Мудрый Юрист

Налоговый контроль за исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость

Баценков Николай Николаевич, аспирант кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, заместитель начальника УФНС России по Московской области.

В статье на основе общих положений налогового контроля рассматриваются особенности налогового контроля за исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, формы и методы контроля, эффективно влияющие на выявление нарушений законодательства о налогах и сборах при взимании НДС.

Ключевые слова: налоговый контроль, НДС, налоговые органы, налоговые проверки, Налоговый кодекс, налоговые правонарушения.

Tax control over calculation and payment of value added tax

N.N. Batsenkov

Batsenkov Nikolaj N., postgraduate student, Chair of Financial and Tax Law, Financial University under the Government of the Russian Federation, deputy head, Department of the Federal Tax Service of Russia for the Moscow Region.

On the basis of general provisions of tax control the article considers peculiarities of tax control over calculation and payment of value added tax, forms and methods of control which have an efficient impact on detection of violations of the legislation on taxes and charges with regard to VAT collection.

Key words: tax control, VAT, tax agencies, tax audits, Tax Code, tax offences.

Условием нормального функционирования налоговой системы является эффективный налоговый контроль, поэтому основные направления государственной политики в области налоговой реформы, которые определены законодательной и исполнительной властью и реализуются с принятием нормативных правовых актов, предусматривают принятие мер, способствующих построению стабильной налоговой системы, сокращению общего числа налогов, облегчению налогового бремени производителей, совершенствованию налогового контроля <1>.

<1> См.: Ильин А.Ю. Налоговое право. Общая часть: Учебник и практикум для академического бакалавриата / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юрайт, 2014.

Одним из направлений налогового контроля является контроль за правильным исчислением и своевременностью уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.

Задачами налогового контроля за исчислением и уплатой НДС являются:

Особенность налогового контроля за исчислением и уплатой НДС независимо от видов, формы проведения, спектра используемых методов состоит в том, что всегда проводится оценка достоверности сведений, изложенных в налоговой декларации, а также документальное подтверждение проведенных налогоплательщиком операций (при подтверждении выполненных работ, оказанных услуг; перемещении товаров через таможенную границу, возмещения НДС).

Деятельность налоговых органов по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты НДС связана с использованием видов, форм и методов налогового контроля. Правильный выбор видов, форм и методов налогового контроля предопределяет эффективность налогового контроля. Формы, методы и виды налогового контроля составляют механизм налогового контроля.

В зависимости от времени проведения налогового контроля по отношению к проверяемой финансово-хозяйственной операции выделяются предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.

Известно, что предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств <2>. Применительно к исследуемой нами теме следует согласиться с тем, что в практике работы налоговых органов такой контроль носит вспомогательный характер.

<2> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63.

Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений.

Зарубежные специалисты, обращая внимание на вспомогательный контроль, считают, что налоговым контролерам необходимо концентрировать усилия на этапе планирования проведения налоговой проверки, так как он позволяет разделить совокупность подлежащих проверке лиц на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и тех, которые могут иметь их с высокой степенью вероятности <3>. Предварительный контроль призван помочь предпринимателям в организации учета и отчетности и не нацелен исключительно на выявление нарушений. Он определяется специалистами, лояльным по отношению к налогоплательщику, т.к. зачастую осуществляется через помощь в составлении итогового баланса. В отдельных странах уже доказана его эффективность, поэтому роль превентивного контроля возрастает <4>.

<3> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 13.
<4> См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 100 - 101.

Если в ходе последующего контроля выявляются нарушения законодательства, то плательщик, во-первых, несет экономические потери в виде пени и налоговых штрафов, а во-вторых, увеличивается антагонизм между организациями и предпринимателями и государством в лице налоговых органов. Этот психологический фактор может быть более опасным, чем экономические потери, поскольку в будущем может выступать как катализатор, способствующий уклонению от уплаты НДС. Поэтому если выбирать между предварительным, текущим и последующим контролем, то предпочтение следует отдать первому.

Последующий контроль может применяться и применяется на стадии планирования контрольных мероприятий и выявления круга плательщиков НДС, которые в будущем должны быть включены в план и подвергнуты выездным налоговым проверкам. Такой контроль позволяет выявить плательщиков, у которых высокая вероятность риска налоговых правонарушений.

Текущий контроль, который иначе называют оперативным, проводится в процессе выполнения планов по мобилизации налоговых платежей в доходы бюджета текущего календарного года.

В сфере налогообложения такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками <5>.

<5> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 13.

Он проводится на этапе сдачи налоговой отчетности по ее данным и позволяет отслеживать и регулировать хозяйственные ситуации с целью предупредить потери бюджета и предотвратить совершение налоговых правонарушений, которые могут повлечь начисление пени и наложение налоговых штрафов. Такой вид контроля применяется, если камеральная налоговая проверка совпадает по времени с принятием налоговой декларации по НДС у налогоплательщика. Например, если налогоплательщик незаконно занизил налогооблагаемую базу по НДС при реализации в результате применения налогового вычета, то налоговые органы, обнаружив этот факт, могут отказать ему в приеме декларации, что позволяет плательщику внести изменения, правильно уплатить налог и избежать налоговых и финансовых санкций. При проверке налоговых деклараций по НДС зачастую возникают ситуации, когда плательщик, арендующий государственное или муниципальное имущество, производит налоговый вычет до того, как начислит и уплатит в бюджет сумму НДС, выполняя обязанности налогового агента. Эти факты, обнаруженные своевременно в ходе текущего налогового контроля, позволяют уменьшить или вообще ликвидировать их негативные последствия (как для государства, так и для налогоплательщиков).

Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте - на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного текущего контроля <6>. Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода. Этот контроль осуществляется прежде всего методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки <7>. В частности, камеральные налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК РФ такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

<6> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63 - 64.
<7> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 14.

Последующий контроль по НДС может производиться по следующим различным направлениям:

В данном случае налогоплательщик должен обязательно включить в объект обложения: передачу товаров (работ, услуг) для собственных нужд с целью непроизводственного потребления (содержание объектов здравоохранения, оздоровительных лагерей, культурно-бытовых объектов и т.д.), выполнение СМР для собственного потребления, ввоз товаров на территорию России.

Особое внимание должно быть уделено:

а) контролю правильности определения плательщиком места реализации товаров (работ, услуг);

б) проверке правильности применения налоговых ставок, т.е. правомерности применения пониженных ставок и использования вместо ставки налога налогового соотношения. Особую трудность это направление вызывает в том случае, если изменились значения ставок налога;

в) проверке правильности применения налоговых освобождений. Поскольку действующим налоговым законодательством установлены различные виды освобождения по НДС, то налоговый контроль должен включать проверку:

г) проверке правильности определения налогового периода и соблюдения сроков уплаты налога. Проверка должна установить, имел ли налогоплательщик право платить налог ежеквартально или должен был платить его ежемесячно. Контроль должен показать, соблюдались ли плательщиком сроки, установленные для уплаты налога в бюджет;

д) проверке порядка исчисления суммы налога, которая включает несколько этапов и состоит в проверке исчисления сумм налога по каждой налоговой базе, общей суммы налога, величины налоговых вычетов и суммы налога, подлежащей внесению в бюджет;

е) проверке правильности ведения налогового учета, которая включает установление наличия учетной политики, фактов ее изменения и дополнения, контроль соблюдения правильности применения метода счетов-фактур, ведения налоговых регистров и правильности заполнения декларации <8>.

<8> См.: Шувалова Е.Б. Система обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации: Дис. ... д-ра экон. наук. 2003. С. 225.

По форме проведения налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной.

Под формой контроля предлагалось понимать и внешнее выражение конкретных действий, совершаемых субъектами контроля <9>. Такое определение в наибольшей степени соответствует философской трактовке категории "форма", которая в этом смысле есть способ существования и выражения содержания предметов и явлений. Тем не менее даже на основании этого в целом правильного понимания данной категории различают такие формы контроля, как количественная, качественная и стоимостная, которым присущи свои определенные приемы и способы <10>.

<9> См.: Бутынец Ф.Ф. Организация и проведение ревизий в условиях механизации учета в потребкооперации. М., 1976. С. 99.
<10> См.: Бутынец Ф.Ф. Указ. соч. С. 100.

По нашему мнению, под формой налогового контроля следует понимать способ конкретного выражения и организации контрольных действий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении всех подлежащих контролю субъектов.

К способам проведения налогового контроля следует отнести:

Учет налогоплательщиков обеспечивает формирование единой базы данных обо всех субъектах налога, которые подлежат налоговому контролю. В ряде зарубежных стран применяется специальная, обособленная регистрация плательщиков НДС (Израиль, Швеция). В России регистрация плательщиков НДС проводится в рамках общей регистрации. Организации подлежат постановке на учет по месту своего нахождения, по месту нахождения обособленных подразделений, а индивидуальные предприниматели - по месту жительства. При постановке на учет хозяйствующие субъекты представляют в налоговый орган заявление и другие документы, перечень которых определен НК РФ. При осуществлении процедуры постановки на учет информация о налогоплательщике заносится в Единый государственный реестр налогоплательщиков и ему присваивается единый для всех налогов и сборов идентификационный номер.

Ведение оперативно-бухгалтерского учета налоговых платежей по НДС направлено на обеспечение контроля за полнотой и своевременностью уплаты в бюджет суммы начисленных платежей. Этот учет осуществляется путем ведения лицевых счетов, открываемых ежегодно каждому налогоплательщику, и в нем отражаются суммы начисленных налоговых платежей по данным плательщика и налоговых органов, суммы начисленных пеней и санкций и данные о фактическом поступлении сумм налога в бюджет, а также суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета путем возврата или зачета в счет будущих платежей. Поскольку возможны расхождения между данными налогового учета у плательщика и оперативно-бухгалтерского учета в налоговых инспекциях, то регулярно (как правило, раз в квартал) целесообразно проводить процедуру их сверки, в результате которой устанавливается факт расхождения или совпадения данных. В настоящее время сверка проводится по инициативе бухгалтера и требует его прихода в налоговые органы. Чтобы упростить процедуру сверки и уменьшить затраты времени, следует дополнить декларацию данными, отражающими сальдо расчетов с бюджетом по налогу. Эти сведения сравнивались бы со сведениями оперативно-бухгалтерского учета, и только в случае их несовпадения потребовался бы вызов плательщика в налоговые органы для дачи пояснений и выяснения причин несовпадения.

Основной формой контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах являются налоговые проверки, которые позволяют наиболее полно проследить за своевременностью, полнотой и правильностью выполнения плательщиками НДС своих обязанностей.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа.

Целью камеральной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, выявлением и предотвращением налоговых правонарушений, а также подготовка необходимой информации для обеспечения обоснованного отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок.

В соответствии с п. 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок кроме документов, которые представлены налогоплательщиком с налоговой декларацией (расчетом), используются и иные документы, имеющиеся у налогового органа. К ним относятся:

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа его уполномоченными должностными лицами в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой отчетности.

Камеральная налоговая проверка проводится в следующем порядке:

  1. принятие и ввод в автоматизированную информационную систему налоговых органов (далее - АИС "Налог") данных всех налоговых деклараций (расчетов), представляемых на бумажных носителях и в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с Приказом ФНС России от 18.07.2012 N ММВ-7-1/505@;
  2. автоматизированный камеральный контроль, осуществляемый отделом камеральных проверок, в отношении представленных налоговых деклараций (расчетов);
  3. логический контроль, который позволяет выявить нарушения или отсутствие взаимоувязки отдельных показателей, связанных с исчислением налоговой базы. При этом проверяются логические связи не только с показателями декларации по одному налоговому периоду, но и с показателями деклараций предыдущих налоговых периодов, с показателями бухгалтерской отчетности и информацией в декларациях по другим налогам;
  4. проверка обоснованности применения налогоплательщиком пониженных ставок и освобождений по налогу. На этом этапе используются не только данные, содержащиеся в самой декларации, но и информация других документов, которые представлены налогоплательщиком;
  5. оформление результатов проверки актом налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Кодекса (при выявлении нарушений), а также иными документами в соответствии с главой 21 части второй Налогового кодекса, регулирующей вопросы исчисления и уплаты НДС.

Целью камеральной проверки является формирование совокупности налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Для такого отбора используются все имеющиеся в налоговом органе сведения о налогоплательщике за продолжительный период, включающий несколько налоговых периодов по НДС. На этом этапе могут применяться методы сравнительного анализа, статистические и математические методы, а также различные косвенные методы, позволяющие оценить налоговую базу плательщика НДС. В международной практике косвенные методы часто называют непрямыми методами анализа, и они позволяют определить базу налога на основе показателей, величина и динамика изменения которых имеет достаточно тесную корреляционную связь с размером налоговой базы. К непрямым методам можно отнести такие методы, как сопоставление доходов и расходов, методы, основанные на анализе величины и динамики банковских вкладов, источников средств и их использования, метод, основанный на собственном капитале, сопоставление доходов и расходов отдельных видов ресурсов, измеряемых в натуральных единицах.

Косвенные методы используются в том случае, когда данные бухгалтерского или налогового учета не отражают достоверно хозяйственную деятельность налогоплательщика и занижают оценку объекта обложения. Эти методы могут применяться и в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения в случае, если предпринимательская деятельность связана с осуществлением наличных платежей, если общая сумма налога незначительно превышает сумму налоговых вычетов в течение длительного периода. Поскольку методы предполагают использование для расчета фактической суммы доходов информации, полученной из внешних источников, то они получили название "косвенные".

При проведении камеральной проверки налоговые органы могут запросить у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога. При проверке правильности уплаты НДС такими документами в первую очередь являются книги покупок, книги продаж, журналы полученных и выставленных счетов-фактур.

Состав документов, необходимых для камеральной проверки, в одних случаях определяет налоговый орган, в некоторых случаях перечень установлен гл. 21 НК РФ. Так, ст. 145 НК РФ определены документы, которые налогоплательщик должен представить для проверки при использовании им освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС:

Налоговый орган может потребовать необходимые документы не только от самого налогоплательщика, но и от других лиц, связанных с ним.

Согласно данным статистической налоговой отчетности по форме 2-НК "Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов" на 01.01.2015 сумма НДС, возмещение которой по результатам камеральных налоговых проверок признана налоговыми органами необоснованной, составила 3765 млн. руб., что на 881 млн. руб., или на 31%, больше аналогичного показателя прошлого года (на 01.01.2014 - 2884 млн. рублей) <11>.

<11> Информационный портал ФНС России. URL: nalog.ru.

Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика. Такая проверка проводится на основании решения руководителя (или его заместителя) налогового органа, которое оформляется на специальном бланке. Продолжительность проверки не должна превышать двух месяцев, но в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить срок до трех месяцев. Это требование, содержащееся в НК РФ, следует признать недостаточно обоснованным, поскольку объем работы и количество проверяемых документов довольно дифференцированы по отдельным налогоплательщикам. В связи с этим, чтобы уложиться в сроки, приходится проводить не сплошную проверку налоговых документов, а выборочную, сокращать продолжительность проверяемого периода.

Этапы выездной налоговой проверки:

Первый этап включает в себя:

Подготовительная работа требует больших затрат времени перед проведением проверки, но она позволяет обеспечить ее качество, результативность и сократить ее сроки.

На этом этапе необходим сбор разнонаправленной информации, которая имеется у налоговых органов. Это могут быть акты предыдущих налоговых проверок, бухгалтерская отчетность налогоплательщика, налоговые декларации, данные оперативно-бухгалтерского учета. Если налогоплательщик осуществляет внешнеэкономическую деятельность, то целесообразно использовать информацию, имеющуюся у таможенных органов. При подготовке к выездной налоговой проверке налогоплательщика, участвующего в деятельности других предприятий, положительные результаты может дать анализ материалов по организациям, значительная доля в уставном капитале которых принадлежит проверяемому субъекту контроля. На этом этапе не следует ограничиваться только информацией, имеющейся в органах налогового контроля, полезными могут быть данные статистических публикаций, информативные материалы отраслевых министерств и ведомств, которые часто содержат необходимые для проверки сведения о важных особенностях осуществления различных видов деятельности. Собрав все возможные данные, налоговый инспектор должен оценить их достоверность, выявить сомнительные данные или их несоответствие друг другу, что может быть индикатором налоговых нарушений. Для этого могут быть использованы методы сравнительного анализа, в частности сопоставление данных, содержащихся в налоговых декларациях за разные налоговые периоды или в декларациях по другим налогам. Выявленные расхождения и нестыковки являются важной основой для разработки программы налоговой проверки.

На втором этапе составляется календарный план выездной налоговой проверки. Этот документ определяет порядок проведения проверки по конкретному налогоплательщику. Он представляет собой перечень мероприятий, осуществляемых в ходе проверки, и устанавливает сроки их проведения.

Важность третьего этапа зависит от того, насколько правильно будет отобран перечень проверяемых документов. При проведении налоговой проверки плательщиков НДС в перечень документов целесообразно, в частности, включить:

На четвертом этапе составляется программа налоговой проверки, которая представляет собой перечень вопросов, на которые в ходе проверки должны быть получены ответы. К ним относятся:

На пятом этапе основным методом налогового контроля, позволяющим получить ответы на вопросы программы налоговой проверки, является изучение документации бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика. Первичные документы и счета-фактуры подвергаются тщательному анализу, проводится сопоставление сводных данных бухгалтерских, налоговых регистров с данными деклараций. Изучение учетной документации позволяет выявить те счета-фактуры, которые целесообразно подвергнуть встречной проверке с аналогичными документами поставщиков и покупателей.

Ответы на вопросы программы не всегда могут быть получены в ходе изучения данных бухгалтерского и налогового учета. Поэтому программа проверки должна включать использование разнообразных методов налогового контроля, в том числе получение пояснений от руководителя организации или главного бухгалтера, проведение осмотра помещений.

В программу проверки может быть включен список вопросов для проведения собеседования в начале проверки с представителем налогоплательщика и (или) главным бухгалтером или перечень предварительной информации, которая по запросу должна быть получена в самом начале проведения проверки. Например, численность сотрудников, работающих в организации, состав поставщиков и покупателей, перечень операций с взаимозависимыми лицами, источники капитальных или финансовых вложений.

В ходе выездной налоговой проверки по мере необходимости возможно проведение дополнительных мероприятий налогового контроля - выемка документов, обследование, экспертиза, инвентаризация.

Все собранные ответы на вопросы программы налоговой проверки должны фиксироваться в рабочих документах налогового инспектора по мере получения. Они являются основой для составления акта по результатам проверки и могут быть важным источником необходимых сведений при рассмотрении разногласий с налогоплательщиком в случае несогласия с результатами проверки.

В заключение, обобщив общую структуру исследования, следует сказать, что налоговый контроль за исчислением и уплатой НДС - это:

Соответственно, сущность налогового контроля за исчислением и уплатой НДС выражается в управленческой деятельности уполномоченных государством компетентных органов с использованием форм и методов контроля за соблюдением подконтрольными субъектами норм законодательства о налогах и сборах и состоит в том, что субъект управления осуществляет учет и проверку того, как управляемый подконтрольный объект выполняет установленные предписания.

Литература

  1. Бутынец Ф.Ф. Организация и проведение ревизий в условиях механизации учета в потребкооперации. М., 1976. С. 99.
  2. Ильин А.Ю. Налоговое право. Общая часть: Учебник и практикум для академического бакалавриата / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юрайт, 2014.
  3. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 100 - 101.
  4. Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 13, 14.
  5. Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63 - 64.
  6. Шувалова Е.Б. Система обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации: Дис. ... д-ра экон. наук. 2003. С. 225.