Мудрый Юрист

Ответственность аудитора * за налоговые правонарушения и преступления аудируемых лиц

<*> Под аудитором в рамках данной статьи, если это не оговорено отдельно, будет пониматься субъект права - как аудиторская организация, так и индивидуальный аудитор.

Певницкий С.Г., юрист.

За десять лет, проистекших с принятия Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", аудит уже перестал быть чем-то новым для экономической и правовой системы нашей страны. Однако из-за того, что законодатель зачастую не дает четких определений и не вполне ясным образом формулирует статьи, при правоприменительной деятельности иногда возникает ряд вопросов. Один из таковых относится именно к профессиональной ответственности аудитора, вернее, к тем формам, которые принимает таковая ответственность.

Как ни странно, существует устойчивое мнение, причем не только среди рядовых предпринимателей, имеющих, как правило, весьма условное представление о законодательстве, регулирующем данную сферу отношений, но и среди некоторых представителей МНС, Банка России и других контрольных органов, которые, казалось бы, должны свободно ориентироваться в содержании всего массива нормативных актов. Это мнение о том, что выдача аудиторского заключения означает переложение каким-то странным образом всей ответственности субъекта предпринимательства за правильность расчетов с вышеперечисленными (прежде всего, налоговыми) органами на аудиторов. Это утверждение свидетельствует о весьма относительном понимании самой сути гражданского и налогового права. Ни в НК, ни в Федеральном законе от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" нет статьи, где говорилось бы следующее: "Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не несет и не может нести солидарной, субсидиарной или какой-либо иной ответственности прямо исходя из санкций норм настоящего Кодекса, прямо проистекающей из факта налогового правонарушения (преступления), совершенного аудируемой организацией, которой было выдано аудиторское заключение". Вероятно, законодателем данное положение разумелось как очевидное. Аудитор не страховщик и не форфейтор (исходя из п. 7 ст. 1 вышеупомянутого Закона, аудиторам запрещается заниматься иной предпринимательской деятельностью), его задача - не защищать от рисков предпринимательской деятельности, а проверка и выявление финансового положения и состояния фирмы, а также выработка рекомендаций по их улучшению.

Кстати, следует заметить, что аудиторское заключение, согласно ст. 10 ФЗ "Об аудиторской деятельности", есть мнение аудитора о его бухгалтерской отчетности, в которую согласно ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не входит налоговая отчетность. Из этого следует, что если бы и возникала какая-то налоговая ответственность аудитора, то только в рамках исполнения аудитором договора оказания услуги по налоговому консультированию, предусмотренному п. 2 ч. 6 ст. 1 ФЗ "Об аудиторской деятельности", а никак не в рамках одного только аудиторского заключения. Кроме того, согласно Федеральным Правилам (стандартам) аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 (в дальнейшем - Правила аудиторской деятельности), в самом аудиторском заключении в качестве одного из его основных элементов должно содержаться заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Возможно предположить, что схожие правила будут применятся и к сопутствующим аудиторским услугам. Однако следует проверить, не содержится ли упоминание об иной (к примеру, налоговой) ответственности аудитора непосредственно в актах высшей юридической силы - федеральных законах.

Прежде всего, обратясь к НК, мы не найдем там ссылок ни на освобождение от ответственности субъекта на основании аудиторского заключения, не совпадающего с мнением налогового органа, ни на переложение ответственности на аудитора, выдавшего таковое заключение. Соответственно можно сказать, что действует общее правило, сформулированное в ч. 1 ст. 45 НК: "Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах". Это несложное заключение естественно вытекает из определения, данного в ст. 2 ГК, где говорится, что "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность". Ко всему прочему следует заметить, что в статьях 5 и 6 Федерального закона N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", говорящих о правах и обязанностях аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и аудируемых лиц, нет ни права у таких лиц, ни корреспондирующей ей обязанности у аудиторов, соответственно по возложению на последних ответственности, возникшей из налогового правоотношения. Таким образом, мы можем сделать вывод, что единственный вид налоговой ответственности, который может нести аудитор, - это ответственность за свои собственные налоговые правонарушения (если он совершит таковые), а никак не ответственность перед налоговым органом за действия третьих лиц, с которыми аудитора связывают исключительно гражданско-правовые отношения.

Однако будет неверным полагать, что аудитор вовсе не несет ответственности за выражение вовне своих "мнений", выраженных в форме заключений, консультирования, исследований и др. Прежде всего аудиторы несут ответственность перед государством: административную и даже уголовную. Так, если аудиторское заключение суд признает заведомо ложным, то аннулируется лицензия аудитора, а для подписавшего лица также аннулируется квалификационный аттестат. Что интересно, исходя из смысла ст. 11 ФЗ "Об аудиторской деятельности", подобные санкции влечет только составление заведомо ложного аудиторского заключения, то есть сколь угодно аудитор не будет нарушать иные пункты ч. 6 ст. 1, составляя заведомо ложные маркетинговые исследования, вредительски осуществляя правовое и налоговое консультирования, завышая и занижая стоимость предприятий при их оценке, по основаниям данной статьи, а это единственная норма с серьезной санкцией в законе, если не считать бланкетной нормы ст. 21. Представляется, что расширение списка документов в ст. 11 будет оправданным с точки зрения юридической техники. Кроме того, для недобросовестных аудиторов <*> существует серьезная угроза в виде уголовной ответственности, предусмотренной ст. 202 УК РФ, говорящей о злоупотреблении аудиторами и нотариусами полномочиями. В частности, там говорится об использовании аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, однако в данном случае требуется доказательство прямого умысла аудитора на причинение вреда (как и само его наличие: данный состав материален).

<*> В данном случае имеется в виду аудитор как физическое лицо.

Однако остается неясным первоначальный вопрос: если в результате выдачи неверного аудиторского заключения или же проведения неверного налогового консультирования (иной услуги, сопутствующей аудиту) аудируемое лицо понесло убытки, в том числе вытекающие из неисполнения им в должном виде обязанностей по уплате налогов и сборов, какова в таком случае будет ответственность аудитора? Как уже отмечалось выше, аудиторская деятельность - это деятельность по оказанию услуг, соответственно регулируется она гражданским законодательством, в частности ГК РФ, в котором существует отдельная глава 39, говорящая о возмездном оказании услуг, которая, в свою очередь, отсылает к нормам, регулирующим договор подряда, поскольку это не противоречит особенностям конкретного договора по оказанию услуг. Согласно информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства при совершении указанных в договоре действий (деятельности). Таким образом, можно убедиться, что, во-первых, все обязательства аудитора должны быть четко прописаны в договоре, а во-вторых, при их неисполнении действуют нормы общей части ГК (а именно главы 25, регламентирующей ответственность за нарушение обязательств), в частности ст. 393, закрепляющей обязанность должника возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства, отсылая для определения размера убытков к ст. 15, где предусматривается полное возмещение убытков, если иное не предусмотрено договором; статьи 401, закрепляющей принцип абсолютной ответственности за неисполнение обязательств при осуществлении предпринимательской деятельности. В соответствии с положением о свободе договора, сформулированном в ст. 421 ГК, следует предположить, что условия об ответственности за несовершение в должной форме указанных в договоре действий должны быть предусмотрены именно в договоре, только такое поведение профессиональных субъектов предпринимательства соответствует требованиям добросовестности, разумности и справедливости, сформулированным в ст. 6 ГК. Кроме того, как отмечалось выше, поскольку это не противоречит существу аудиторских услуг, к регулированию данной сферы применяются нормы о подряде, в частности условия о качестве, в ст. 721 закреплено требование о соответствии качества работы требованиям, закрепленным в договоре. Хотя о качестве услуги можно говорить лишь с достаточной долей условности, не будет излишней вольностью предположить, что четкие требования к содержанию аудиторских услуг должны быть прописаны в договоре. Также следует полагать, что в соответствии с Правилами аудиторской деятельности требования к этим услугам должны соответствовать принципам независимости, честности, объективности, профессиональной компетентности, добросовестности; конфиденциальности и профессиональному поведению.

В заключение следует сказать, что ответственность аудитора может наступать лишь в случае совершения им самим некоего деликта (возможно, в связи с выдачей заключения либо оказанием иной услуги) либо же договорной ответственности перед контрагентом, в форме и размере, предусмотренных договором. Иная же ответственность, к примеру субсидиарная ответственность перед налоговым органом с лицом, которому было произведено неверное налоговое консультирование, не существует, по крайней мере, до тех пор, пока соответствующим образом не будет изменено законодательство, но даже в последнем случае это будет неправовое законодательство.