Мудрый Юрист

Саморегулирование аудиторской деятельности

Апресова Нана Гурамовна, кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры предпринимательского и корпоративного права Московского государственного юридического университета им. О.Е. Кутафина (МГЮА).

Аганина Рената Надимовна, кандидат юридических наук, преподаватель кафедры предпринимательского и корпоративного права Московского государственного юридического университета им. О.Е. Кутафина (МГЮА).

В статье рассмотрены отдельные проблемы правового регулирования аудиторской деятельности на современном этапе в условиях внедрения механизма саморегулирования. Отдельное внимание авторы уделяют анализу понятийного аппарата, отмечают необходимость активного внедрения международных стандартов аудита в отечественную деловую сферу, исследуют правовой статус саморегулируемых аудиторских организаций.

Ключевые слова: аудиторская деятельность, аудит, стандарты, саморегулирование, членство.

The Self-regulation of Auditor Activity

N.G. Apresova, R.N. Aganina

Apresova Nana Guramovna, Candidate of Law, Associate Professor, Associate Professor of the Entrepreneurial and Corporate Law Department of Kutafin Moscow State Law University (MSAL).

Aganina Renata Nadimovna, Candidate of Law, Lecturer of Department of the Entrepreneurial and Corporate Law Department of Kutafin Moscow State Law University (MSAL).

The article deals with some problems of audit regulation in the modern conditions of introduction of the self-regulation. The authors focus attention on the conceptual apparatus, on the necessity of implementation of international standards of audit in the business reality of the Russian Federation. The authors consider the legal status of self-regulation organizations in the audit sphere.

Keywords: audit practice, audit, standards, self-regulation, membership.

Сегодня создана прочная международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов, в которых определены и классифицированы основные понятия, термины и категории аудиторской деятельности. Аудит во всех странах жестко регулируется, однако вопрос о том, какова роль государства в этом процессе, решается различно. Международная теория и практика аудита складывались в условиях серьезной конкуренции, сопровождавшейся множеством исследований и широких публичных обсуждений их результатов.

В мировой практике можно выделить две концепции регулирования аудиторской деятельности. Одна из этих концепций развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность, так же как и в сегодняшней России, саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов и регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.

Вторая концепция получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, Германия. В них аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами, на которые фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

Аудиторская деятельность в России регулируется Гражданским кодексом РФ, ФЗ от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <1>, ФЗ от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" <2>, другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами.

<1> СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15.
<2> СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6076.

ФЗ от 1 декабря 2014 г. N 403-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" <3> внесен ряд изменений в законодательство РФ об аудиторской деятельности.

<3> Российская газета. 2014. 3 дек.

В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности под аудиторской деятельностью (аудиторскими услугами) следует понимать деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемую аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Последние изменения законодательства уточняют, что к аудиторской деятельности не относятся проверки, осуществляемые в соответствии с требованиями и в порядке, отличными от требований и порядка, установленных стандартами аудиторской деятельности.

В информационном сообщении от 3 декабря 2014 г. Министерство финансов РФ дает следующий комментарий данной норме: "Проверка нефинансовой информации организации, проводимая в соответствии с требованиями и в порядке, установленными стандартами аудиторской деятельности, с выдачей соответствующего отчета о достоверности этой информации является аудиторской услугой, которая может осуществляться только индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями" <4>.

<4> http://old.minfin.ru/ru/accounting/audit/basics/audit_zakon/audit_new/.

Также нововведения законодательства в целях упорядочивания и систематизации осуществления аудиторской деятельности предусматривают определение конкретных видов аудиторских услуг, в том числе сопутствующих аудиту услуг. Такой перечень будет устанавливаться Минфином после одобрения Совета по аудиторской деятельности.

Изменился и подход к определению аудита. Под аудитом следует понимать независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Сегодня под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная ФЗ от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" <5> или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация.

<5> СЗ РФ. 2011. N 50. Ст. 7344.

Закон об аудиторской деятельности не раскрывает, что следует рассматривать в качестве "иной финансовой информации". На наш взгляд, данная формулировка носит довольно расплывчатый характер и требует законодательного уточнения. В рассмотренном выше информационном сообщении Минфин относит к иной финансовой информации перспективную финансовую информацию, налоговую отчетность, надзорную финансовую отчетность и др. Однако критерии отнесения к иной финансовой информации не определены и требуют дополнительного разъяснения.

Саморегулирование профессиональной и предпринимательской деятельности сегодня является эффективным механизмом регулирования профессионального рынка, внедряемым в Российской Федерации, позаимствованным из зарубежной практики. Главная идея, которую преследует саморегулирование, - это переложить надзорные и контрольные функции за деятельностью субъектов конкретной отрасли с государства на непосредственных участников рынка. В такой ситуации государство перестало бы выполнять лишние функции, бюджетные расходы были бы значительно меньше, а внимание государственного надзора сместилось бы в сторону надзора за результатом деятельности вместо надзора за самой деятельностью. Лицензирование отдельных видов деятельности постепенно отменяется с внедрением института саморегулирования. Саморегулируемые организации возникают в различных областях предпринимательской и профессиональной деятельности, что позволяет вытеснить государство из тех сфер регулирования, где его присутствие представляется излишним и неоправданным. Саморегулирование должно привести к дебюрократизации российской экономики и формированию гражданско-правовых институтов, нацеленных на закрепление добросовестной практики ведения хозяйственной деятельности. Как указывает И.В. Ершова, "введение в правовой механизм воздействия на предпринимательство института саморегулирования может рассматриваться как необходимое звено модернизации предпринимательского законодательства в целях становления в России гражданского общества, построенного на принципах автономии и самоуправления" <6>.

<6> Саморегулирование предпринимательской и профессиональной деятельности: единство и дифференциация: Монография / отв. ред. И.В. Ершова. М.: Норма; Инфра-М, 2015. С. 16.

Во многих развитых странах мира механизм саморегулирования профессиональной деятельности и соответствующие частные институты сложились естественным образом в ходе исторического развития уже давно и сегодня эффективно используются в качестве альтернативы государственному регулированию, осуществляемому в форме лицензирования.

Согласно ФЗ "Об аудиторской деятельности" с 1 июля 2009 г. лицензирование в аудиторской деятельности заменено саморегулированием <7>. Ранее выданные лицензии на осуществление аудиторской деятельности с 1 января 2010 г. утратили силу. Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации, не вступившие в саморегулируемые профессиональные аудиторские объединения, не вправе осуществлять аудиторскую деятельность. В соответствии с п. 2 ст. 17 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" статус СРО аудиторов некоммерческая организация приобретает с момента ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов.

<7> В соответствии с п. 1 ст. 17 ФЗ "Об аудиторской деятельности" саморегулируемая организация аудиторов - это некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Несмотря на то что многие участники аудиторского рынка с введением саморегулирования не проявляли оптимизма по вопросу обязательного членства в СРО аудиторов (по оценке экспертов около 68% участников аудиторского рынка являлись противниками самой идеи саморегулирования), преимущества СРО аудиторов явные. Они состоят в том, что СРО аудиторов осуществляет защиту прав и законных интересов ее членов, членство в СРО аудиторов ведет к повышению качества осуществляемых работ, к взаимной поддержке членов организации, СРО аудиторов оказывает помощь в повышении квалификации сотрудников своих членов, кроме того, СРО аудиторов осуществляет информационную поддержку членов путем предоставления изменений в нормативные правовые акты, затрагивающих профессиональных участников - членов организации, проведения общих собраний своих членов, организации круглых столов, симпозиумов и конференций, посвященных актуальным темам саморегулирования, функционирования организации, а также проблемам в сфере регулирования и функционирования аудиторской деятельности. Кроме того, членство в СРО аудиторов дает определенное преимущество перед конкурентами, так как ее участники выступают как члены некой корпорации, гарантирующей потребителю повышенное качество и ответственность.

При этом следует отметить, что качество услуг, производимых субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности, не повышается автоматически после вступления их в СРО. Этот процесс длительный, протекающий в условиях конкуренции с другими подобными организациями.

Требованиями к членству аудиторских организаций в СРО аудиторов являются положения о том, что коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением публичного акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия; численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех; доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и аудиторским организациям, должна быть не менее 51%, а численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50% состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, должно быть аудитором, а полномочия исполнительного органа коммерческой организации не могут быть переданы по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Также необходимыми требованиями являются: безупречная деловая репутация; наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы; уплата взносов в СРО аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею, и уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) СРО аудиторов.

В свою очередь, требованиями к членству аудиторов в СРО аудиторов являются: наличие квалификационного аттестата аудитора; безупречная деловая (профессиональная) репутация; уплата взносов в СРО аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею; уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов, а также наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы - для индивидуального аудитора.

Цели деятельности саморегулируемых организаций аудиторов - это объединение аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов для осуществления контроля за их деятельностью, повышение качества выполняемых аудиторских услуг, информирование профессиональных участников аудиторской деятельности.

Для достижения этих целей перед саморегулируемыми организациями аудиторов ставятся следующие основные задачи:

Некоммерческая организация включается в государственный реестр СРО аудиторов при условии, что объединение в составе СРО в качестве ее членов не менее 10 000 физических лиц или не менее 2 000 коммерческих организаций, соответствующих установленным законом требованиям к членству в такой организации; при наличии утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и принятого Кодекса профессиональной этики аудиторов; при обеспечении саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов).

С принятием в 2008 г. Закона об аудиторской деятельности и внесением в 2014 г. соответствующих изменений государственное регулирование этой деятельности ослаблено, а влияние саморегулирования усилено. Большая часть государственных функций регулирования в данной области передана саморегулируемым профессиональным аудиторским объединениям. Государство взяло на себя функции выработки государственной политики в сфере аудиторской деятельности, нормативного правового регулирования, ведение государственного реестра СРО аудиторов, анализ состояния российского рынка аудиторских услуг, координацию и выработку стратегии развития профессии, а все остальное (обучение, повышение квалификации аудиторов, выдача разрешений на право заниматься этим видом деятельности) отошло к аудиторскому сообществу. Сегодня существенно возросли престиж и уровень аудиторской профессии, ведь для совершенствования аудиторской деятельности предусмотрены положения, которые ужесточают требования к аудиторам и аудиторским организациям. Для этого утверждены единые федеральные стандарты аудиторской деятельности, которые должны соответствовать международным стандартам.

Стандарты аудита, регулирующие профессиональную деятельность аудиторов, играют важную роль в аудите и аудиторской деятельности. Отечественные правила (стандарты) аудита приобрели официальный статус только после вступления в силу ранее действовавшего ФЗ от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". До этого момента их применение не регламентировалось никакими законодательными актами, они даже не были упомянуты в тексте Временных правил об аудиторской деятельности. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 <8> (с последующими изменениями и дополнениями) были утверждены Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Международные стандарты финансового аудита разрабатываются и регулярно обновляются Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации при Международной федерации бухгалтеров. В нашей стране Правила аудиторской деятельности практически полностью основаны на международных стандартах аудита.

<8> СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797.

В соответствии с Концепцией долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года <9> целевым ориентиром нашего государства является обеспечение ведущих позиций в многосторонних международных институтах ("Группа восьми", ООН, МВФ, ВТО, ОЭСР и др.), продвижение приоритетных национальных интересов в рамках двусторонних и многосторонних торгово-экономических отношений с иностранными государствами. Для достижения указанных целей первоочередной задачей политики государства является сближение национальных стандартов с международными <10>.

<9> Концепция утверждена распоряжением Правительства РФ от 17 ноября 2008 г. N 1662-р // СЗ РФ. 2008. N 47. Ст. 5489.
<10> Подробнее см.: Аганина Р.Н. Применение международных стандартов в аудиторской деятельности // Предпринимательское право. Приложение "Бизнес и право в России и за рубежом". 2013. N 4. С. 57 - 60.

Мировое аудиторское сообщество имеет весьма длительную историю развития аудита, практику разработки и применения международных стандартов <11>, оперативно реагирует на какие-либо изменения аудиторской среды и вносит соответствующие изменения в стандарты. Россия также делает шаги в данном направлении.

<11> Подробнее см.: Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Юриспруденция. 2011. С. 7 - 15, 67 - 73.

Согласно ФЗ от 1 декабря 2014 г. N 403-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, СРО аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской деятельности СРО аудиторов. На территории Российской Федерации применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством РФ.

В информационном сообщении от 3 декабря 2014 г. Минфин РФ уточняет сроки и порядок перехода на международные стандарты. Так, не позднее 1 октября 2015 г. Правительство РФ должно установить порядок признания международных стандартов аудита, и не позднее двух лет со дня вступления в силу этого порядка международные стандарты должны быть признаны в России. В свою очередь, признанные международные стандарты должны будут применяться при осуществлении аудиторской деятельности начиная с года, следующего за годом их признания.

Актуальным представляется вопрос о готовности аудиторов к переходу на данные стандарты. Л. Шнейдман отмечает, что "переход на международные стандарты аудита не несет аудиторам никаких потрясений, революций, переобучения, пересдачи квалификационного экзамена" <12>.

<12> http://www.kommersant.ru/doc/2598335?isSearch=True.

В переходный период аудиторская деятельность будет осуществляться в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Правительством РФ, и Федеральными стандартами аудиторской деятельности, утвержденными Минфином РФ.

Полагаем, что практика применения международных стандартов аудита позволит повысить престиж профессии, будет способствовать качеству оказываемых аудиторских услуг и активному международному сотрудничеству, а также инвестиционной привлекательности отечественных хозяйствующих субъектов.

Что касается аттестации аудиторов, то в соответствии с ныне действующим Законом она должна проводиться единой аттестационной комиссией, созданной совместно всеми СРО аудиторов, в форме квалификационного экзамена. В случае аннулирования квалификационного аттестата аудитора он автоматически исключается из единого реестра аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. Основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудиторов предусмотрены ст. 12 Закона об аудиторской деятельности. Закон ввел жесткий контроль, но не со стороны государства, а со стороны самого профессионального сообщества. Государственное регулирование аудиторской деятельности осуществляет Министерство финансов РФ.

В соответствии со ст. 13 ФЗ "О саморегулируемых организациях" компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов саморегулируемой организации в размере не менее трех тысяч рублей в отношении каждого члена. В случае применения в качестве способа обеспечения ответственности членов СРО перед потребителями и иными лицами системы личного и (или) коллективного страхования минимальный размер страховой суммы по договору страхования ответственности каждого члена не может быть менее 30 тыс. руб. в год.

К моменту подачи заявления о включении в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов аудиторские объединения обязаны привести свои учредительные документы в соответствие с установленными Законом об аудиторской деятельности требованиями к СРО аудиторов.

Последние годы в России активно высказывалась инициатива увеличения количества субъектов аудиторской деятельности. Законодатель поддержал инициативу увеличения количественного порога членов СРО. Так, последние изменения предусматривают включение некоммерческой организации в государственный реестр СРО аудиторов при условии объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 10 000 физических лиц или не менее 2 000 коммерческих организаций. Директор Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина РФ Л. Шнейдман отмечает, что "показатели деятельности многих СРО аудиторов порождают серьезные сомнения в обоснованности существования множества аудиторских институтов сегодня в России" <13>.

<13> http://www.kommersant.ru/doc/2598335?isSearch=True.

С одной стороны, концентрация законодателя на эффективной работе минимального количества СРО аудиторов может оцениваться положительно: будут оптимизированы механизмы взаимодействия СРО аудиторов и государства. С другой - стоит придерживаться определенного баланса: необходима здоровая конкуренция СРО между собой за привлечение новых членов, а также не должно быть препятствий осуществления контроля за деятельностью своих членов по причине их большого количества.

Закон об аудиторской деятельности предусматривает возможность индивидуальным аудиторам и аудиторским организациям оказывать прочие, связанные с аудиторской деятельностью услуги, но не дает определения понятия "прочие услуги".

Перечень подобного рода услуг достаточно широк: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование, налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций, оценочная деятельность, разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов.

Так, п. 2 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности предусматривает возможность аудиторов осуществлять налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций. В связи с этим представляется интересной законодательная инициатива по данному вопросу. 23 мая 2014 г. в Государственную Думу внесен законопроект N 529626-6 "О налоговом консультировании" <14>. В пояснительной записке к тексту законопроекта отмечено, что на сегодняшний день услуги по налоговому консультированию, постановке, восстановлению и ведению налогового учета, составлению налоговых расчетов и деклараций входят в состав прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, и оказываются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Авторы законопроекта акцентируют внимание на том, что потребителями такого рода услуг являются чаще всего представители среднего или крупного предпринимательства, а малый бизнес, физические лица выходят за рамки таких правоотношений, не обладают информацией о возможности налогового консультирования, что, в свою очередь, приводит к отрицательным последствиям. Большое количество налогоплательщиков, не обладающих достаточными компетентными знаниями, допускают многочисленные ошибки при заполнении различных налоговых документов, что приводит к необходимости применения налоговых санкций и в целом не улучшает бизнес-климат. По идее авторов законопроекта, внедрение института налоговых консультантов призвано устранить данные проблемы. Предлагается создание СРО налоговых организаций. Безусловно, положительным аспектом такой инициативы является то, что при принятии подобного закона будут установлены единые квалификационные требования к налоговым консультантам, определены основные принципы их деятельности, подробно рассмотрены основные права и обязанности субъектов.

<14> http://www.duma.gov.ru/systems/law/?number=529626-6&sort=date.

Законопроект раскрывает понятие СРО налоговых консультантов, под которой следует понимать некоммерческую организацию, созданную в целях обеспечения деятельности по налоговому консультированию, основанную на членстве, объединяющую налоговых консультантов, налоговые консультации и внесенную в государственный реестр СРО налоговых консультантов, налоговых консультаций. Требования к некоммерческой организации, претендующей на получение статуса саморегулируемой организации, типичны. Так, некоммерческая организация должна объединять в своем составе не менее ста налоговых консультантов и (или) налоговых консультаций. Следует отметить, что обычно, когда членами СРО являются физические и юридические лица, закон разграничивает пределы численного порога для тех и других. Однако в представленном законопроекте такой градации нет. Безусловно, некоммерческая организация должна разработать стандарты и правила своей деятельности, обеспечить дополнительную имущественную ответственность каждого ее члена перед консультируемыми лицами и иными лицами, а также обеспечить информационную открытость и разработать программы повышения квалификации своих членов. СРО налоговых консультантов будет объединять в своем составе как физических, так и юридических лиц (по аналогии с аудиторской деятельностью). Лицо, имеющее иное высшее образование, должно иметь стаж работы в сфере экономики, финансов или налогообложения не менее двух лет. В стаж работы по специальности, необходимый для допуска к квалификационному экзамену в том числе включается стаж работы аудитором или помощником аудитора.

Однако возникает ряд вопросов. Удельный вес в работе аудитора приходится как раз на консультирование по вопросам налогообложения. В случае принятия подобного Закона у аудиторов, занимающихся оказанием консультационных услуг в сфере рассматриваемых отношений, возникнет обязанность быть членами и данной СРО налоговых консультантов, что приведет к необходимости уплаты дополнительных членских взносов и взносов в компенсационные фонды. Полагаем, что это будет достаточно ощутимым бременем для аудиторов.

Библиографический список

  1. Аганина Р.Н. Применение международных стандартов в аудиторской деятельности // Предпринимательское право. Приложение "Бизнес и право в России и за рубежом". 2013. N 4.
  2. Апресова Н.Г. Саморегулирование в аудиторской деятельности // Предпринимательское право. 2010. N 2.
  3. Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Монография. М.: Юриспруденция, 2011.
  4. Саморегулирование предпринимательской и профессиональной деятельности: единство и дифференциация: Монография / отв. ред. И.В. Ершова. М.: Норма; Инфра-М, 2015.