Мудрый Юрист

Вопросы применения положений договора между россией и США об избежании двойного налогообложения при уплате налога на прибыль

Пантюшов Олег Викторович, адвокат, член Адвокатской палаты города Москвы.

В статье О.В. Пантюшова с учетом судебно-арбитражной практики рассматриваются проблемы налогообложения американских компаний в России, исследуются положения Договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между США и Российской Федерацией 17 июня 1992 г.

Ключевые слова: соглашение об избежании двойного налогообложения; уплата налога иностранной компанией; двойное налогообложение.

Россия является участницей многих двусторонних международных договоров и конвенций об избежании двойного налогообложения. Действующие международные налоговые соглашения об устранении двойного налогообложения устанавливают правила налогообложения иностранных юридических лиц, у которых возникает объект налогообложения в России.

Основная цель всех соглашений об избежании двойного налогообложения, как следует из названия, состоит в исключении двойного налогообложения посредством определения места уплаты налогов иностранными лицами при возникновении объекта налогообложения в иностранном государстве. При этом такие соглашения касаются лишь уплаты налога на прибыль (доходы) и налога на имущество.

Согласно позиции финансового ведомства при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода (письмо Минфина РФ от 9 апреля 2014 г. N 03-00-РЗ/16236).

Данная позиция не вполне соответствует положениям налогового законодательства, так как финансовое ведомство ограничивает применение соглашений об избежании двойного налогообложения усмотрением налоговых органов, что означает наличие дополнительных налоговых рисков для российских налогоплательщиков.

По мнению В.А. Микрюкова, "проникновение под корпоративную вуаль юридических лиц" для целей налогообложения с отнесением дохода и иных хозяйственных операций на лицо, которое контролирует зависимую (кондуитную) компанию (т.е. на бенефициарного собственника), должно иметь более весомое основание, нежели желание государства обеспечить деофшоризацию экономики и наполнение бюджета" <1>. Д.М. Щекин отмечает, что в арсенале российских налоговых органов и судов уже имеются выработанные подходы, когда вуаль юридического лица, в том числе иностранного, снимается и его хозяйственные операции относятся на другую компанию. При наличии соответствующих доказательств "бумажного" характера офшорной компании и ее принадлежности российской компании или физическому лицу налоговый орган либо суд могут признать доход, полученный офшорной компанией, доходом российского налогоплательщика <2>.

<1> Микрюков В.А. Концепция бенефициарной собственности и бремя деофшоризации Российской экономики // Законодательство и экономика. 2014. N 7.
<2> Щекин Д.М. Антиофшорные меры в российском налоговом праве: перспективы судебной практики // Закон. 2013. N 4.

В Налоговом кодексе РФ установлен приоритет международного договора над национальными правилами налогообложения. Согласно статье 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров.

Налоговая инспекция не вправе ставить положения налогового законодательства Российской Федерации выше соответствующих положений налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения, в противном случае это будет нарушать принцип иерархии нормативных актов, установленный статьей 15 Конституции РФ.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 22 ноября 1999 г. N 01-02-01/04-4937, международные налоговые соглашения выполняют ряд важных функций: обеспечивают стабильность режима налогообложения, равенство при налогообложении национальных компаний и иностранных организаций, создают правовую базу для обмена налоговой информацией между налоговыми и финансовыми органами государств, тем самым создавая предпосылки для борьбы с уклонением от уплаты налогов, гарантируют соблюдение сторонами общепринятых принципов и правил международного налогообложения, обеспечивающих вычет обоснованных и документально подтвержденных расходов независимо от места их совершения, а также порядок определения налогооблагаемых прибыли (доходов) или имущества, обеспечивают предоставление ограниченных, "прозрачных" и контролируемых налоговых льгот (освобождений или снижений ставок налогообложения).

В настоящее время существует Договор от 17 июня 1992 г. между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Договор). Положения данного Договора не ограничивают каждое из государств в применении его национального законодательства в сфере налогообложения, но устанавливают определенные особенности при налогообложении иностранных компаний.

Согласно статье 1 Договора ее положения применяются к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих договаривающихся государствах, и к другим лицам, если это специально предусматривается Договором.

На основании статьи 25 данного Договора компетентные органы обмениваются информацией, касающейся налогов, на которые распространяется Договор.

Согласно подпункту 4 п. 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 ст. 312 Кодекса.

В силу пункта 1 ст. 312 при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Компетентными органами в Российской Федерации являются Министерство финансов РФ или его уполномоченный представитель, в Великобритании - Служба внутренних доходов или уполномоченный ею представитель, в Соединенных Штатах Америки - министр финансов или его уполномоченный представитель. Компетентные органы договаривающихся государств обмениваются информацией, необходимой для применения положений Договора или национального законодательства договаривающихся государств, касающегося налогов (п. 1 ст. 3, ст. 25).

Компетентным органом США, уполномоченным подтверждать постоянное местонахождение резидентов США, является Департамент казначейства Службы внутренних доходов США, расположенный в Филадельфии. В связи с этим налоговым органам Российской Федерации даны указания принимать и использовать подтверждения резидентства налогоплательщиков, являющихся таковыми по законодательству США, выданные отделениями Службы внутренних доходов США по форме 6166 без апостиля и консульской легализации (письма Госналогслужбы России от 11 февраля 1997 г. N ВЕ-6-06/119, ФНС России от 12 мая 2005 г. N 26-2-08/5988, Минфина России от 22 февраля 2007 г. N 03-08-05, от 6 июня 2008 г. N 03-08-05).

В силу статьи 3 Гаагской конвенции от 5 октября 1961 г. <3>, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, проставление апостиля может быть единственной формальностью по удостоверению подлинности перечисленных выше сведений. При этом проставление апостиля не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

<3> Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов (заключена в Гааге 5 октября 1961 г., вступила в силу для России 31 мая 1992 г.) // СПС "Референт".

В рамках статьи 3 Конвенции Минфин России, в том числе в лице его уполномоченного представителя (ФНС России), на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство), без легализации или апостилирования. В частности, письмом ФНС России от 12 мая 2005 г. N 26-2-08/5988 установлен Список иностранных государств, с которыми достигнуты взаимные договоренности о принятии без апостиля или консульской легализации документов, подтверждающих резидентство. В данный Список входят Соединенные Штаты Америки.

Таким образом, документ, подтверждающий постоянное местопребывание иностранной организации - резидента США и служащий основанием для применения положений статьи 312 НК РФ, а также положений Договора об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, при налогообложении доходов такой иностранной организации у источника выплаты в Российской Федерации может быть представлен налоговому агенту без проставления на нем апостиля.

В налоговом законодательстве Российской Федерации не установлена обязательная форма документов, подтверждающих факт постоянного местонахождения иностранной организации в другом государстве.

В Постановлении ФАС Московского округа от 3 декабря 2013 г. по делу N А40-170730/2012 говорится: "...исследовав и оценив все представленные в материалы дела доказательства, судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что представленные обществом документы оригиналы формы 6166 содержат достаточное подтверждение постоянного местонахождения компании "Джон Хэнкок" на территории США в 2009 и 2010 гг., в связи с чем обществом соблюдены положения статей 309, 310 и 312 НК РФ, а также положения Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17.06.1992), имеющего большую юридическую силу, чем Налоговый кодекс Российской Федерации.

Положения Кодекса не устанавливают обязательной формы документов, подтверждающих факт постоянного местонахождения иностранной организации в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения".

В случае же осуществления американской компанией коммерческой деятельности в Российской Федерации налог на прибыль уплачивается по месту осуществления деятельности, причем это правило применяется независимо от факта регистрации филиала или представительства в Российской Федерации.

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 3646/01, "...статьей 6 Договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал между Российской Федерацией и США от 17.06.1992 предусмотрено, что "прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве облагается налогом только в этом государстве, если только это лицо с постоянным местопребыванием не осуществляет или не осуществляло коммерческую деятельность в другом Договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство".

Согласно статье 5 указанного международного Договора "термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся государстве". Таким образом, для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство не имеет значения факт регистрации филиала или представительства компании в России.

Плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации согласно статье 246 НК РФ признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в нашей стране через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

"Наличие союзов "и (или)" означает, что иностранная организация признается налогоплательщиком в двух случаях: когда она осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, понятие которого для целей главы 25 НК РФ приведено в статье 306 НК РФ, и получает доход от источников в Российской Федерации, либо когда она получает доход от источников в Российской Федерации, не будучи связанной с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство.

Судами установлено, что Компания является юридическим лицом, имеющим постоянное местопребывание в Соединенных Штатах Америки, то есть является иностранной организацией. Проанализировав нормы статей 306 и 7 НК РФ, а также положения статьей 4 и 5 Договора от 17.06.1992 между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки "Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", суды пришли к выводу, что осуществлявшиеся представительством компании "ДАТААРТ СОЛЮШНС, ИНК" на территории Российской Федерации в первом полугодии 2010 года виды деятельности не привели к образованию постоянного представительства для целей налогообложения. Доходов от источников в Российской Федерации компания в I квартале и первом полугодии 2010 года также не имела" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2012 г. по делу N А56-20651/2011).

В соответствии с пунктом 3 ст. 6 Договора с США при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей этого постоянного представительства. При этом допускается обоснованное распределение документально подтвержденных расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве и его постоянным представительством в другом договаривающемся государстве.

Налогообложение прибыли иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, производится в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ с учетом положений международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, согласно статьям 247 и 307 НК РФ признаются доходы, полученные через постоянное представительство и уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, которые определяются в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Согласно пункту 3 ст. 6 Договора при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей этого постоянного представительства. При этом допускается обоснованное распределение документально подтвержденных расходов между лицом с постоянным местом пребывания в одном договаривающемся государстве и его постоянным представительством в другом договаривающемся государстве.

Такие распределяемые расходы включают управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на исследование и развитие, процент и плату за управление, консультации или техническое содействие, понесенные как в государстве, в котором расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте. Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, определяется ежегодно одним и тем же методом, если только нет веской и достаточной причины для его изменения.

К расходам постоянного представительства иностранной организации применяются общие требования, установленные статьей 252 НК РФ. Такие расходы должны быть обоснованными, фактически понесенными иностранной организацией, оценка их должна быть выражена в денежной форме, а также они должны быть подтверждены соответствующими документами. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранной организации, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

В Постановлении ФАС Московского округа от 9 июля 2010 г. N КА-А40/7151-10 указано: "Согласно п. 8.1 Положения о Московском филиале Иностранной организации бухгалтерский учет филиала ведется в соответствии со стандартами, используемыми в головном офисе Иностранной организации. Пунктом 3.2 Политики глобальной сервисной поддержки Иностранной организации установлено, что расходы, понесенные головным офисом в пользу различных филиалов, распределяются между филиалами пропорционально их выручке в общей выручке компании.

Судами исследованы представленные Заявителем ежегодные и ежеквартальные Акты (т. 1, л.д. 79 - 109, 110 - 133), в которых руководство Головного офиса сообщает Московскому филиалу суммы расходов, передающиеся за каждый из указанных периодов, с указанием видов расходов и ежегодного процента расходов, приходящегося на Московское представительство. Услуги, перечисленные в Актах, соответствуют перечню, установленному Политикой компании.

Суды обоснованно пришли к выводу о том, что представленные в ходе проверки документы, на основании которых расходы Головного офиса были переданы Московскому представительству для отражения в составе затрат (расходов), в т.ч. в отношении отдельных видов расходов, являются достаточными для подтверждения расходов, переданных Головным офисом.

Довод налогового органа о том, что не представлено доказательств несения спорных расходов головным офисом в целях деятельности Московского представительства, а также обоснования, каким образом эти расходы относятся к представительству иностранной организации в г. Москве, не может служить основанием для отмены судебных актов, поскольку ни Налоговым кодексом РФ, ни Договором от 17.06.1992 не установлены формы документа о распределении затрат головного офиса Иностранной организации".

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения) несет налоговый агент.

Наличие подтверждения местонахождения фирмы в США означает освобождение от налогообложения у источника выплаты, что исключает возможность привлечения к налоговой ответственности налогового агента.

Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 12 января 2011 г. N КА-А40/16337-10, "суд обоснованно указал, что в подтверждении местонахождения фирмы "Trans Service Holding LS" в США представлен сертификат (регистрационное свидетельство) за подписью секретаря штата Деборы Л. Марковец и печатью штата Вермонт, заверенной как подлинная копия записи, хранящейся в Архиве Секретариата Штата, 15.05.2000 нотариусом Катрен Б. Уоттерс.

Поскольку фирма "Trans Service Holding LS" имеет постоянное местонахождение в США, в соответствии с международным договором освобождена от налогообложения у источника выплаты в РФ, представила налоговому агенту соответствующее подтверждение ее местонахождения именно в США в штате Вермонт, заявитель правомерно не произвел удержания и перечислил налог с доходов, выплаченных иностранной организации.

Кроме того, суд указал, что начисление пени налоговому агенту, не удерживающему налог с доходов иностранных контрагентов, незаконно. Налоговый агент обязан уплатить в бюджет лишь суммы, удержанные с налогоплательщика налогов, на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налогов и пени за счет собственных средств в случае не удержания налога с доходов налогоплательщика.

Таким образом, в отсутствие у иностранной организации обязанности по уплате налога государственная казна не понесла потерь (ущерба), в связи с чем в силу ст. ст. 24, 75 НК РФ им пени с налогового агенте не могут быть взысканы".

В соответствии со статьей 11 Договора проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в этом другом договаривающемся государстве.

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы по долговым обязательствам российских организаций, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 ст. 312 НК РФ (п. 2 ст. 210 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 284 НК РФ предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15%. В соответствии со статьей 7 НК РФ проценты, приравненные в целях налогообложения к дивидендам, признаются доходами иностранной организации и облагаются в Российской Федерации с учетом положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения с государством - местом постоянного нахождения иностранной организации.

Согласно статье 10 Договора термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, которые предусматривают участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством государства, где компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание. Термин "дивиденды" также включает доход от соглашений, включая долговые обязательства, предусматривающие участие в прибылях, если они определяются таким образом по законодательству договаривающегося государства, в котором возникает доход. Этот термин применительно к Российской Федерации включает прибыль, переводимую за границу иностранным участникам предприятия с иностранными инвестициями, созданного по законам Российской Федерации.

Таким образом, все корпоративные доходы в соответствии со статьей 10 Договора облагаются при условии представления иностранной организацией подтверждения постоянного местонахождения в США в порядке, установленном статьей 312 НК РФ.

Согласно норма статьи 12 Договора доходы от авторских прав и лицензий, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав и лицензий, подлежат налогообложению исключительно в государстве получателя такого дохода. Причем термин "доходы от авторских прав и лицензий" означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения и видеокассеты, компьютерной программы, любого патента, товарного знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта ("ноу-хау").

В отношении дохода от недвижимого имущества устанавливается, что доходы, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве от недвижимого имущества (включая доходы от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве (ст. 9 Договора). Данные положения применяются к доходу, полученному от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме недвижимого имущества, т.е. на все доходы, получаемые от использования недвижимого имущества.

Согласно статье 8 Договора доходы лица с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве от использования морских или воздушных судов в международных перевозках облагаются налогом только в этом государстве.

Таким образом, действующий Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал устанавливает правила налогообложения, которые являются составной частью налогового законодательства Российской Федерации.

Библиография

Микрюков В.А. Концепция бенефициарной собственности и бремя деофшоризации Российской экономики // Законодательство и экономика. 2014. N 7.

Щекин Д.М. Антиофшорные меры в российском налоговом праве: перспективы судебной практики // Закон. 2013. N 4.