Мудрый Юрист

Новые возможности голландского режима fIscal unIty а.а. Чумаков, сирил привэс

Чумаков Андрей Александрович, старший юрист компании EY (Россия), кандидат юридических наук.

Сирил Привэс, старший менеджер компании EY (Нидерланды).

В статье рассматриваются особенности функционирования голландского аналога российского режима консолидированной группы налогоплательщиков (режима fiscal unity) с учетом недавнего решения Европейского суда, которое существенно расширило сферу применения данного режима голландскими компаниями.

Ключевые слова: консолидированная группа налогоплательщиков, режим fiscal unity, Нидерланды, международное налоговое планирование.

New opportunities of the dutch fiscal unity regime

A.A. Chumakov, Cyrille Prevaes

Chumakov Andrei Aleksandrovich, Senior Associate at EY Russia, PhD in Law.

Cyrille Prevaes, Senior Manager at EY Netherlands.

The article describes specifics of Dutch analogue of Russian regime for consolidated taxpayer (fiscal unity regime) in light of the recent decision of the European Court of Justice that significantly extended the scope of this regime application by Dutch companies.

Key words: consolidated taxpayer, fiscal unity regime, Netherlands, international tax planning.

Режим fiscal unity представляет собой голландский аналог российского режима консолидированной группы налогоплательщиков. До недавнего времени его использование голландскими компаниями было ограничено. Решение Европейского суда от 12.06.2012 по объединенным делам C-39/13, C-40/13 и C-41/13 (далее - решение ЕС от 12.06.2012) <1> расширило сферу его применения и сделало его потенциально более привлекательным для использования в международном налоговом планировании.

<1> См.: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=153585&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=312717 (дата обращения: 20.02.2015).

В последнее время данный режим также обращает на себя особое внимание как инструмент, который может использоваться для снижения риска применения концепции фактического права в отношении процентов, которые российские компании выплачивают голландским компаниям - заимодавцам.

Преимущества режима fiscal unity

Основное преимущество данного режима состоит в том, что он позволяет вычитать убытки одной голландской компании из прибыли другой голландской компании. Поскольку транзакции между членами группы не влекут налоговых последствий, это также может приводить к тому, что:

Также преимуществом является возможность вычета процентных расходов одной компании из прибыли другой компании. Это позволяет учитывать затраты на проценты по займу на приобретение акций голландской компании относительно прибыли приобретенной компании в случае ее включения в fiscal unity. При этом необходимо помнить, что вычет процентных расходов в таком случае может быть ограничен или отложен.

Таким образом, использование fiscal unity может иметь особый интерес для голландских торговых, финансовых, лицензионных и иных компаний, в том числе применяющих специальные налоговые режимы (например, режим Innovation Box, который позволяет снизить налог на определенные доходы от объектов интеллектуальной собственности). Кроме того, этот режим может привлечь внимание и чисто холдинговых компаний, поскольку можно создать fiscal unity между холдинговой и операционной компаниями, что позволит уменьшать прибыль операционных компаний на сумму затрат холдинговой компании, которые при обычных условиях не предъявлялись бы к вычету (например, затраты на консультационные услуги).

Ключевые требования для применения режима fiscal unity <2>

<2> Режим fiscal unity также возможен и для целей НДС, однако условия для создания такого fiscal unity иные и в этой статье не рассматриваются.

В соответствии со ст. 15 Закона о налоге на прибыль организаций 1969 г. (De wet op de vennootschapsbelasting 1969) налогоплательщики могут рассматриваться как fiscal unity тогда, когда один налогоплательщик (материнская компания) владеет, юридически или экономически, как минимум 95% акций другого налогоплательщика (дочерней компании). В этом случае налог на прибыль может уплачиваться ими так, как если бы они были единым налогоплательщиком. При этом в fiscal unity может быть включено несколько дочерних компаний.

В дополнение к названному требованию материнская и дочерние компании должны соответствовать следующим ключевым критериям:

Иностранная компания также может быть частью fiscal unity, если она ведет деятельность в Нидерландах через постоянное представительство при условии, что право взимать налог на прибыль с деятельности такого представительства сохраняется за Нидерландами. В этом случае также необходимо соблюдение ряда требований (например, если постоянное представительство является в fiscal unity материнской компанией, то акции голландской дочерней компании должны относиться к имуществу этого постоянного представительства).

В силу прямого указания закона применение рассматриваемого режима означает, что деятельность и активы дочерней компании будут являться составной частью деятельности и активов материнской компании. Соответственно, обязанность по подаче консолидированной налоговой декларации и уплате налога на прибыль с консолидированной прибыли лежит на материнской компании.

Решение ЕС от 12.06.2014

Европейский суд рассмотрел объединенные дела C-39/13, C-40/13 и C-41/13 и вынес решение по следующим ситуациям.

  1. Создание fiscal unity между голландскими материнской и дочерними компаниями при наличии между ними промежуточной компании, зарегистрированной в другом государстве ЕС (дела C-39/13 и C-41/13).

Европейский суд рассмотрел дела двух голландских холдинговых компаний - SCA Group Holding BV (SCA) и MSA International Holdings BV (MSA), которые косвенно, через немецкие компании, владели акциями голландских дочерних компаний. SCA, MSA и их соответствующие дочерние компании обратились к голландским налоговым органам с просьбой о создании fiscal unity.

- - - - - - - - - - - - ¬
-------------------¬
¦ ¦ Голландская ¦ ¦
¦ холдинговая ¦
¦ ¦ компания ¦ ¦
L--------T----------
L- - - - - + - - - - -¬ ¦
---------+---------¬¦
¦ Промежуточная ¦ ¦
¦ компания (ЕС) ¦¦
L--------T---------- ¦
- - - - - -+ - - - - --
¦----------+---------¬ ¦
¦ Голландская ¦
¦¦проектная компания ¦ ¦
L--------------------
L - - - - - - - - - - - -

Налоговые органы отказали, мотивируя это тем, что промежуточные немецкие компании не зарегистрированы в Нидерландах и не имеют в этой стране своего постоянного представительства. Суд первой инстанции поддержал позицию SCA и MSA и указал, что отказ налоговых органов является нарушением принципа свободы коммерческой деятельности. В ходе рассмотрения апелляционной жалобы налоговых органов Апелляционный суд в Амстердаме (Gerechtshof Amsterdam) обратился за получением разъяснений в Европейский суд.

Европейский суд решил, что положения Закона о корпоративном налоге на прибыль представляют собой запрет, который нарушает принцип свободы коммерческой деятельности, гарантируемый ст. ст. 49 и 54 Договора о функционировании Европейского союза.

Этот вывод обусловлен тем, что согласно голландскому законодательству голландская материнская компания может сформировать fiscal unity с голландской дочерней компанией в том случае, если она владеет такой компанией через промежуточные голландские компании, но не может это сделать, если владение структурировано через промежуточные неголландские компании. Тот факт, что голландская компания не имеет возможности формировать fiscal unity напрямую с голландской дочерней компанией без включения в fiscal unity промежуточной голландской компании, не был принят Судом во внимание.

  1. Создание fiscal unity между голландскими сестринскими компаниями (дело C-40/13).

XAG, являясь немецкой компанией, прямо и косвенно владела акциями нескольких голландских компаний, которые обратились к голландским налоговым органам с просьбой о применении режима fiscal unity.

        ----------------------------------¬
¦ Холдинговая компания (ЕС) ¦
L---T---------------------------T--
¦ ¦
- - - - - - + - - - - - - - - - - - - - + - - - - -¬
-----------+-----------¬ -------------+---------¬
¦¦ Голландская ¦ ¦ Голландская ¦¦
¦проектная компания - 1¦ ¦проектная компания - 2¦
¦L----------------------- L-----------------------¦
L- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

После отказа налоговых органов и суда первой инстанции голландские компании обратились в Gerechtshof Amsterdam, который, как и в предыдущих случаях, обратился в Европейский суд.

Европейский суд установил, что в голландском законодательстве для голландских материнских компаний допускается возможность осуществлять зачет убытков их убыточных дочерних компаний против доходов их прибыльных дочерних компаний. При этом неголландские материнские компании с такими же голландскими дочерними компаниями этой возможности лишены.

Основываясь на этом наблюдении, Европейский суд решил, что голландское законодательство содержит ограничение принципа свободы коммерческой деятельности, который гарантируется ст. ст. 49 и 54 Договора о функционировании Европейского союза.

Последние изменения в голландском законодательстве

Решение ЕС от 12.06.2014 имеет прямой эффект в Нидерландах, однако на практике запросы на создание fiscal unity не рассматривались налоговыми органами в ожидании соответствующих изменений голландского законодательства. В частности, нуждался в прояснении вопрос о том, какая компания будет признаваться материнской при создании fiscal unity между несколькими голландскими сестринскими компаниями, имеющими неголландскую материнскую компанию.

Однако теперь в рамках недавно принятого Декрета Министерства финансов Королевства Нидерланды от 16.12.2014 N BLKB2014/2137M налоговые органы будут согласовывать создание fiscal unity при условии соблюдения введенных Декретом критериев, включающих в том числе следующие:

  1. материнская компания должна прямо или косвенно владеть компаниями, участвующими в консолидации, не менее чем на 95%:
  1. компании, участвующие в консолидации, должны одновременно соответствовать следующим требованиям:

В завершение следует отметить, что Декрет N BLKB2014/2137M является обязательным для голландских налоговых органов.

Выводы

Режим fiscal unity теперь стал еще более привлекательным для российских групп, имеющих голландские компании в холдинговой структуре.

Решение ЕС от 12.06.2014 может иметь особый практический интерес для российских групп с международным бизнесом, которые структурировали свои холдинги преимущественно на основе голландских компаний. Если по каким-либо причинам в структуре была использована промежуточная компания из иной европейской юрисдикции, режим fiscal unity все равно остается доступным при условии выполнения иных требований голландского законодательства (например, 95-процентное владение материнской компанией акциями дочерней компании).

Если российская группа использует Нидерланды для регистрации проектных компаний, а холдинговые компании создает в иной европейской юрисдикции, то режим fiscal unity будет применим к таким проектным компаниям. Это позволит зачитывать убытки, возникающие в одном бизнес-направлении (в одной проектной компании), против налогооблагаемых доходов другого направления (другой проектной компании).

References

"Dutch Ministry Announces New Legislation on Dutch Fiscal Unity Regime". EY Global Tax Alert (News from EU Tax Services). December 17, 2014, available at: http://ey.com/GL/en/Services/Tax/International-Tax/Alert--Dutch-Ministry-announces-new-legislation-on-Dutch-fiscal-unity-regime (accessed 27 February 2015).