Мудрый Юрист

Вопросы взыскания налога при банкротстве организации

Пантюшов Олег Викторович

Адвокат, член Адвокатской палаты города Москвы. Специалист по налоговому, гражданскому, жилищному, земельному праву.

Родился 12 ноября 1971 г. В 2002 г. окончил МГЮА.

Автор более 50 статей по проблемам налогового права.

В статье с учетом судебно-арбитражной практики рассматриваются проблемы взыскания обязательных платежей с налогоплательщика, в отношении которого возбуждена процедура банкротства (несостоятельности).

Ключевые слова: банкротство, несостоятельность, взыскание налога при банкротстве, налог.

The issues of tax collection in bankruptcy organization

O.V. Pantusov

In the article with regard to judicial and arbitration practice problems in the recovery of compulsory payments from the taxpayer in respect of which excited the bankruptcy (insolvency).

Key words: bankruptcy, insolvency, recovery of tax in bankruptcy, the tax.

Банкротство (несостоятельность) организаций является необходимым элементом любой рыночной экономики, поэтому законодательство о банкротстве имеется во всех цивилизованных правовых системах мира, в том числе и в России. В соответствии с положениями статьи 223 АПК РФ, статьи 32 Закона о банкротстве дела о несостоятельности (банкротстве) рассматриваются арбитражным судом по правилам, предусмотренным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, с особенностями, установленными Законом о банкротстве.

Следует согласиться с мнением Телюкиной М.В., которая считает, что "дела о банкротстве не могут быть отнесены ни к исковому, ни к особому производству, а являются самостоятельной разновидностью процесса" <1>.

<1> Телюкина М.В. Комментарий к Федеральному закону от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (постатейный) // СПС "КонсультантПлюс".

Начало процесса банкротства налогоплательщика обусловливает некоторые особенности при взыскании налога, общие правила взыскания налога применяются в отношении налогоплательщика, находящегося в процедуре банкротства с некоторыми ограничениями. Порядок взыскания налога происходит с учетом правил, установленных в Законе "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве).

В соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 29.05.2004 Федеральная налоговая служба является федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на представление в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве, требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам (в том числе по выплате капитализированных платежей).

П. 1 ст. 63 Закона о банкротстве предусмотрено, что с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного настоящим Федеральным законом порядка предъявления требований к должнику.

Ст. 63 Закона о банкротстве не предусматривает отмены приостановления операций по счету должника, произведенного налоговым органом до введения наблюдения, и не запрещает применять его в этой процедуре. При этом в силу абзаца третьего пункта 1 статьи 76 НК РФ такое приостановление операций по счету должника не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии со статьей 134 Закона о банкротстве предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

С даты введения процедуры финансового оздоровления, внешнего управления или конкурсного производства указанное приостановление операций прекращается автоматически в силу закона и не требует принятия налоговым органом решения о его отмене (абзацы третий и четвертый пункта 1 статьи 81, абзацы пятый и шестой пункта 1 статьи 94, абзац девятый пункта 1 статьи 126 Закона о банкротстве и абзац второй пункта 9.1 статьи 76 Налогового кодекса Российской Федерации); кредитная организация уведомляет об этом налоговый орган. Также не допускается в любой из этих процедур принятие налоговым органом решения о таком приостановлении; при поступлении такого решения в кредитную организацию она возвращает его налоговому органу со ссылкой на запрет его исполнения в силу Закона о банкротстве <2>.

<2> Постановление Пленума ВАС РФ от 06.06.2014 N 36 "О некоторых вопросах, связанных с ведением кредитными организациями банковских счетов лиц, находящихся в процедурах банкротства", п. 6.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в абзаце пятом пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода. Окончание налогового периода после принятия судом заявления о признании должника банкротом и до открытия конкурсного производства влечет квалификацию требования об уплате налога, исчисленного по итогам налогового периода, как текущего (пункт 9 указанного Постановления).

"Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в результате списания денежных средств удовлетворены текущие требования Инспекции по обязательным платежам четвертой очереди при наличии задолженности по платежам, подлежащим удовлетворению в третью очередь. Установив, что спорные денежные средства были списаны с нарушением очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве, суды первой и апелляционной инстанций правомерно удовлетворили заявленные требования и возложили на Инспекцию обязанность возвратить Обществу денежные средства, списанные с нарушением очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве" - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2013 по делу N А56-9301/2013.

В соответствии с положениями абз. 5 п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 5 и п. 3 ст. 63 Закона о банкротстве текущими являются только обязательные платежи, возникшие после возбуждения дела о банкротстве (после даты принятия заявления о признании должника банкротом). Обязательные платежи, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, независимо от срока их исполнения, не являются текущими ни в какой процедуре в соответствии с п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)".

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", последствием введения наблюдения является допустимость заявления требований по обязательным платежам, срок уплаты которых наступил на дату введения наблюдения, только с соблюдением установленного законом порядка предъявления требований к должнику. При рассмотрении вопроса о квалификации требований по обязательным платежам, в соответствии с правовой позицией, изложенной в указанном Постановлении, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога.

Судами установлено, что обязанность по уплате НДС за 1 квартал 2012 года возникла у общества с даты окончания налогового периода, то есть 31.08.2012. Заявление о признании общества банкротом подано 24.08.2012 и принято к производству 31.08.2012. Таким образом, судами сделан правильный вывод, что обязанность по уплате НДС за 1 квартал 2012 года возникла у общества до даты подачи заявления о возбуждении дела о его несостоятельности (банкротстве), в связи с чем данный налог не может рассматриваться в качестве текущего обязательного платежа, в связи с чем требование об уплате недоимки по налогу является реестровым и подлежит взысканию в порядке, установленном п. 3 ст. 137 Закона о банкротстве, а не Налоговым кодексом Российской Федерации.

При ином подходе признание недоимки текущим платежом, не подлежащим включению в названный реестр, нарушает принцип очередности погашения требований кредиторов, что недопустимо. В связи с изложенным доводы налогового органа являются несостоятельными и подлежат отклонению. Действия инспекции по направлению в банк инкассового поручения на списание со счета общества в бесспорном порядке налоговой санкции правильно признаны судами "неправомерными" - Постановление ФАС Московского округа от 05.03.2014 N Ф05-1148/2014 по делу N А40-48950/13.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 4 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом такого заявления и до принятия решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, определяются на дату введения каждой процедуры банкротства, следующей после наступления срока исполнения соответствующего обязательства.

Исходя из пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, требования об уплате обязательных платежей, возникшие после возбуждения производства по делу о банкротстве, относятся к текущим платежам четвертой очереди. Для взыскания таких платежей налоговый орган вправе на основании статьи 46 НК РФ направить в банк инкассовое поручение, которое подлежит исполнению банком с учетом очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Требования кредиторов по текущим платежам, относящиеся к одной очереди, удовлетворяются в порядке календарной очередности, определяемой исходя из даты поступления в банк расчетного документа.

В пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 59 "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "Об исполнительном производстве" разъяснено, что с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом исполнительное производство по исполнительным документам о взыскании задолженности по текущим платежам в силу части 4 статьи 96 Закона об исполнительном производстве не оканчивается. Вместе с тем судебный пристав-исполнитель не вправе совершать исполнительные действия по обращению взыскания на имущество должника, за исключением обращения взыскания на денежные средства, находящиеся на счете должника в банке, в порядке, установленном статьей 8 Закона об исполнительном производстве, с соблюдением очередности, предусмотренной пунктом 2 статьи 134 Закона N 127-ФЗ.

"Таким образом, взыскание с должника, признанного банкротом, текущих обязательных платежей возможно только за счет денежных средств, находящихся на расчетном счете. Налоговый орган вправе осуществить такое взыскание путем принятия решения в порядке статьи 46 Кодекса" - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.07.2013 по делу N А79-7282/2012.

Пунктом 3 статьи 129 Закона о банкротстве предусмотрено право конкурсного управляющего подавать в арбитражный суд от имени должника заявления о признании недействительными сделок, совершенных должником. В силу пункта 3 статьи 61.1 Закона о банкротстве под сделками, которые могут оспариваться по правилам главы III.1 этого Закона, понимаются в том числе действия, направленные на исполнение обязательств и обязанностей, возникающих в соответствии с гражданским, трудовым, семейным законодательством, законодательством о налогах и сборах, таможенным законодательством РФ, процессуальным законодательством РФ и другими отраслями законодательства РФ, а также действия, совершенные во исполнение судебных актов или правовых актов иных органов государственной власти.

В связи с этим по правилам главы III.1 Закона о банкротстве могут, в частности, оспариваться: уплата налогов, сборов и таможенных платежей как самим плательщиком, так и путем списания денежных средств со счета плательщика по поручению соответствующего государственного органа.

Самостоятельная уплата должником налогов и сборов также может оспариваться по правилам главы III.1 Закона о банкротстве. Согласно пункту 1 статьи 61.3 Закона о банкротстве сделка, совершенная должником в отношении отдельного кредитора или иного лица, может быть признана судом недействительной, если такая сделка влечет или может повлечь за собой оказание предпочтения одному из кредиторов перед другими кредиторами в отношении удовлетворения требований (сделка с предпочтением). Для признания наличия такого предпочтения достаточно хотя бы одного из условий, приведенных в абзацах втором - пятом пункта 1 указанной статьи.

Поскольку данный перечень является открытым, предпочтение может иметь место и в иных случаях, кроме содержащихся в этом перечне. Бремя доказывания того, что сделка влечет или может повлечь за собой оказание предпочтения, лежит на оспаривающем ее лице. Сделка, указанная в пункте 1 статьи 61.3, может быть признана арбитражным судом недействительной, если она совершена после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом или в течение одного месяца до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом (пункт 2 статьи 61.3 Закона о банкротстве).

Оспаривание сделок при банкротстве, предусмотренное статьей 61.3 Закона о банкротстве, направлено на достижение одной из основных целей банкротства - максимально возможное справедливое удовлетворение требований кредиторов. В связи с этим при таком оспаривании суд должен учитывать необходимость соразмерности цены реституционного иска размеру непогашенных требований других кредиторов (пункт 29.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.12.2010 N 63 "О некоторых вопросах, связанных с применением главы III.1 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" и Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 3525/13).

"Предпочтение, оказанное кредитору, выявляется путем сопоставления сведений о кредиторах, включенных в реестр требований кредиторов и имеющих равное или преимущественное право на удовлетворение их требований, с датами оспариваемых операций и размером выплаченных денежных средств" - Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2014 N Ф05-17319/2013 по делу N А41-35109/12.

В силу пункта 2 статьи 61.3 Закона о банкротстве для признания ее недействительной достаточно обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 61.3, в связи с чем наличия иных обстоятельств, предусмотренных пунктом 3 данной статьи (в частности, недобросовестности контрагента), не требуется.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 13 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.12.2010 N 63 "О некоторых вопросах, связанных с применением главы III.1 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", действия по удовлетворению текущего платежа, совершенные с нарушением очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", могут быть признаны недействительными как оспоримые, если в результате этих действий у должника отсутствуют денежные средства, достаточные для удовлетворения текущих платежей, имевших приоритет над погашенным требованием, в размере, на который они имели право до совершения оспариваемых действий, при условии доказанности того, что получивший удовлетворение кредитор знал или должен был знать о нарушении такой очередности.

В п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве установлена очередность удовлетворения требований, не являющихся текущими. В частности, в третью очередь удовлетворяются требования налоговых органов. Требование об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не являющееся текущим, также относится к третьей очереди. В информационном письме Президиума ВАС РФ от 27.04.2010 N 138 "Об очередности требований об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в деле о банкротстве" указано, что требование об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не являющееся текущим, относится к третьей очереди.

Пунктом 1 статьи 126 Закона о банкротстве установлено, что с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим; прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов, предусмотренных настоящей статьей.

"Из указанного следует, что после включения в реестр требования суммы задолженности размер ее фиксируется, а проценты, неустойки, штрафы не доначисляются ни в текущей, ни в последующих процедурах банкротства. В рамках дела о банкротстве кредитор может получить указанные проценты, неустойки, штрафы только в том размере, в котором они начислены соответственно либо на дату подачи им заявления о признании должника банкротом, либо на дату введения наблюдения, либо на дату открытия конкурсного производства (в зависимости от того, когда было предъявлено соответствующее требование к должнику)" - Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2013 N Ф05-16226/2013 по делу N А40-36930/2012.

Согласно пункту 1 статьи 134 Закона о банкротстве вне очереди за счет конкурсной массы погашаются требования кредиторов по текущим платежам преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом.

"Требование об уплате штрафа, равно как и требование об уплате недоимки по налогу, является реестровым. При ином подходе включение суммы задолженности по налогу в реестр требований кредиторов и признание штрафа текущим платежом, не подлежащим включению в названный реестр, нарушает принцип очередности погашения требований кредиторов, так как в этом случае штрафы погашаются ранее основной задолженности, что недопустимо. Такие требования погашаются в очередности, установленной п. 3 ст. 137 Закона о банкротстве" - Постановление ФАС Московского округа от 11.10.2012 по делу N А40-13670/12-140-67.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)", пунктом 2 статьи 134 Закона установлена специальная очередность удовлетворения в конкурсном производстве требований кредиторов по текущим платежам, в связи с чем статья 855 ГК РФ, определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к этим отношениям не применяется. При применении названной нормы судам необходимо иметь в виду, что она подлежит применению также и в иных процедурах банкротства при недостаточности имеющихся у должника денежных средств для удовлетворения всех требований по текущим платежам.

В рамках дела о банкротстве возможно заключение мирового соглашения. В соответствии с п. 1 ст. 158 Закона о банкротстве мировое соглашение может быть утверждено арбитражным судом только после погашения задолженности по требованиям кредиторов первой и второй очереди.

В п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 97 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с заключением, утверждением и расторжением мировых соглашений в делах о несостоятельности (банкротстве)" разъяснено, что мировое соглашение может распространяться только на кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов на дату проведения собрания кредиторов.

"Конкурсные кредиторы и уполномоченные органы, требования которых не включены в реестр, а также кредиторы по текущим платежам и неденежным обязательствам вправе предъявить свои требования после утверждения мирового соглашения и прекращения производства по делу без учета условий мирового соглашения в общем порядке" (п. 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2003 года N 4 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)").

"...Требования по страховым взносам являются требованиями третьей очереди, их непогашение не может являться основанием для отказа в утверждении мирового соглашения со ссылкой на пункты 1, 3 статьи 158 Закона о банкротстве" - Постановление ФАС Центрального округа от 08.02.2013 по делу N А48-2480/2011.

Это означает, что налоговые долги, не включенные в реестр требований кредиторов на даты проведения собрания кредиторов, не могут являться препятствием для утверждения мирового соглашения. В силу п. 3 ст. 137 ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" требования о взыскании штрафов за налоговые (административные) правонарушения учитываются отдельно в реестре требований кредиторов в составе требований кредиторов третьей очереди и удовлетворяются после погашения этих требований в отношении основной суммы задолженности и причитающихся процентов.

"При применении данной нормы судам необходимо исходить из того, что Закон о банкротстве не содержит положений, устанавливающих деление указанных требований на текущие требования и требования, подлежащие включению в реестр требований кредиторов. Соответственно, такие требования, независимо от даты совершения правонарушения или даты привлечения должника к ответственности, учитываются в реестре требований кредиторов и погашаются в очередности, установленной п. 3 ст. 137 ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - Постановление ФАС Центрального округа от 24.08.2012 по делу N А35-1570/2011.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 Постановления от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" разъяснил, что требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей.

Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве. В силу абзаца 3 пункта 1 статьи 4 Закона о банкротстве состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, определяются на дату открытия конкурсного производства.

"...Требование уполномоченного органа, заявленное в процедуре конкурсного производства, может устанавливаться только один раз и в том объеме, который был на дату введения названной процедуры, то есть не подлежит последующему изменению в связи с начислением сумм неустойки" - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.12.2013 по делу N А39-161/2013.

Содержащиеся в пунктах 4 и 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 63 "О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве" разъяснения означают, что последующее начисление пеней и штрафов является неправомерным, поскольку сумма задолженности по состоянию на дату введения в отношении должника процедуры конкурсного производства, включенная в реестр требований кредиторов, является окончательной и впоследствии не изменяется.

Таким образом, законодательство о несостоятельности устанавливает определенные особенности при взыскании налога с организации, находящейся в процедуре банкротства, которые должны учитываться налоговыми органами. Законодательство о банкротстве вторгается в сферу регулирования законодательства о налогах и сборах, ограничивая права налоговых органов по принудительному взысканию налоговых платежей в интересах кредиторов налогоплательщика и в интересах самого налогоплательщика, в отношении которого осуществляется процедура банкротства.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

  1. Телюкина М.В. Комментарий к Федеральному закону от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (постатейный) // СПС "КонсультантПлюс".
  2. Постановление Пленума ВАС РФ от 06.06.2014 N 36 "О некоторых вопросах, связанных с ведением кредитными организациями банковских счетов лиц, находящихся в процедурах банкротства".