Мудрый Юрист

К вопросу о налоговом мониторинге

Курбатов Тимур Юрьевич, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, консультант отдела правовой экспертизы, нормотворчества и мониторинга правоприменения Правового управления.

В статье автор рассматривает общие положения о налоговом мониторинге, определяет его сущность, а также анализирует изменения, которые были внесены в действующее законодательство Федеральным законом от 04.11.2014 N 348-ФЗ.

Ключевые слова: горизонтальный мониторинг, налоговый мониторинг, налоговый контроль.

On the issue of tax monitoring

T.Yu. Kurbatov

Kurbatov, Timur Yu., consultant, Department for Legal Expertise, Rule-Making and Monitoring Administration of Law of the Legal Directorate, the Federal Service for Financial-Budgetary Monitoring.

The author of the article considered the general provisions of the tax monitoring, determines the essence of tax monitoring and analysis changes that were made to the existing legislation by the Federal Law of 04.11.2014 N 348-FZ.

Key words: horizontal monitoring, tax monitoring, tax control.

С 1 января 2015 г. вступил в силу новый раздел V.2 НК РФ "Налоговый контроль в форме налогового мониторинга". Указанные изменения в структуру НК РФ были внесены Федеральным законом от 04.11.2014 N 348-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" <1> (далее - Закон N 348-ФЗ).

<1> Собрание законодательства Российской Федерации. 2014. N 45. Ст. 6158.

До вступления в силу положений упомянутого Закона действующее нормативно-правовое регулирование в области налогов и сборов не содержало понятия (термина) "налоговый мониторинг". В 2013 г. в рамках Петербургского форума - 2013 ФНС России был организован круглый стол "Международный опыт расширенного взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков. Практика применения горизонтального мониторинга в России", на котором обсуждались зарубежный опыт применения концепции расширенного взаимодействия, принципы и основы, на которых строятся взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Следует отметить, что впервые горизонтальный мониторинг как инструмент взаимодействия в налоговой сфере был введен в Нидерландах в апреле 2005 г. с участием 20 крупнейших предприятий. Налоговая служба Нидерландов создала концепцию горизонтального мониторинга.

По оценке представителя Министерства финансов Королевства Нидерландов, "горизонтальный мониторинг совершенно не означает исчезновения вертикального надзора. Однако это значит, что вертикальный надзор применяется совместно с другими видами контроля, с более классическими методами... горизонтальный мониторинг - это не чудотворное лекарство. Горизонтальный мониторинг подходит для определенной группы налогоплательщиков. Другие налогоплательщики не заслуживают горизонтального мониторинга... Большинство налогоплательщиков хотят исполнить свои налоговые обязательства. Однако общество без грязных денег - сказка. Несколько предприятий будут совершать мошенничество. Такие налогоплательщики заслуживают вертикального контроля. Для них принудительные меры остаются необходимостью. Горизонтальный мониторинг является следствием изменения в обществе, при котором граждане принимают личную ответственность. У граждан растет сознание значения соблюдения закона. Горизонтальный мониторинг означает брать на себя ответственность и ожидать того же от других, создание культуры консультирования, сотрудничества, участия и, прежде всего, доверия. Взаимная транспарентность, взаимное понимание и взаимное доверие" <2>.

<2> Саттарова Н.А. Горизонтальный мониторинг как фактор эффективности налогового администрирования // Финансовое право. 2014. N 10. С. 18 - 20.

Горизонтальный мониторинг - это осуществление налоговым органом процедуры отслеживания и анализа налоговых рисков по финансово-хозяйственным операциям, проведенным и запланированным крупными налогоплательщиками. Основная цель горизонтального мониторинга - создание партнерских взаимоотношений налоговых органов с крупными налогоплательщиками путем своевременного реагирования и предупреждения осуществления ими рисковых операций, которые могут привести к нарушениям налогового, валютного и другого законодательства, контроль за которым осуществляется налоговыми органами <3>.

<3> Гензель В. Практика применения горизонтального мониторинга // Налоговый вестник. 2013. N 6.

Что касается российского опыта, то, по данным налоговых органов, в нашей стране подписание первых соглашений о расширенном информационном взаимодействии - в горизонтальном мониторинге - состоялось 25 декабря 2012 г. между Федеральной налоговой службой и следующими компаниями: ОАО "РусГидро", ОАО "ИНТЕР РАО ЕЭС", ОАО "Мобильные ТелеСистемы", "Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.". В марте 2013 г. такое соглашение было подписано с ОАО "Северсталь".

Закон N 348-ФЗ законодательно закрепил институт расширенного информационного взаимодействия, заменив понятие "горизонтальный мониторинг" на "налоговый мониторинг".

В соответствии с п. 1 ст. 105.26 НК РФ предметом налогового мониторинга являются правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов, обязанность по уплате (перечислению) которых в соответствии с НК РФ возложена на налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - организацию.

Исходя из положений п. 1.1 ст. 88, а также п. 5.1 ст. 89 НК РФ за период, за который проводится налоговый мониторинг, налоговый орган не вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки за исключением случаев, предусмотренных подп. 3 п. 1.1 ст. 88 НК РФ и подп. 4 п. 5.1 ст. 89 НК РФ.

В частности, к исключениям при проведении камеральной проверки относятся:

  1. представление налоговой декларации (расчета) позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг;
  2. представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, или налоговой декларации по акцизам, в которой заявлена сумма акциза к возмещению;
  3. представление уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом);
  4. досрочное прекращение налогового мониторинга.

Исключительными случаями проведения выездных налоговых проверок при осуществлении налогового мониторинга являются:

  1. проведение выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговый мониторинг;
  2. досрочное прекращение налогового мониторинга;
  3. невыполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа.

В случае проведения выездной налоговой проверки по указанному основанию предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в соответствии с мотивированным мнением;

  1. представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за период проведения налогового мониторинга, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом).

Проведение налогового контроля в форме налогового мониторинга носит добровольный характер. Так, согласно п. 3 ст. 105.26 НК РФ организация вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о проведении налогового мониторинга при одновременном соблюдении следующих условий:

а) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, без учета налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 300 млн руб.;

б) суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 млрд руб.;

в) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 млрд руб.

Согласно п. 1 ст. 105.27 НК РФ в случае, если организация соответствует вышеуказанным требованиям, она вправе не позднее 1 июля года, предшествующего периоду, за который проводится налоговый мониторинг, представить заявление о проведении налогового мониторинга (далее - заявление) по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту своего нахождения.

Организация, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенная к категории крупнейших налогоплательщиков, представляет заявление о проведении налогового мониторинга в налоговый орган по месту ее учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Налоговый мониторинг проводится налоговым органом на основании соответствующего решения, которое, в свою очередь, принимается по результатам рассмотрения заявления и представленных вместе с ним документов, информации (п. 2 ст. 105.26, п. 4 ст. 105.27 НК РФ).

Пункт 2 ст. 105.27 НК РФ содержит перечень документов (информации), представляемых вместе с заявлением. К ним относятся:

  1. регламент информационного взаимодействия по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;
  2. информация об организациях, о физических лицах, которые прямо и (или) косвенно участвуют в организации, представляющей заявление о проведении налогового мониторинга, и при этом доля такого участия составляет более 25%;
  3. учетная политика для целей налогообложения организации, действующая в календарном году, в котором представлено заявление о проведении налогового мониторинга.

Организация, представившая заявление о проведении налогового мониторинга, до принятия налоговым органом решения о проведении налогового мониторинга или решения об отказе в проведении налогового мониторинга может отозвать его на основании письменного заявления.

В случае отзыва заявления о проведении налогового мониторинга такое заявление не считается поданным.

Периодом, за который проводится налоговый мониторинг, является календарный год, следующий за годом, в котором организация представила в налоговый орган заявление о проведении налогового мониторинга (п. 4 ст. 105.26 НК РФ).

Проведение налогового мониторинга начинается с 1 января года, за который проводится налоговый мониторинг, и оканчивается 1 октября года, следующего за периодом, за который проводился налоговый мониторинг (п. 5 ст. 105.26 НК РФ).

Статья 105.28 содержит перечень оснований, по которым проведение налогового мониторинга может быть досрочно прекращено. К указанным основаниям относятся:

  1. неисполнение организацией регламента информационного взаимодействия, которое стало препятствием для проведения налогового мониторинга;
  2. выявление налоговым органом факта представления организацией недостоверной информации в ходе проведения налогового мониторинга;
  3. систематическое (два раза и более) непредставление налоговому органу в ходе проведения налогового мониторинга документов (информации), пояснений в порядке, предусмотренном ст. 105.29 НК РФ.

Налоговый орган уведомляет в письменной форме организацию о досрочном прекращении налогового мониторинга в течение десяти дней со дня установления вышеуказанных обстоятельств, но не позднее 1 сентября года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг.

Статья 105.29 НК РФ содержит положения о порядке проведения налогового мониторинга.

В соответствии с п. 1 указанной статьи налоговый мониторинг проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями по месту нахождения налогового органа.

Если при проведении налогового мониторинга выявлены противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах (информации), либо выявлено несоответствие сведений, представленных организацией, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, налоговый орган сообщает об этом организации с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в течение десяти дней.

В случае если после рассмотрения представленных организацией пояснений либо при их отсутствии налоговый орган установит факт, свидетельствующий о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате (перечислении) налогов и сборов, налоговый орган обязан составить мотивированное мнение в порядке, предусмотренном ст. 105.30 НК РФ (п. 2 ст. 105.29 НК РФ).

Мотивированное мнение отражает позицию налогового органа по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов. Мотивированное мнение направляется организации при проведении налогового мониторинга. Форма и требования к составлению мотивированного мнения устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Мотивированное мнение подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 105.30 НК РФ).

Вышеуказанная статья также содержит положения о порядке истребования документов в рамках налогового мониторинга, который по своей сути аналогичен порядку, установленному ст. 93 НК РФ.

Мотивированное мнение направляется организации в течение пяти дней со дня его составления. Следует отметить, что указанный документ может быть составлен не позднее чем за три месяца до окончания срока проведения налогового мониторинга (п. 3 ст. 105.30 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 105.30 НК РФ мотивированное мнение составляется налоговым органом по собственной инициативе или по запросу организации. Мотивированное мнение по инициативе налогового органа составляется в случае, если при проведении налогового мониторинга налоговым органом установлен факт, свидетельствующий о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате (перечислении) организацией налогов и сборов. Мотивированное мнение направляется организации в течение пяти дней со дня его составления (п. 3 указанной статьи).

Запрос о представлении мотивированного мнения направляется организацией в налоговый орган, проводящий налоговый мониторинг, не позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг, при наличии у нее сомнений или в случае неясности по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов за период проведения в отношении этой организации налогового мониторинга по результатам совершенных фактов хозяйственной жизни организации. В запросе о представлении мотивированного мнения излагается позиция организации по указанным вопросам (п. 4 ст. 105.30 НК РФ).

Положением п. 6 ст. 105.30 НК РФ предусмотрено, что в случае согласия с мотивированным мнением организация уведомляет об этом налоговый орган, составивший мотивированное мнение, в течение одного месяца со дня его получения с приложением документов, подтверждающих выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии).

В противном случае организация в течение одного месяца со дня его получения представляет разногласия в налоговый орган, которым составлено это мотивированное мнение.

Налоговый орган, получивший указанные разногласия, обязан в течение трех календарных дней со дня их получения направить эти разногласия со всеми имеющимися у него материалами для инициирования проведения взаимосогласительной процедуры в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 8 ст. 105.30 НК РФ).

Порядок проведения взаимосогласительной процедуры установлен ст. 105.31 НК РФ. В соответствии с указанной нормой взаимосогласительная процедура проводится руководителем (заместителем руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в течение одного месяца со дня получения разногласий и материалов, представленных налоговым органом, с участием налогового органа, которым составлено мотивированное мнение, и организации (ее представителя), которая представила разногласия.

По результатам взаимосогласительной процедуры федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, уведомляет организацию об изменении мотивированного мнения либо об оставлении мотивированного мнения без изменения.

Уведомление об изменении мотивированного мнения либо об оставлении мотивированного мнения без изменения подписывается руководителем (заместителем руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Уведомление вручается или направляется организации в течение трех календарных дней со дня его составления.

Организация в течение одного месяца со дня получения уведомления об изменении мотивированного мнения либо об оставлении мотивированного мнения без изменения уведомляет налоговый орган, которым составлено мотивированное мнение, о согласии (несогласии) с мотивированным мнением с приложением документов, подтверждающих выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии).

К особенностям осуществления налогового мониторинга также можно отнести то обстоятельство, что при его проведении налоговый орган не вправе направлять организации мотивированное мнение по вопросам, связанным с осуществлением контроля соответствия цен, примененных организацией в контролируемых сделках, рыночным ценам.

Рассмотрев основные новеллы, внесенные в НК РФ Законом N 348-ФЗ, необходимо определить место и роль налогового мониторинга в системе налогового контроля.

Как отмечалось ранее, НК РФ определяет налоговый мониторинг как форму налогового контроля.

А.Ю. Ильин считает, что "сущность горизонтального мониторинга как метода налогового контроля заключается во взаимном доверии налогового органа и налогоплательщика, который с учетом предоставления ему информационной безопасности раскрывает перед налоговыми органами информацию о своей предпринимательской деятельности в рамках заключенного специального соглашения, а налоговый орган своевременно предоставляет налогоплательщику необходимую информацию, налоговое консультирование, бесплатно обрабатывает информацию о его финансовых операциях, предупреждает налогоплательщика о рисковых операциях и факторах (причинах), предопределяющих их" <4>.

<4> Ильин А.Ю. Горизонтальный мониторинг - новый метод в системе налогового контроля // Финансовое право. 2014. N 10. С. 14 - 15.

Данным ученым также отмечалось, что "суть горизонтального мониторинга в том, что данный метод основан на доверии, которое заключается в добровольном раскрытии информации налоговому органу, в соглашении между налоговыми органами и налогоплательщиками об обмене информацией, о расширении информационного взаимодействия с налогоплательщиками, в предупреждении экономических рисков, в снижении бремени последующего налогового контроля.

В связи с этим думается, что данный метод должен быть направлен на дальнейшие доверительные взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков, на новый уровень общения с налогоплательщиками. Целью горизонтального мониторинга должны стать предупреждение осуществления налогоплательщиком рисковых операций и определение причин, предопределяющих их, налоговое консультирование, разрешение налоговых споров в досудебном порядке" <5>.

<5> Ильин А.Ю. Указ. соч.

По нашему мнению, относить горизонтальный (налоговый) мониторинг к методам налогового контроля не бесспорно, поскольку в рамках самого налогового мониторинга может применяться, например, и такой метод налогового контроля, как истребование документов у налогоплательщика.

Определяя философское понимание формы как внешнего проявления сущности явления, можно сделать вывод о том, что форма налогового контроля - это внешнее проявление сущности понятия "налоговый контроль".

В связи с этим, исходя из концептуального положения о том, что единственной формой осуществления налогового контроля может являться только налоговая проверка, а также из того, что предметом налогового мониторинга являются правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов, обязанность по уплате (перечислению) которых в соответствии с НК РФ возложена на налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - организацию, можно сделать вывод о том, что налоговый мониторинг фактически является новым видом налоговой проверки, отличительной особенностью которого является его проведение в реальном времени, за текущий период.

В заключение необходимо отметить, что развитие информационного взаимодействия в сфере осуществления налогового контроля, в частности путем последующего совершенствования налогового мониторинга, должно оказать положительное влияние на урегулирование налоговых отношений в процессе осуществления государством своей контрольной деятельности.

Как показывает зарубежная практика, горизонтальный (налоговый) мониторинг основан на доверии, а также на оперативном реагировании налоговых органов на риски, которые могут возникнуть у налогоплательщиков в процессе ведения ими своей финансовой и хозяйственной деятельности. В этой связи в основе информационного взаимодействия субъектов налогового мониторинга должно лежать взаимовыгодное сотрудничество, что позволит налогоплательщикам более качественно определить направления своей налоговой политики.

Литература

  1. Гензель В. Практика применения горизонтального мониторинга // Налоговый вестник. 2013. N 6.
  2. Ильин А.Ю. Горизонтальный мониторинг - новый метод в системе налогового контроля // Финансовое право. 2014. N 10. С. 14 - 15.
  3. Саттарова Н.А. Горизонтальный мониторинг как фактор эффективности налогового администрирования // Финансовое право. 2014. N 10. С. 18 - 20.