Мудрый Юрист

Об экономическом анализе в налоговом праве

Хаванова Инна Александровна, старший научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации (ИЗиСП), старший преподаватель кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук.

Статья посвящена рассмотрению концептуальных основ экономического анализа в налоговом праве. Автор раскрывает современные аспекты взаимосвязи права и экономики, содержание принципа экономического основания налога. Особое место в работе уделено вопросам применения методологического инструментария экономического анализа налогового права.

Ключевые слова: экономический анализ, налоговое право, экономика, эффективность, налоговые споры.

On the economic analysis in tax law

I.A. Khavanova

Khavanova, Inna A., senior research fellow, Department for Financial, Tax and Budgetary Law, Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation, senior teacher, Chair of Financial and Tax Law, Financial University under the Government of the Russian Federation, candidate of juridical sciences.

The article is devoted to economic analysis framework in the tax law. The author examines the modern aspects of the correlation of Law and Economics, the content of the principle of the economic base of the tax. A special attention is attributed to the issues of application of the economic analysis methodological tools of tax law.

Key words: economic analysis, tax law, economics, efficiency, tax disputes.

1. Об актуальности экономико-правовых исследований

Одной из заметных тенденций последнего времени стал процесс интеграции научных исследований, наиболее отчетливо проявляющийся в экономической и правовой науках. У науки налогового права особые причины для развития методологии междисциплинарного анализа. Известен подход И.И. Кучерова к определению налога как "сложного института, который может рассматриваться и, соответственно, определяться с позиций различных наук" <1>. Только при условии учета объективных характеристик экономико-правового содержания налога, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации (далее - КС РФ), обеспечиваются эффективность налогообложения и реальность его целей <2>.

<1> Кучеров И.И. Новый концептуальный подход к определению налога // Финансовое право. 2008. N 1.
<2> См.: Постановления КС РФ от 04.04.1996 N 9-П, от 22.06.2009 N 10-П, Определение КС РФ от 15.05.2012 N 873-О.

Исследуя вопросы применения экономического анализа в налоговом праве, Г. Крафт и Р. Крэнгл отмечали, что экономический анализ права направлен на его объяснение и развитие согласно экономическим принципам <3>. А. Раскольников констатировал существенную ограниченность возможностей экономического анализа в налоговом праве по сравнению с иными отраслями права. По его мнению, проектирование оптимальной системы налогообложения труднее формирования правил в таких традиционных для экономического анализа областях, как конкуренция, регулирование рынка ценных бумаг и т.д. Одну из основных причин этого он усматривает в ограниченности возможностей нормативных регуляторов по устранению неэффективной реакции на налогообложение. Даже если предположить, что спроектированы правила, обеспечивающие противодействие злоупотреблениям, устраняющие все "налоговые убежища", налогоплательщики могут ответить на налоговое бремя, меньше работая <4>, больше экономя, меньше (или больше) продавая (или покупая), чем при прежнем налоговом режиме <5>. Все это неизбежно отразится на объеме налоговых поступлений, и ни одна из норм не сможет противостоять таким "ответам" на налогообложение.

<3> См.: Kraft G., Krengel R. Economic Analysis of Tax Law: Current and past research investigated. Wittenberg, 2003. P. 7.
<4> См. подробнее: Shaviro D. The Economics of Tax Law // New York University Public Law and Legal Theory Working Papers. Paper 455. 2014 - 3.
<5> См.: Raskolnikov A. Accepting the Limits of Tax Law and Economics. 98 Cornell L. REV. 523, 573 - 80.

Т.Я. Хабриева называет плодотворным подходом с точки зрения результативности исследований "обращение юристов и экономистов к анализу одних и тех же общественных явлений" <6>. Однако в российской юридической науке научный потенциал направления "Economics and Law" ("Экономика и Право") оценивается неоднозначно: от полной поддержки <7> до предсказаний уничтожения доктрины российского права за счет внедрения теории, выработанной в системе прецедентного права <8>. Французские юристы, подвергая критике методологию докладов "Doing Business" Всемирного банка, сформулировали основания для таких опасений: "со стороны правоведов оставление определения лучшего Права на откуп экономистов было бы предательством своей миссии: "справедливое", к которому извечно стремится право, не совпадает с "чисто экономическим" <9>.

<6> Хабриева Т.Я. Экономико-правовой анализ: методологический подход // Журнал российского права. 2010. N 12. С. 5 - 26.
<7> См., напр.: Авдийский В.И. Экономический анализ права: сравнительно-правовое исследование // Международное публичное и частное право. 2012. N 3. С. 26 - 29.
<8> Курбатов А.Я. Защита прав и законных интересов в условиях "модернизации" правовой системы России. М., 2013 // СПС "КонсультантПлюс".
<9> Цивилистические правовые традиции под вопросом (по поводу докладов Doing Business Всемирного банка) / Барьер Ф. и др. Пер. с фр. М., 2007. С. 152.

Действительно, инструментарий экономического анализа ограничен, и его не следует рассматривать как некий универсальный измеритель "качества" права. Р. Алекси, анализировавший дуальную природу права, указывал, что его фактическое измерение представлено элементами официального происхождения и социальной эффективности, тогда как идеальное находит выражение в элементе моральной правильности <10>. В исследовании, посвященном "налоговой морали" <11>, обращено внимание на то, что согласно экономическим подходам к изучению налоговых правонарушений степень уклонения от уплаты налогов отрицательно коррелирована с вероятностью их обнаружения и строгостью наказания. Тем не менее во многих странах уровень сдерживания нарушений слишком низок, чтобы исключительно названными факторами объяснить высокий уровень соблюдения налогового законодательства.

<10> Алекси Р. Дуальная природа права // Правоведение. 2010. N 2. С. 138.
<11> См.: Torgler B. Tax morale: Theory and Empirical Analysis of Tax Compliance: Dissertation der UniversitatBaselzurErlangung der WurdeeinesDoktors der Staatswissenschaften. Basel. 2003. P. 4 - 5.

Г. Радбрух исходил из того, что "право может быть понято только в рамках категорий, относящихся к ценности" <12>. Невозможно оценивать все без исключения нормы права, руководствуясь стандартом эффективности, допускающим взвешивание, балансирование ценностей, в то время как моральная интуиция требует определенных стабильных позиций (точек опоры) <13> (недопустимость дискриминации, насилия и т.д.). Как справедливо отмечается в литературе, "большинство законодателей и судей не знают о таких сложностях, как эффективность по Парето... но при этом часто доверяют своей моральной интуиции и готовы выносить решения на ее основе" <14>. Все это, впрочем, не означает, что отсутствует связь моральной интуиции и эффективного, успешного развития, просто она носит глубинный характер, изначально предполагая расцвет и благоприятное развитие общества в целом (всех и каждого).

<12> Радбрух Г. Философия права. Пер. с нем. М., 2004. С. 16.
<13> Mackay E. Law and Economics for Civil Law Systems. de . Edward Elgar Publishing. 2013. P. 17.
<14> Карапетов А.Г., Савельев А.И. Свобода договора и ее пределы. В 2 т. М.: Статут, 2012. Т. 1: Теоретические, исторические и политико-правовые основания принципа свободы договора и его ограничений. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс".

Как любая исследовательская модель, экономический анализ в налоговом праве должен исходить из объективной ограниченности своих возможностей и четкого осознания своего "горизонта", наличия иного аналитического инструментария и факторов воздействия на общественные отношения, помимо экономических. Не обеспечивая всеобъемлющего охвата правовых вопросов, экономико-правовой анализ по понятным причинам акцентирует внимание на "правовых аспектах, в работе с которыми имеет относительное преимущество" <15>. Среди них возможность количественного измерения правовых последствий, что актуально для налогового права, которое исходит из определения объекта налогообложения как обстоятельства, имеющего стоимостную, количественную или физическую характеристику, дохода - как экономической выгоды, учитываемой при возможности оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

<15> Экономический подход к праву: критическое выступление Ц.Г. Вельяновски. В пер. А. Шмакова, Е. Гордеевой. URL: http://www.nsu.ru/nif/people_1/016.pdf (дата обращения: 20.11.2014).

2. Экономика и налоговое право

С.Н. Братусь указывал, что право в любом обществе "не может быть выше экономики, выше тех материальных предпосылок, которые необходимы для того, чтобы правовое регулирование приносило желаемые результаты" <16>. И здесь история постсоветского развития предоставляет богатую почву для размышлений, демонстрируя влияние экономики не только на налоговое законодательство, но и на развитие налогово-правовой доктрины. Так, выявляя различие подходов в отношении понятия "налоговое обязательство" <17> (в противовес "налоговой обязанности" <18>), существования налоговых правоотношений "договорного типа", наряду с особенностями развития научных школ России и Казахстана следует учитывать и разницу в постсоветском опыте стран, обусловленном особенностями экономического развития. Как отмечает Е.В. Порохов, когда после распада СССР Казахстан оказался без финансовых ресурсов, налаженной инфраструктуры, высоких технологий, государство привлекло иностранные инвестиции, заключая контракты (преимущественно на недропользование) на срок 20, 30, 50 лет: "...государство сознательно и добровольно реализовывало в отношениях с недропользователями и иностранными инвесторами свое суверенное право на установление налогов для отдельных категорий налогоплательщиков... в договорном порядке" <19>. Явление получило название стабилизации налоговых (и в целом правовых) режимов в инвестиционных контрактах (контрактах на недропользование).

<16> Братусь С.Н. Соотношение экономических и административно-правовых методов управления социалистическим производством. М.: Издательство Московского университета. 1965. С. 1.
<17> См.: Порохов Е.В. Налоговое обязательство // Налоги и финансы. 2014. N 11. С. 4 - 14.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья Т.Ю. Сащихиной "Налоговая обязанность как правовая категория" включена в информационный банк согласно публикации - "Финансовое право", 2006, N 12.

<18> Лютова О.И. Налоговая обязанность как институт налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2014; Сащихина Т.Ю. Налоговая обязанность как правовая категория: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.
<19> Порохов Е.В. История развития налогового права РК // Налоговые реформы и развитие гражданского общества в Казахстане: научно-практическое исследование / Под ред. Е.В. Порохова, А.Т. Шаукенова. Алматы, 2013. С. 43 - 44.

Размышляя о регулирующей функции налогов, И.И. Кучеров обращает внимание, что в современных условиях "налогово-правовое регулирование является чуть ли не основным действенным средством управления в экономической сфере" <20>. В избрании сфер, где такое воздействие актуально, и выработке его моделей экономико-правовой анализ играет особую роль. Судя по нарастающему числу законов, уверенность в их всесилии возобладала в умах и практической деятельности. К такому выводу приходят как российские <21>, так и зарубежные исследователи <22>. Между тем отсутствие системного экономико-правового анализа на стадии создания модели регулирования, впоследствии реализованной в налоговом законодательстве, способно само по себе повлечь незапланированное и не прогнозируемое на этапе принятия закона снижение налоговых поступлений. Так, по данным Счетной палаты РФ <23>, введение в 2011 г. института консолидированных групп налогоплательщиков (КГН) стало одной из причин многомиллиардного уменьшения поступлений доходов в бюджетную систему РФ <24>. Режим КГН, приведший к сложностям при прогнозировании бюджетных доходов на уровне отдельного субъекта РФ, создал возможности для "неожиданного снижения доходов бюджета субъекта, в котором расположены прибыльные предприятия, в случае получения крупных убытков налогоплательщиками в других регионах" <25>. Это вызвало необходимость выделения регионам целевой финансовой помощи и внесения изменений в НК РФ <26>, согласно которым договоры о создании КГН, зарегистрированные налоговыми органами в 2014 г., вступят в силу только с 1 января 2016 г.

<20> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 144.
<21> Концепция развития российского законодательства / Отв. ред. Т.Я. Хабриева, Ю.А. Тихомиров. М.: ИЗИСП, 2014. С. 18.
<22> См. об этом: Mackay E. Op. cit. P. 1 - 4.
<23> См.: Отчет о результатах контрольного мероприятия "Проверка результативности администрирования консолидированных групп налогоплательщиков": утв. решением Коллегии Счетной палаты РФ от 04.07.2014 N 34К (980). URL: http://audit.gov.ru/upload/iblock/c07/c07142ddd156b4f6abc93d195516a88f.pdf (дата обращения: 10.11.2014).
<24> В 2012 г. снижение поступления налога на прибыль в результате деятельности КГН в объеме 60,8 млрд руб. наблюдалось в 18 субъектах РФ (22%).
<25> Такой вывод содержится в Основных направлениях налоговой политики на 2015 год и плановый период 2016 и 2017 годов, одобренных Правительством РФ 01.07.2014.
<26> Ст. 8 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

3. Использование экономического анализа в судебной практике

Для развития методологии экономического анализа права в целом и налогового права в частности большое значение имеет его применение при разрешении споров в судебном порядке. Анализ практики КС РФ позволяет выявить нарастание тенденций применения отдельных элементов экономического подхода при подготовке особых мнений судей <27> и мотивировочной части решений <28>. В 2012 г. на использование экономического анализа при рассмотрении налоговых споров были ориентированы арбитражные суды <29>. Однако эффект экономических доводов зависит от содержания такого анализа и, главное, юридических последствий полученных выводов. Первый аспект был раскрыт М.И. Одинцовой, которая отмечает, что экономист сравнивает альтернативные правовые решения с точки зрения соотношения их выгод и издержек, и "наибольший вес получает та правовая норма, которая эффективна или для которой соотношение издержек и выгод складывается в пользу последних" <30>. Что касается второго аспекта, то, по мнению судьи КС РФ Г.А. Гаджиева, "подключение" экономистов допустимо, если будет решен важный методологический вопрос о допустимости при разрешении конфликтов между равноценными правовыми принципами для придания приоритета одному из них опираться и на экономические резоны (доводы)" <31>. Приведенные подходы выявляют наличие вопросов методологического характера, при решении которых следует учитывать несколько аспектов.

<27> Так, в Особом мнении к Постановлению КС РФ от 20.12.2011 29-П Г.А. Гаджиевым была высказана позиция о том, что "возможные варианты истолкования оспоренной нормы нуждаются в проверке методами экономического анализа права".
<28> Например, экономико-правовая точка зрения на общество с ограниченной ответственностью и его участников позволила суду определить его как условного "консолидированного" налогоплательщика применительно к ситуации налогообложения дивидендов (Определение КС РФ от 05.03.2014 N 590-О). Это, в свою очередь, дало основание для вывода, что "налоговые обязательства общества в денежном выражении являются их "недополученной" прибылью".
<29> Об этом, выступая в Санкт-Петербургском университете на конференции "Судебные доктрины в налоговом праве", заявил председатель ВАС РФ А.А. Иванов. См.: Неформальный подход // Российская газета. 2012. 11 декабря.
<30> Одинцова М.И. Экономические доводы в Конституционном Суде: возможности и границы их применения // Очерки конституционной экономики. 23 октября 2009 г. / Под ред. Г.А. Гаджиева. М., 2009. С. 224 - 228.
<31> Гаджиев Г.А. Предмет конституционной экономики // Очерки конституционной экономики. 23 октября 2009 г. / Под ред. Г.А. Гаджиева. М., 2009. С. 88.
  1. Экономический анализ в налоговом праве используется для устранения неясности норм, являясь инструментом для заполнения только открытых возможностей толкования. Он необходим там, где неопределенность нормы не устраняется без его проведения, где без такого анализа невозможно постижение ее содержания. Указание законодателя на наличие экономического основания налога (п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ) создает предпосылки для его выявления <32>.
<32> См. об этом: Хаванова И.А. Экономическое основание налога как принцип "надзаконного" значения // Налоги. 2013. N 5. С. 42 - 45; Ее же. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. N 9. С. 30 - 32.
  1. Нормы налогового права могут быть для целей анализа разделены на несколько групп: первая - нормы фискальной направленности, устанавливающие элементы налогообложения; вторая - процессуальные нормы; третья - нормы стимулирующего характера (льготы, налоговые вычеты и т.д.). Это деление в достаточной степени условно, мы прибегаем к нему лишь для обозначения областей, где востребован экономический анализ при толковании норм законодательства о налогах и сборах. Экономическое истолкование, по мнению Р. Буссе, уместно там, где в налоговом законодательстве урегулированы экономические обстоятельства <33>, т.е. главным образом при толковании норм первой группы. В гораздо меньшей степени - второй. Что касается третьей группы, то, на наш взгляд, экономический анализ обязателен при толковании положений закона, устанавливающих целевые льготы и налоговые преференции. В большинстве случаев они не могут быть истолкованы в пределах замкнутой логики юридических правил, без уяснения экономического существа установления особого порядка (режима) налогообложения.
<33> Буссе Р. Экономическое истолкование норм налогового права и экономической обоснованности в налогообложении // Налоговые споры: Опыт России и других стран. По материалам VII Международной научно-практической конференции. 18 октября 2013 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2014. С. 139.
  1. Важно не абсолютизировать экономический анализ права; экономический подход не предполагает новый вид толкования - речь может идти только о приеме, применяемом при толковании. Это прием, позволяющий при толковании нормы выявить такое содержание, без осознания которого наше представление о смысле законоположения было бы неполным, неточным, а понимание - в значительной степени интуитивным.
  2. При рассмотрении споров в судебном порядке вопрос об уместности экономического анализа права разрешается судом, который в том числе выявляет возможность, допустимость, необходимость и целесообразность использования критерия эффективности. В частности, критерий эффективности применим там, где "конституционный выбор сделан в пользу рынка" <34>.
<34> См. об этом: Шеффер Г.-Б. Эффективность как правовая норма // Истоки. Вып. 5: Экономика в контексте истории и культуры. М.: ГУ-ВШЭ. 2004. С 393 - 419; Сырунина Т. Указ. соч. С. 82.
  1. Экономический анализ при разрешении налоговых споров не ограничен толкованием норм законодательства. Его используют и при оценке фактических обстоятельств дела. Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" сделан вывод, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В дополнение к тезису о необходимости экономического анализа при толковании норм, устанавливающих налоговые льготы, приведем только один пример. В 2010 г. в Совете Федерации был проведен круглый стол <35> по вопросам применения льготы по НДС <36>, которую с 2001 г. использовали судоремонтные предприятия. От обложения НДС освобождались работы (услуги) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, включая ремонтные и другие работы (услуги). В 2002 г. в НК РФ были внесены изменения, и получение льготы стало обусловливаться проведением работ "в период стоянки в портах". Из-за неясности этого условия возникла разнородная правоприменительная практика. Минфин подтвердил правомерность льготирования работ, выполняемых судоремонтными заводами, при условии, что заводские причалы расположены на территориях портов <37>. Однако в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.09.2007 N 4566/07 был сделан противоположный вывод <38>. И по итогам налоговых проверок, которые прошли вслед за Постановлением, предприятиям, находящимся в пределах границ морских портов, были доначислены суммы НДС, пеней и штрафов. 12 ноября 2008 г. в Совете Федерации было принято Обращение по вопросу о ситуации в судоремонтной отрасли <39>, в котором отмечалось, что большинство предприятий оказались на грани банкротства <40>, создалась угроза остановки производства.

<35> Круглый стол Совета Федерации "Вопросы применения норм законодательства о налогах и сборах: разъяснения уполномоченных органов государственной власти и судебная практика". 11.11.2010. URL: http://www.council.gov.ru/media/files/41d44f24454071b92cea.pdf (дата обращения: 01.03.2014).
<36> Подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.
<37> Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 31.08.2006 N 03-04-15/162 // СПС "КонсультантПлюс".
<38> Из Постановления: "...не может толковаться как проведение работ по обслуживанию судна ремонт судна, прибывшего на предприятие с целью осуществления ремонта в специализированных доках и на судоверфях, с выводом его из эксплуатации".
<39> Обращение СФ ФС РФ от 12.11.2008 N 388-СФ "К Председателю Правительства РФ В.В. Путину по вопросу о ситуации в судоремонтной отрасли" // СПС "КонсультантПлюс".
<40> Поручением Правительства РФ от 14.09.2010 N КА-П 13-6329 ФНС России было поручено рассмотреть вопрос о недопущении банкротства судоремонтных предприятий.

Анализируя ситуацию, обратим внимание на ряд обстоятельств: 1) законодателем были созданы условия для развития определенной сферы экономической деятельности за счет налоговой льготы; 2) имело место неоднозначное толкование нормы; 3) благоприятную интерпретацию Минфина восприняли многие градообразующие предприятия. С учетом этого была предсказуемой угроза банкротства предприятий в результате закрепления в судебной практике позиции об уплате НДС в общеустановленном порядке (без льготы). В тексте Постановления нет анализа цели введения льготы и ее существа, как нет и ссылки на нормативные акты, которые объяснили бы толкование Президиума ВАС РФ. Комментируя его позицию, Председатель комитета по бюджету Совета Федерации Е.В. Бушмин отмечал, что "ссылки на какие-либо нормативные правовые акты в Постановлении отсутствуют" <41>.

<41> Бушмин Е.В. О льготе по НДС для судоремонтников // Налоговая политика и практика. 2008. N 12.

В обращении руководителей судоремонтных предприятий, направленном в Совет Федерации, причины введения льготы раскрыты. В 2001 г. она была обусловлена необходимостью поддержки судоремонтного производства, находившегося в предкризисном состоянии. Однако когда практика применения нормы выявила случаи ухода судовладельцев от уплаты НДС по операциям ремонта, произведенного за рубежом (под прикрытием "плавающих бригад"), было введено уточнение о проведении работ исключительно в период стоянки судна в порту.

В пояснительной записке к законопроекту N 153025-3 нет объяснения введению уточняющего условия, приведены лишь общие положения о том, что законопроект вносит изменения в НК РФ, что "существенно облегчит его применение на практике". В такой ситуации затруднительно выявить предназначение налоговой льготы. Но вопрос в данном случае о самой уместности экономико-правового анализа. Правовая позиция высшего суда, обязательная для нижестоящих судов, имеет в налоговом праве эффект обратной силы: субъект налоговых правоотношений (публичный или частный) может применить ее в отношении прошлых налоговых периодов. Сложная природа ретроактивности судебного толкования норм налогового законодательства обусловлена в том числе трехгодичным периодом для зачета (возврата) налога и глубиной проверяемого периода (три календарных года, предшествовавших году, в котором вынесено решение о проведении налоговой проверки).

4. Перспективы междисциплинарных исследований

Между экономикой и правом существует системная взаимосвязь. С одной стороны, как не раз отмечалось в юридической литературе, велика роль экономики в формировании налогового законодательства и налогового права, с другой - сами финансово-экономические отношения выступают объектом налогово-правового воздействия. Современные философы напоминают нам, что в мире происходит постоянное превращение возможного в действительное, а новая действительность задает спектр новых возможностей: реальных, для которых созрели условия актуализации; абстрактных, которые объективны и не противоречат законам развития, но для реализации которых еще не созрели условия; и формальных, вероятность осуществления которых чрезвычайно мала <42>. В работе "Пушечный выстрел как граница берегового моря" хорошо описано последовательное развитие в XVI веке правовых теорий, определявших границы полем зрения человека либо расстоянием пушечного выстрела. В исследовании прослеживается, как, выбирая регуляторный инструментарий, право осваивало сферу возможного, опираясь на достижения иных отраслей науки. Традиционный цивилистический подход принимает во внимание критерий доступности обладанию, позволяющий исключить из сферы вещей объекты, материальная природа которых сомнений не вызывает, однако осязать которые нельзя. Например, отдаленные космические тела. Напротив, управляемые космические объекты, как бы далеко они ни находились от Земли, признаются объектами права собственности <43>. Данные факторы учитываются и в налоговом праве (например, космические объекты не признаются объектами обложения налогом на имущество организаций).

<42> См.: Саяпин В.О. Концептуализация виртуальной реальности: Автореф. дис. ... канд. философ. наук. Воронеж, 2007. С. 13 - 14.
<43> См.: Вещные права: постановка проблемы и ее решение / Под ред. М.А. Рожковой. М., 2011.

Пространственный потенциал государства развивается неравномерно, однако не вызывает сомнений, что научно-технический прогресс порождает новые внетерриториальные пространства. Сегодня тема исследования "Луна как объект налогообложения" вызовет лишь улыбку, в отличие, например, от "Земли в системе имущественного налогообложения" <44>. Однако налогово-правовая наука должна быть готова к разработке подходов разделения юрисдикций в непривычных для нее областях. Доктрины, основанные на традиционном праве государства на налогообложение природных ресурсов, добываемых на его территории, пройдут испытание на прочность, как только технические достижения позволят экономически эффективно осуществлять добычу из недр вне связи с конкретной земной поверхностью (территорией государства). В этом контексте задачей междисциплинарных исследований является предвосхищающее выявление областей, где создание правовых регуляторов для достижения экономического эффекта необходимо.

<44> См., напр.: Смирнов Д.А. Земля в системе имущественного налогообложения // Вестник Ростовского государственного экономического университета (РИНХ). 2009. N 1 (27).

Исследуя вопросы фискального (налогового) суверенитета, мы обратили внимание, что понятие "фискальная территория" уже не отвечает современным потребностям развития регуляторов в налоговой сфере, и высказались в пользу разработки вопросов "новой налоговой географии" <45>. Речь идет о налогово-правовой характеристике пространств за пределами государственной территории. Рассуждая о стратегическом потенциале междисциплинарных исследований, обоснованно мыслить в "пространственных" категориях, оценивая потенциал "фискального пространства". Как отмечал В. Сурков, "нужно привыкнуть к жизни в сложном, открытом, неустойчивом, быстром мире. В котором если и есть равновесие, то динамическое. Если есть порядок, то подвижный и гибкий" <46>.

<45> См.: Хаванова И.А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. N 11. С. 41 - 51.
<46> Взгляд из утопии. Лекция В. Суркова. Материалы обсуждения в "Независимой газете". М.: Издательство "Независимая Газета", 2007. С. 21.

Процессы, происходящие в экономической сфере, настолько стремительны, что модели поведения, воплощенные в нормах налогового права, могут столь же стремительно устаревать. В литературе отмечается, что налоговые органы должны чувствовать себя подобно морским капитанам, которые ведут корабли по земному шару, сверяясь с изображением Земли на плоских картах <47>. В то же время, как справедливо пишет Дж. Браун, указывая на расхождения между идеальным и реальным миром правил налогообложения <48>, государства не стремятся создать идеальные правила, согласующиеся с положениями налоговой теории. Игроки международной налоговой политики преследуют совсем иные цели, в первую очередь - продвижение собственной глобальной эффективности. Нормы закона, безусловно, действительны даже будучи неэффективными или приводя к нежелательным для экономики последствиям. Однако современное государство уже не может позволить себе роскошь иметь налоговое законодательство, не соответствующее динамике экономических процессов, не расширяющее каналы его влияния на распределение глобальной налоговой базы, и в этой связи роль экономико-правовых исследований будет объективно возрастать.

<47> Dean S. Neither rules nor standards // Notre Dame Law Review. 2011. Vol. 87:2. P. 543.
<48> Braun D. The Discrepancy between "Ideal" and "Real World" International Tax Rules - What Drives Politicians When Making the Rules? // WU International Taxation Research Paper Series. 2012 - 10.

Литература

  1. Braun D. The Discrepancy between "Ideal" and "Real World" International Tax Rules - What Drives Politicians When Making the Rules? // WU International Taxation Research Paper Series. 2012 - 10.
  2. Dean S. Neither rules nor standards // Notre Dame Law Review. 2011. Vol. 87:2. P. 543.
  3. Kraft G., Krengel R. Economic Analysis of Tax Law: Current and past research investigated. Wittenberg, 2003. P. 7.
  4. Mackay E. Law and Economics for Civil Law Systems. de . Edward Elgar Publishing, 2013.
  5. Raskolnikov A. Accepting the Limits of Tax Law and Economics. 98 Cornell L. REV. 523, 573 - 80.
  6. Shaviro D. The Economics of Tax Law // New York University Public Law and Legal Theory Working Papers. Paper 455. 2014 - 3.
  7. Torgler B. Tax morale: Theory and Empirical Analysis of Tax Compliance: Dissertation der UniversitatBaselzurErlangung der WurdeeinesDoktors der Staatswissenschaften. Basel, 2003.
  8. Авдийский В.И. Экономический анализ права: сравнительно-правовое исследование // Международное публичное и частное право. 2012. N 3. С. 26 - 29.
  9. Алекси Р. Дуальная природа права // Правоведение. 2010. N 2.
  10. Братусь С.Н. О роли советского права в использовании экономических законов социализма // О роли права в использовании объективных экономических законов / Под ред. С.Н. Братуся. М., 1954.
  11. Буссе Р. Экономическое истолкование норм налогового права и экономической обоснованности в налогообложении // Налоговые споры: Опыт России и других стран. По материалам VII Международной научно-практической конференции. 18 октября 2013 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2014. С. 139.
  12. Гаджиев Г.А. Предмет конституционной экономики // Очерки конституционной экономики. 23 октября 2009 г. / Под ред. Г.А. Гаджиева. М., 2009.
  13. Карапетов А.Г., Савельев А.И. Свобода договора и ее пределы. В 2 т. М.: Статут, 2012. Т. 1.
  14. Концепция развития российского законодательства / Отв. ред. Т.Я. Хабриева, Ю.А. Тихомиров. М.: ИЗИСП, 2014.
  15. Курбатов А.Я. Защита прав и законных интересов в условиях "модернизации" правовой системы России. М., 2013.
  16. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. М., 2009.
  17. Кучеров И.И. Новый концептуальный подход к определению налога // Финансовое право. 2008. N 1. С. 16 - 18.
  18. Одинцова М.И. Экономические доводы в Конституционном Суде: возможности и границы их применения // Очерки конституционной экономики. 23 октября 2009 г. / Под ред. Г.А. Гаджиева. М., 2009. С. 224 - 228.
  19. Порохов Е.В. Налоговое обязательство // Налоги и финансы. 2014. N 11.
  20. Порохов Е.В. История развития налогового права РК // Налоговые реформы и развитие гражданского общества в Казахстане: научно-практическое исследование / Под ред. Е.В. Порохова, А.Т. Шаукенова. Алматы, 2013.
  21. Радбрух Г. Философия права / Пер. с нем. М., 2004.
  22. Саяпин В.О. Концептуализация виртуальной реальности: Автореф. дис. ... канд. философ. наук. Воронеж, 2007.
  23. Хабриева Т.Я. Экономико-правовой анализ: методологический подход // Журнал российского права. 2010. N 12.
  24. Хаванова И.А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. N 11.
  25. Хаванова И.А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. N 9.
  26. Хаванова И.А. Экономическое основание налога как принцип "надзаконного" значения // Налоги. 2013. N 5. С. 42 - 45.
  27. Барьер Ф. и др. Цивилистические правовые традиции под вопросом (по поводу докладов Doing Business Всемирного банка) / Пер. с фр. М., 2007.
  28. Экономический подход к праву: критическое выступление Ц.Г. Вельяновски / В пер. А. Шмакова, Е. Гордеевой. URL: http://www.nsu.ru/nif/people_1/016.pdf (дата обращения: 20.11.2014).