Мудрый Юрист

Доходы, не учитываемые при УСН

Как вы знаете, порядок формирования налоговой базы по единому налогу в связи с применением упрощенной системы налогообложения устанавливается в привязке к положениям гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, которой определен перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения.

О том, какие доходы организация, применяющая упрощенный режим, вправе не учитывать в целях налогообложения, читайте в настоящей статье.

Учитывая, что доходная часть налоговой базы формируется с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в составе налоговой базы не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. На это указывает и п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

Обратите внимание, что положения данной статьи необходимо применять с учетом того, что плательщики единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения применяют кассовый метод признания доходов и расходов. Так, например, полученные авансы плательщик единого налога обязан учесть в составе налоговой базы, хотя в соответствии с методом начисления полученные авансы не учитываются в целях налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). О том, что полученные авансы должны учитываться налогоплательщиками УСН в составе доходов, говорят Письма Минфина России от 6 июля 2012 г. N 03-11-11/204, от 30 июля 2012 г. N 03-11-11/224. Еще в 2006 г. в Решении ВАС РФ от 20 января 2006 г. N 4294/05 было четко указано, что организация, применяющая упрощенный режим налогообложения, должна учитывать в своей налоговой базе авансы, полученные по факту их поступления, то есть строго в соответствии с кассовым методом.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в качестве доходов залог или задаток. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. При этом задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ).

Так, Минфин России в своем Письме от 6 октября 2008 г. N 03-1-04/2/153, а также в Письме от 24 августа 2007 г. N 03-11-04/2/212 уточнял, что данное правило распространяется и на плательщиков единого налога в связи с применением упрощенной системы. Однако в случае неисполнения обязательств по договорам, предусматривающим обеспечение в виде задатка, задаток остается у организации (поставщика). В данном случае задаток, оставшийся у поставщика в связи с неисполнением обязательств по договору, признается внереализационным доходом организации на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (как безвозмездно полученное имущество). Аналогичные разъяснения финансисты приводили в Письмах от 17 сентября 2009 г. N 03-07-11/231, от 10 февраля 2009 г. N 03-11-06/2/23.

На данный факт указывает и арбитражная практика. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 11 сентября 2007 г. по делу N А65-28954/2006 суд принял сторону налогоплательщика, указав на то, что суммы обеспечения договоров, которые возвращаются обратно стороне по исполнении договора, не учитываются в составе доходной части налоговой базы по единому налогу в связи с применением упрощенного режима.

Если же суммы задатка утрачивают свою природу обеспечительного платежа, то они учитываются налогоплательщиком при налогообложении, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 декабря 2009 г. по делу N А29-11314/2008.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе не учитывать в качестве дохода стоимость имущества, имущественных или неимущественных прав, полученных в виде взноса в ее уставный капитал, включая также и эмиссионный доход в случае размещения ценных бумаг на основании пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ. Более того, при последующей реализации акций в налогооблагаемую базу в связи с применением единого налога будет попадать лишь разница между ценой реализации и первоначальной стоимостью ценных бумаг.

Обратите внимание! На основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ организации-посредники, применяющие упрощенный режим налогообложения, не учитывают в составе своих доходов суммы, полученные в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения своих затрат. Однако данное правило не распространяется на генеральных подрядчиков, получающих от заказчиков денежные средства на расчетный счет, предусмотренные для выплат субподрядным организациям. В данном случае подобные суммы денежных средств будут формировать налоговую базу по единому налогу в связи с применением упрощенной системы. На то, что в составе налоговой базы подлежит учету только сумма комиссионного вознаграждения, указывает и Минфин России в своих Письмах от 1 декабря 2009 г. N 03-11-06/2/252, от 9 августа 2012 г. N 03-11-06/2/106, от 16 августа 2013 г. N 03-11-11/33417 и других. При этом следует учитывать, что данные суммы также будут учитываться при определении предельного размера дохода налогоплательщика, дающего ему право применять УСН.

Отдельно следует обратить внимание на пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, позволяющий не относить к доходам, учитываемым в целях налогообложения, суммы заемных средств. При этом, как указывает сам НК РФ, форма заимствования значения не имеет, приоритет отдается сути отношений. Более того, не является доходом как сам заем или кредит, так и средства, полученные в их погашение. На данный факт указали и сами налоговые органы в своем Письме ФНС России от 8 июня 2005 г. N 22-1-11/1054@. Солидарны с такой позицией и специалисты Минфина России, на что указывает Письмо от 24 августа 2007 г. N 03-11-04/2/211.

К примеру, если индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенный режим, предоставит заем организации или другому коммерсанту под определенный процент, то по возвращении денежных средств в доход индивидуального предпринимателя будет включаться лишь сумма полученных процентов. На данный факт указало финансовое ведомство в своем Письме Минфина России от 9 декабря 2008 г. N 03-11-05/295.

В Письме Минфина России от 29 июня 2011 г. N 03-11-11/104 также указано, что средства, полученные по договору беспроцентного займа у физического лица, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не учитываются.

Обратите внимание! В случае предоставления беспроцентных займов величина материальной выгоды не подлежит учету в целях налогообложения у организации или индивидуального предпринимателя, применяющих упрощенный режим налогообложения, поскольку материальная выгода не указана в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 212 НК РФ. Аналогичной точки зрения придерживается и финансовое ведомство в своих Письмах от 18 августа 2009 г. N 03-11-09/284, от 3 октября 2008 г. N 03-11-05/231 и других.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе доходов можно не учитывать имущество, полученное российской организацией безвозмездно:

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Применяя эту норму законодательства, не следует забывать о том, что согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов, то есть данный подпункт для организаций, применяющих упрощенный режим, действует только в отношении имущества, передаваемого физическим лицом.

Обратите внимание! Данный подпункт разрешает не включать в налоговую базу только имущество, а не имущественные права, а, следовательно, если физическое лицо предоставляет организации или индивидуальному предпринимателю, применяющим упрощенный налоговый режим, имущество в безвозмездное пользование сроком более года, то воспользоваться данным подпунктом налогоплательщик не вправе, поскольку в соответствии с гражданским законодательством при передаче имущества в безвозмездное пользование происходит передача права, а не передача имущества, право собственности при этом сохраняется у передающей стороны.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, что определено пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество в виде средств собственников помещений в многоквартирных домах, поступающих на счета осуществляющих управление многоквартирными домами товариществ собственников жилья, жилищных, жилищно-строительных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов, управляющих организаций, а также на счета специализированных некоммерческих организаций, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах и созданы в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов.

Таким образом, средства, полученные от собственников помещений на ремонт общего имущества многоквартирных домов на счета осуществляющих управление многоквартирными домами товариществ собственников жилья, жилищных, жилищно-строительных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов, управляющих организаций, включены в перечень средств, относящихся к целевому финансированию. Следовательно, они не признаются доходом организации при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Однако если собственники жилья выбрали способ управления - непосредственное управление и заключают с управляющей организацией договор оказания услуг и (или) выполнения работ по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, то управляющая организация учитывает доходы от соответствующего оказания услуг и (или) выполнения работ для целей налогообложения прибыли в общем порядке, на что указано в Письме Минфина России от 23 марта 2012 г. N 03-03-06/1/152. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 10 августа 2012 г. N 03-03-07/38.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 251 НК РФ установлено, что к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.

Таким образом, ТСЖ, применяющее УСН, при определении налоговой базы не учитывает вступительные взносы, членские взносы, пожертвования, а также отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся ТСЖ его членами, о чем сказано в Письме ФНС России от 22 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/6526@ "О налогообложении товариществ собственников жилья", а также в Письме Минфина России от 26 июня 2012 г. N 03-03-07/29. Учет других платежей, поступающих в ТСЖ от его членов, в составе доходов будет зависеть от договорных отношений ТСЖ и его членов.

Следует обратить особое внимание на п. 3 ст. 251 НК РФ. В нем говорится о том, что в случае реорганизации не учитывается при налогообложении реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и обязательств, получаемых в порядке правопреемства.

Как указал Минфин России в своем Письме от 2 октября 2006 г. N 03-11-04/2/194, на основании данного подпункта не учитываются в составе налоговой базы суммы излишне уплаченных налогов и сборов, возвращенных налоговым органом на расчетный счет организации после завершения реорганизации. При этом если после завершения реорганизации на счет реорганизованной организации поступают денежные средства, то они подлежат переводу на расчетный счет вновь созданной организации в порядке правопреемства и подлежат включению в налоговую базу по единому налогу в связи с применением упрощенного режима.

Обратите внимание! Положениями гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено формирование резервов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, поэтому, если организация-упрощенец и создает различного рода резервы, учесть их в целях налогового учета (в случае восстановления) она не сможет.

Помимо доходов, не включаемых в состав налоговой базы по единому налогу в связи с применением упрощенного режима, в соответствии с положениями ст. 251 НК РФ не подлежат включению в налоговую базу доходы, указанные в пп. 2 и 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. В данном случае речь идет о дивидендных выплатах, а также о доходах по государственным и муниципальным ценным бумагам, налогообложение которых должно проводиться в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. При этом обратите внимание, что, по мнению специалистов, эти положения значительно усложняют применение упрощенного режима. Поскольку данные виды доходов организации или индивидуального предпринимателя не подлежат отражению в налоговом учете, то возникает вопрос, на основании чего будет производиться уплата налога и необходимо ли при этом будет представлять соответствующую налоговую декларацию по налогу на прибыль? Если же законодатель все же обяжет упрощенцев отчитываться перед бюджетом по указанным видам доходов в соответствии с установленным порядком, то теряется смысл самого режима, поскольку упрощенный режим изначально вводился для того, чтобы упростить учет представителям малого бизнеса. При этом положения гл. 26.2 НК РФ не содержат каких-либо соответствующих отсылочных норм, которые бы обязывали организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенный режим налогообложения, подавать налоговую декларации по налогу на прибыль организации или по налогу на доходы физических лиц. Однако в самих главах, посвященных налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц, косвенно содержится требование законодателя указанных субъектов отчитаться по соответствующим налогам.

Обратите внимание! Налог на полученные дивиденды организация или индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенный налоговый режим, уплачивают только в том случае, если уплата налога не была произведена налоговым агентом - лицом, осуществляющим дивидендные выплаты. Это подтверждают и налоговые органы в Письме ФНС России от 1 марта 2010 г. N 3-2-10/4.

Обратите внимание, что в соответствии с Приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения" доходы, не учитываемые в целях налогового учета, не подлежат отражению в данной книге.