Мудрый Юрист

Реализация законного интереса налогоплательщика в налоговых правоотношениях

Цветкова Елена Алексеевна, научный сотрудник Центра экономико-правовых проблем Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.

Реализация законного интереса налогоплательщика осуществляется тогда, когда им достигаются цели, направленные на установление определенного образа действия или достижения результата. Реализация законного интереса налогоплательщика соответствует реализации норм права и обусловлена формами их реализации, то есть реализация законных интересов налогоплательщика осуществляется в форме соблюдения, исполнения, использования и правоприменения.

Ключевые слова: законные интересы, налогоплательщик, норма права, налоговая выгода, оценочные категории, добросовестность.

Realization of the legitimate interest of the taxpayer in tax legal relations

E.A. Tsvetkova

Tsvetkova Elena Alekseevna, research fellow, Center for Economic-Law Problems, Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation.

Realization of the legitimate interest of the taxpayer is performed when it achieves the purpose aimed at establishment of a certain model of action or achievement of the result. Realization of the legitimate interest of the taxpayer corresponds to the realization of rules of law and is conditioned by forms of realization thereof, i.e. realization of legitimate interests of the taxpayer is performed in the form of observance, use and law enforcement.

Key words: legitimate interests, taxpayer, rule of law, tax profit, axiological categories, fairness.

В юридической науке законным интересам налогоплательщика уделяется большое внимание. Так, в последние годы были защищены диссертации о законных интересах налогоплательщика, однако многие вопросы остаются малоизученными <1>. Рассмотрение законного интереса налогоплательщика вне форм и способов его удовлетворения, то есть без его реализации, практически лишено научной ценности, а рассмотрение процесса реализации законного интереса позволяет раскрыть его как категорию налогового права. Актуальность исследования реализации законных интересов налогоплательщика состоит в том, что их изучение способствует повышению эффективности реализации правовых возможностей налогоплательщика.

<1> Соловьев В.А. Частный и публичный интерес субъектов налоговых правоотношений: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002; Ядрихинский С.А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц: финансово-правовой аспект: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Попов В.В. Защита прав и законных интересов субъектов правоотношений в сфере налогообложения: вопросы теории и практики: дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2012; Колесников С.И. Законные интересы налогоплательщика и их учет в правоприменительной деятельности: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2010 [Электронный ресурс] // Библиотека РГБ.

В налоговом праве законный интерес рассматривается как юридическое выражение стремлений налогоплательщика, которые могут быть реализованы по его воле, в границах, устанавливаемых налоговым законодательством <2>.

<2> Колесников С.И. Указ. соч. С. 9.

По степени выражения в нормах права можно выделить две группы законных интересов:

Законный интерес является общеправовой категорией, поэтому реализацию законного интереса налогоплательщика невозможно рассмотреть без использования понятий, выработанных другими отраслями права, в первую очередь понятий, разработанных в теории права.

Категория "законный интерес" предполагает применение к нему термина "реализация". Это объясняется тем, что осуществление и достижение законного интереса невозможно без его реализации, без использования налогоплательщиком правовых средств <3> и возможностей. Реализация законного интереса предполагает действия налогоплательщика, направленные на достижение его деловой цели <4> и может быть рассмотрена с объективной и субъективной стороны следующим образом:

<3> В теории права под правовыми средствами понимается следующее: это первичные правовые средства - юридические правовые нормы, а также субъективные юридические права и юридические обязанности; сложившиеся правовые формы - выражены в виде институтов - отдельных образований, юридических режимов; операционный уровень - конкретные юридические средства, находящиеся в непосредственном операционном распоряжении. См.: Алексеев С.С. Теория права. М.: Изд-во "БЕК", 1995. С. 219.
<4> В налоговом законодательстве нет определения деловой цели. В судебной практике деловая цель определяется как установление судом наличия разумных экономических или иных причин в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

с объективной стороны реализация законного интереса представляет собой деятельность налогоплательщика как процедуру (процесс), совершаемую определенными правовыми средствами;

с субъективной стороны реализация законного интереса предполагает наличие деловой цели у налогоплательщика, направленной на получение определенных благ.

Анализ литературы по проблеме реализации законного интереса показывает следующее <5>:

<5> Под "интересом" авторами в приведенных работах подразумевается "законный интерес".

Г.В. Мальцев считает, чтобы практически реализовать тот или иной интерес, помимо его осознания, необходимо установить надлежащее правовое средство, убедиться в том, что оно адекватно сущности интереса и может указать надлежащий способ его реализации <6>. По мнению С.В. Михайлова, для реализации интереса используются юридические средства:

<6> Мальцев Г.В. Социалистическое право и свобода личности (теоретические вопросы). М.: Юридическая литература, 1968. 168 с. С. 44.<7> Михайлов С.В. Категория интереса в гражданском (частном) праве: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2000 [Электронный ресурс] // Библиотека РГБ. С. 68.

По мнению Н.А. Шайкенова, закрепление правового статуса вовсе не означает самой реализации интереса, оно лишь свидетельствует о признании государством автономности личности, правовой самостоятельности по отношению к обществу и государству. Но вписывая личность в структуру общественных отношений, определяя юридические пределы ее самостоятельности, государство тем самым и одновременно с этим предлагает личности конкретные правовые средства ее жизнедеятельности в данной системе общественных отношений <8>.

<8> Шайкенов Н.А. Правовое обеспечение интересов личности. Свердловск: Изд-во Уральского университета, 1990. С. 145.

По мнению Д.В. Шепелева, реализация законного интереса происходит посредством реализации норм права: т.е. в форме соблюдения, исполнения, использования и применения, а в зависимости от активности лица, реализующего свой законный интерес, выделяют активную и пассивную форму реализации законного интереса <9>. Шайкенов говорит о реализации интересов как о процедуре использования норм права и процедуре применения норм права <10>. Вышеизложенное позволяет сделать следующие выводы:

<9> Шепелев Д.В. Проблемы реализации и защиты интересов в праве: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011. [Электронный ресурс] // Библиотека РГБ. С. 149.
<10> Шайкенов Н.А. Указ. соч. С. 145.

Для того чтобы реализовать законный интерес, субъект должен обладать правовым статусом и иметь в своем распоряжении необходимое правовое средство.

Реализация законного интереса происходит посредством реализации норм права и осуществляется в форме соблюдения, исполнения, использования и применения.

В зависимости от активности лица, реализующего свой законный интерес, выделяют активную и пассивную формы реализации законного интереса.

Применив вышеуказанные научные разработки из других отраслей права к налоговому праву, можем сказать следующее:

Налогоплательщик осознает свой законный интерес на основании анализа действительности и необходимости удовлетворения потребностей и ставит перед собой цели, которые он хочет достигнуть. Налогоплательщик сам решает, когда и в какой форме реализовать свой интерес или не реализовать его вообще. Налогоплательщик осуществляет реализацию своих законных интересов в процессе взаимоотношения с третьими лицами, налоговыми и правоохранительными органами и иными заинтересованными лицами, т.е. вступает в правоотношения. Вступая в правоотношения, налогоплательщик подводит их под абстрактные нормы права и реализует свой законный интерес. Для того чтобы раскрыть содержание реализации законного интереса в налоговых правоотношениях, необходимо показать конкретные юридические возможности и правомочия, которые предоставляются налогоплательщику.

В налоговых правоотношениях физическому или юридическому лицу, чтобы реализовать свой законный интерес, необходимо иметь правовой статус налогоплательщика. Это означает, что в налоговых правоотношениях физические лица и юридические организации выступают как налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты. На вышеуказанных субъектов нормами налогового законодательства возложена обязанность законно уплачивать налоги и сборы, и в связи с этим им предоставлены соответствующие права, а также установлена ответственность за неисполнение своих обязанностей. Признавая лицо в качестве налогоплательщика, законодатель наделяет его правами и обязанностями, то есть определяет его правовой статус.

Таким образом, признавая за субъектами налогового права правовой статус налогоплательщика, государство обеспечивает возможность налогоплательщику реализовать свой законный интерес.

Для реализации своих законных интересов и, как следствие, достижения поставленных целей налогоплательщик должен совершить определенные действия. Действия могут быть активными и пассивными. Пассивные действия налогоплательщика чаще всего выражаются в соблюдении законодательства и воздержании от определенных действий. Налогоплательщик, у которого имеется определенный законный интерес, сам решает, как его реализовать, то есть, какое действие совершить и какое для этого использовать правовое средство.

Реализация законного интереса налогоплательщика зависит от степени выражения законных интересов в нормах права. Это означает, что законные интересы, которые при помощи законодательного оформления приобрели статус субъективных прав и закреплены в нормах права, реализовать налогоплательщику проще, чем законные интересы, которые не опосредованы нормами права, но в силу определенных правовых предпосылок являются объектами правовой защиты. Также от степени выражения законных интересов в нормах права зависит выбор налогоплательщиком правового средства.

Реализация законного интереса налогоплательщика, который опосредован нормами права, осуществляется при помощи реализации норм права и обусловлена формами их реализации. В теории права говорят о реализации норм права в форме соблюдения, исполнения, использования и правоприменения <11>. Поэтому о реализации законного интереса, который опосредован нормами права, можно сказать, что реализация законного интереса, опосредованного нормами права, осуществляется в форме соблюдения, исполнения, использования и правоприменения норм права.

<11> В учебной литературе по характеру правореализующих действий обычно выделяют четыре формы реализации норм права:

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник для юридических вузов "Теория государства и права" (под ред. А.С. Пиголкина) включен в информационный банк согласно публикации - Городец, 2003).

Реализация законного интереса налогоплательщика в форме использования предполагает использование возможностей, предоставленных ему нормами налогового права для достижения поставленной цели. Налогоплательщик реализует в действиях требования, которые в общей форме выражены в нормах права.

В форме использования реализуется законный интерес налогоплательщика на льготы и минимизацию налогообложения. Так, налогоплательщик в соответствии со ст. 252 НК РФ имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на суммы начисленной амортизации. В некоторых случаях налогоплательщику предоставлено право на применение повышающих коэффициентов амортизации. Налогоплательщик для реализации вышеуказанного законного интереса в своей учетной политике для целей налогообложения указывает метод применения амортизации, который установлен в нормах НК РФ (ст. 259 НК РФ), и отмечает использование повышающих коэффициентов на основании ст. 259.3 НК РФ. Необходимо отметить, что для реализации законных интересов налогоплательщика может быть использовано несколько правовых норм.

Реализация законного интереса связана не только с управомочивающими нормами, но и с обязывающими, так как осуществление любого права невозможно без наличия обязанностей <12>. Реализация законного интереса налогоплательщика посредством обязывающих норм предполагает его реализацию в форме соблюдения и исполнения.

<12> Шепелев Д.В. Указ. соч. С. 136.

Реализация законного интереса налогоплательщика в форме соблюдения норм права предполагает строгое следование установленным запретам, то есть несовершение действий, которые ему не дозволены. С помощью запретительных норм налогового права реализуется законный интерес налогоплательщика в отсутствии правонарушения и оснований привлечения его к ответственности.

Например, налогоплательщик не осуществляет незаконную минимизацию налога с использованием подставных директоров, не имеет в качестве контрагентов "фирмы-однодневки" и т.п. Законный интерес налогоплательщика состоит в том, чтобы не быть привлеченным к ответственности. Также подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ запрещает налогоплательщику препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей. Реализация законного интереса в форме соблюдения предполагает пассивные действия налогоплательщика.

В случае если налогоплательщик совершает активные действия во исполнение возложенных на него обязанностей, то можно говорить о реализации законного интереса в форме исполнения, а именно: здесь идет речь о реализации налогоплательщиком возложенных на него обязанностей. Норм НК РФ, предусматривающих исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, большинство. Исполнением реализуются законные интересы, предусмотренные ст. 23 НК РФ, предусматривающие обязанности налогоплательщиков.

Так, налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Законный интерес налогоплательщика в том, чтобы своевременно и правильно уплатить налоги, а сохранность и достоверность данных, содержащихся в вышеуказанных документах, помогут подтвердить налогоплательщику законность и своевременность их уплаты перед налоговым органом.

Согласно теории права применение права - это властно-организующая деятельность компетентных органов и лиц, обеспечивающих в конкретных жизненных случаях реализацию юридических норм <13>. Выделяют 3 стадии правоприменительной деятельности: установление фактических обстоятельств дела; установление юридической основы дела - выбор и анализ юридических норм; решение дела и документальное оформление принятого решения <14>. По мнению некоторых ученых, в своем поведении и действиях граждане руководствуются гипотезами и диспозициями правовых норм и не могут самостоятельно обращаться к санкциям, пользоваться государственным принуждением, выносить правоприменительные акты. Поэтому граждане не применяют правовых норм <15>. И если следовать вышеуказанной логике, то, как следствие, невозможна реализация законного интереса налогоплательщика в форме правоприменения. Однако, на наш взгляд, реализация законного интереса в форме применения предполагает деятельность как судов, налоговых органов, так и налогоплательщиков. В практической деятельности реализация законного интереса налогоплательщика в форме правоприменения невозможна без его активного участия. Она выражается в представлении документов, пояснений, в активном представлении своей позиции в налоговом органе и суде, сборе доказательств. Таким образом, правоприменительная деятельность предполагает активное участие налогоплательщика в двух стадиях правоприменительной деятельности. Вынесение решения по существу дела, - это относится к компетенции налогового или правоприменительного органа.

<13> С.С. Алексеев понятие "применение права" отождествляет с понятием "применение норм права (правовых норм)". См.: Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999. С. 115.
<14> Алексеев С.С. Указ. соч. С. 119.
<15> В работе А.С. Алимбековой "Проблемы реализации налогово-правовых норм" понятия "норма права" и "правовая норма" совпадают. См.: Алимбекова А.С. Проблемы реализации налогово-правовых норм: дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2009. С. 62.

По мнению Д.В. Шепелева, с которым мы не можем не согласиться, реализация интереса путем правоприменения сопровождается вынесением индивидуального правового акта, исходящего от компетентного органа или должностного лица, в котором индивидуализируется правовой интерес для определенного субъекта-личности <16>. В форме правоприменения реализуется законный интерес налогоплательщика, который содержится в правовом акте. Его применение будет означать для налогоплательщика наступление определенных последствий. Признание судом незаконным вынесения налоговым органом решения в отношении налогоплательщика означает для последнего удовлетворение законного интереса. Кроме этого, в силу неясности налогового законодательства налогоплательщик иногда инициирует подачу иска, как правило, на небольшую сумму, с целью правовой квалификации хозяйственной деятельности и подтверждения правомерности уплаты налогов. Даже в отрицательном решении для налогоплательщика имеется законный интерес, так как налогоплательщик в зависимости от решения суда корректирует налоговое планирование.

<16> Шепелев Д.В. Указ. соч. С. 97.

Таким образом, реализация законного интереса налогоплательщика, который опосредован нормами права, осуществляется посредством реализации норм права в форме соблюдения, исполнения, использования и применения. Если налогоплательщик может самостоятельно реализовать законный интерес, то мы говорим о реализации в форме соблюдения, исполнения, использования. Если у налогоплательщика возникают трудности в реализации законного интереса, он может обратиться в налоговый или правоохранительный орган, и тогда мы говорим о реализации законного интереса в форме применения.

Суд иногда при применении закона в налоговых правоотношениях встречается с отсутствием нормативного регулирования. В этом случае мы можем говорить о реализации законного интереса, не опосредованного нормами права. Здесь может идти речь о применении аналогии и о предоставлении непосредственной судебной защиты законным интересам.

В НК РФ нет нормы о применении законодательства по аналогии. Правовым обоснованием для применения аналогии закона или аналогии права при рассмотрении в арбитражном суде налоговых споров выступает ч. 6 ст. 13 АПК РФ, а именно: в случаях если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными актами или соглашениями сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела, исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права). По вопросу применения аналогии в налоговых правоотношениях отсутствует единообразная судебно-арбитражная практика. В судебной практике по налоговым спорам имеются казусы, когда суд применяет норму по аналогии, а иногда указывает на невозможность такого правоприменения.

Так, по делу от 24.11.2003 N КА-А40/9296-03 ФАС МО применил норму по аналогии ст. 176 НК РФ о возврате сумм налога к уплате процентов за просрочку возврата НДС. В описательной части решения суд сказал, что по смыслу п. 4 ст. 176 НК РФ в случае нарушения налоговым органом срока возврата НДС налог возвращается с начислением процентов. Поэтому в силу п. 6 ст. 13 АПК РФ при возврате процентов подлежал применению по аналогии порядок возврата сумм налога, установленный ст. 176 НК РФ. Однако существует и другая позиция судов. Так, в Постановлении от 16.04.2013 N 16929/12 Президиум ВАС РФ не поддержал позицию нижестоящих судов о применении к спорным правоотношениям аналогии положения НК РФ, устанавливающего правила и основания изменения сроков уплаты налоговых платежей (глава 9 этого Кодекса), ввиду схожести правоотношений по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, порядку их принудительного взыскания, а также в связи с отсутствием прямого законодательного запрета. ВАС РФ сказал, что порядок и случаи предоставления отсрочки (рассрочки) погашения сумм задолженности по страховым взносам, пеням и штрафам могут быть предусмотрены только федеральным законом и отказал налогоплательщику в предоставлении отсрочки в погашении задолженности по страховым взносам и, как следствие - в применении права по аналогии.

Реализация законного интереса налогоплательщика возможна предоставлением непосредственной судебной защиты, а именно путем применения определенных процедурных норм.

В соответствии с п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 согласно взаимосвязанному толкованию норм подпункта 5 пункта 3 статьи 44 и подпункта 4 пункта 1 статьи 59 Кодекса исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта <17>. В данном случае речь идет о реализации законного интереса налогоплательщика о признании налоговой обязанности исполненной при наличии записи о задолженности на лицевом счете налогоплательщика, срок взыскания по которой истек. Суд разъяснил, что в случае обращения налогоплательщика в налоговый орган за справкой с указанием в ней информации об отсутствии у него задолженности по налогам и сборам, возможность принудительного взыскания которой утрачена, и отказа в ее получении налогоплательщик обращается в суд с заявлением о признании задолженности безнадежной к взысканию и обязанности по ее уплате прекращенной. Налоговый орган не имеет права исключить задолженность налогоплательщика и выдать ему справку без судебного акта. Законный интерес в получении вышеупомянутой справки состоит в том, что данный документ необходим для участия в конкурсах, реорганизации компании налогоплательщика, получении кредита. Таким образом, установлена определенная процедура, на основании которой реализуется законный интерес налогоплательщика. При вынесении решения о признании задолженности безнадежной к взысканию и обязанности по ее уплате прекращенной суд ссылается на нормы Налогового кодекса РФ, а именно на статьи 44, 59 Налогового кодекса РФ.

<17> Пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ".

На основании изложенного налогоплательщик может реализовать свой законный интерес только через нормы, закрепленные в объективном праве. В случае если отсутствует прямое регулирование, правоприменительный орган допускает применение аналогии права или закона. В этом случае суд применяет норму права, хотя и посредством аналогии. При предоставлении непосредственной судебной защиты суд в резолютивной части правового акта указывает нормы права, на которых он основывается. Таким образом, суд, принимая правовой акт, опирается на нормы объективного права.

Необходимо отметить, что к действиям налогоплательщика по реализации законного интереса применяются оценочные категории, выработанные судебной практикой. Как отмечают специалисты, в сфере налогообложения "эпоха формально-юридического подхода к оценке действий налогоплательщика безвозвратно ушла, наступила эра содержательно-фактического анализа, т.е. выяснения всех в совокупности фактических обстоятельств налогового спора, от правовой оценки которых через призму таких субъективно-оценочных понятий, как добросовестность, реальность расходов, экономическая оправданность, разумность, осмотрительность, наличие деловой цели, антисоциальность и т.д., зависит исход дела" <18>. Таким образом, действия, которые формально законны, создают видимость уплаты налогов в бюджет, но, по сути, прикрывают действия по уходу от уплаты налогов и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, поэтому не могут быть признаны действиями, направленными на удовлетворение законного интереса налогоплательщика.

<18> Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2007 [Электронный ресурс] // СПС "КонсультантПлюс".

Правовую базу для оценки действий налогоплательщика дает Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Под налоговой выгодой ВАС РФ понимает уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета <19>.

<19> Пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды".

Под необоснованной налоговой выгодой понимается следующее:

Это означает, что для целей налогообложения операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом и суды должны учитывать доказательства, представляемые налоговым органом и налогоплательщиком, относительно того, что действия налогоплательщика не обоснованны. К данным доказательствам относятся: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих обязанностей.

Таким образом, налогоплательщику, чтобы доказать отсутствие необоснованной налоговой выгоды, необходимо обосновать разумные экономические причины в его действиях и его намерение получить экономический эффект (деловую цель), а также экономическую сущность операций по ведению предпринимательской деятельности.

На связь законного интереса и налоговой выгоды указывает С.И. Колесников. Он говорит, что "налоговая выгода" применительно к результату использования налогоплательщиком возможностей, предоставляемых налоговым законодательством, означает отрицательную оценку действий налогоплательщика, его законного интереса <20>. С таким утверждением согласиться нельзя, так как только "необоснованная налоговая выгода" означает отрицательную оценку деятельности налогоплательщика, а получение налоговой выгоды является результатом эффективного налогового планирования налогоплательщика и его законным интересом.

<20> Колесников С.И. Законные интересы налогоплательщика и их учет в правоприменительной практике: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2010 [Электронный ресурс] // Библиотека РГБ. С. 10.

На основании изложенного действия налогоплательщика, направленные на достижение деловой цели, а не на получение необоснованной налоговой выгоды, соответствующие критериям, которые выработала судебная практика, реализуют его законный интерес.

Таким образом, для того чтобы налогоплательщику реализовать законный интерес, ему необходимо осознать деловую цель и блага, которые он желает получить, а также совершить следующие действия:

Действия налогоплательщика, которые направлены на реализацию своего законного интереса, образуют определенную процедуру (процесс), как правило, предусмотренную в нормах законодательства или в судебной практике.

Так, налогоплательщику при реализации законного интереса по минимизации налогообложения с помощью перехода с общей системы налогообложения на упрощенную необходимо совершить следующие действия:

Организация или индивидуальный предприниматель должны быть зарегистрированы в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то есть иметь правовой статус налогоплательщика. Кроме этого, налогоплательщик должен соответствовать требованиям, предъявляемым к нему ст. 346.12 НК РФ, а именно: по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы не должны превышать 45 млн рублей; не относиться к категории налогоплательщиков, которым переход на упрощенную систему налогообложения запрещен.

Налогоплательщик подает уведомление в налоговый орган о переходе с общей системы налогообложения на упрощенную (такой порядок следует из п. 1 ст. 346.13 НК РФ), где указывает: выбранный объект налогообложения; размер своих доходов по состоянию на 1 октября года, в котором подается уведомление; остаточную стоимость основных средств по состоянию на 1 октября года, в котором подается уведомление (абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

После вышеуказанных действий налогоплательщик может перейти на упрощенную систему налогообложения с начала налогового периода, т.е. с 1 января очередного года (п. 1 ст. 346.13, п. 1 ст. 346.19 НК РФ).

Таким образом, реализация законного интереса налогоплательщика происходит путем совершения действий, которые предусмотрены нормами НК РФ.

Реализацию законного интереса налогоплательщика можно рассматривать не только как процесс, но и как конечный результат деятельности налогоплательщика. Как конечный результат реализация законного интереса налогоплательщика означает достижение деловой цели и получение необходимых благ.

Конечным результатом реализации законного интереса налогоплательщика в вышеприведенном примере будет переход на упрощенную систему налогообложения и уменьшение налоговой нагрузки.

На основании вышеизложенного автор приходит к выводу, что под реализацией законного интереса налогоплательщика понимается последовательность действий (процесс) налогоплательщика, направленных на достижение деловой цели и получение определенных благ (удовлетворение потребностей) посредством использования правовых средств.

Необходимо сказать о соотношении правовых понятий "реализация прав налогоплательщика" и "реализация законных интересов налогоплательщика".

По мнению автора, под реализацией прав налогоплательщика понимается реализация субъективных прав налогоплательщика, которые закреплены в соответствующих нормах Налогового кодекса РФ. Когда налогоплательщик реализует свои права (например, получение налоговых льгот, получение отсрочки по уплате налога) и достигает поставленных перед собой целей или получает определенные блага (например, уменьшение налогооблагаемой базы), то таким образом происходит реализация законного интереса налогоплательщика. Субъективные права налогоплательщика являются правовым средством для удовлетворения его законного интереса, а законный интерес выступает в качестве цели реализации. От умелого использования налогоплательщиком предоставленных ему субъективных прав зависит реализация им законного интереса.

Эффективной реализацией законного интереса налогоплательщика можно считать достижение им поставленной деловой цели. Степень реализации законных интересов зависит от осознания налогоплательщиком возможностей, которые он может реализовать при помощи эффективного использования правовых средств, имеющихся у него в распоряжении.

На основании вышеизложенного реализация законных интересов налогоплательщика происходит тогда, когда налогоплательщик осознал свои интересы, например, в минимизации налогообложения, выбрал и применил необходимое правовое средство, с помощью которого он уменьшит налогооблагаемую базу или получит налоговый вычет. Реализация законного интереса налогоплательщика, опосредованного нормами права, соответствует реализации норм права и обусловлена формами их реализации, то есть реализация законных интересов налогоплательщика осуществляется в форме соблюдения, исполнения, использования и правоприменения. Реализация законного интереса налогоплательщика, не опосредованного нормами права, осуществляется при помощи аналогии и предоставлением непосредственной судебной защиты, а именно путем применения определенных процедурных норм, которые выработаны судебной практикой. Оценочные категории, выработанные судебной практикой, применяются для квалификации действий налогоплательщика и служат правовым средством для реализации законного интереса.

Таким образом, правовой анализ реализации законных интересов налогоплательщика способствует повышению как эффективности их реализации, так и уровня правовой защиты законных интересов налогоплательщика.

Литература

  1. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2002 N 95-ФЗ (ред. от 02.11.2013).
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 04.06.2014).
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 04.06.2014).
  4. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
  5. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ".
  6. Постановление Президиума ВАС РФ по делу от 16.04.2013 N 16929/12.
  7. Постановление ФАС МО по делу от 24.11.2003 N КА-А40/9296-03.
  8. Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999.
  9. Алексеев С.С. Теория права. М.: Изд-во "Бек", 1995.
  10. Колесников С.И. Законные интересы налогоплательщика и их учет в правоприменительной практике: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2010 [Электронный ресурс] // Библиотека РГБ.
  11. Коробова Е.А. Законные интересы личности в конституционном праве РФ: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2000 [Электронный ресурс] // Библиотека РГБ.
  12. Мальцев Г.В. Социалистическое право и свобода личности (теоретические вопросы). М.: Юридическая литература, 1968.
  13. Михайлов С.В. Категория интереса в гражданском (частном) праве: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2000 [Электронный ресурс] // Библиотека РГБ.
  14. Справочно-правовая система "Гарант": [Электронный ресурс].
  15. Справочно-правовая система "КонсультантПлюс": [Электронный ресурс].
  16. Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / Под ред. М.В. Карасевой, 2007 [Электронный ресурс] // СПС "КонсультантПлюс".

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник для юридических вузов "Теория государства и права" (под ред. А.С. Пиголкина) включен в информационный банк согласно публикации - Городец, 2003).

  1. Теория государства и права / Под ред. А.С. Пиголкина. М.: Юрайт, 2006.
  2. Шайкенов Н.А. Правовое обеспечение интересов личности. Свердловск: Изд-во Уральского университета.
  3. Шепелев Д.В. Проблемы реализации и защиты интересов в праве: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011 [Электронный ресурс] // Библиотека РГБ.
  4. Экимов А.И. Интересы и право в социалистическом обществе. Л.: Изд-во Ленинградского университета, 1984.
  5. Электронный словарь Ожегова: [Электронный ресурс].
  6. Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона. СПб., 1894 [Электронный ресурс].
  7. Явич Л.С. Общая теория права. Л.: Изд-во Ленинградского университета, 1976.