Мудрый Юрист

Налог на добавленную стоимость: основные условия для применения вычета по НДС

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость, установленный гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет отметить, что налоговые вычеты по НДС представляют собой особую процедуру уменьшения суммы налога, исчисленного налогоплательщиком со всех объектов налогообложения за истекший налоговый период на прямо установленные налоговым законодательством суммы. Право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов закреплено п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, однако в целях его реализации плательщик НДС должен соблюсти ряд условий, предусмотренных законом. О том, что это за условия, мы и поговорим далее.

Пунктом 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную им в соответствии с нормами ст. 166 НК РФ за истекший налоговый период, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. На это указывает и Письмо УФНС России по г. Москве от 15 июля 2009 г. N 16-15/72646.

Иначе говоря, налоговые вычеты по НДС представляют собой сумму "входного" налога, на которую фирма или коммерсант вправе уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Состав налоговых вычетов закреплен ст. 171 НК РФ, причем их перечень является закрытым и не подлежит расширению. Анализируя состав налоговых вычетов по НДС, предусмотренных ст. 171 НК РФ, можно отметить, что условно их можно разделить на общие и специальные. Так как основным объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав, причем как на возмездной, так и на безвозмездной основе, то понятно, что к общим вычетам относятся суммы "входного" налога, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ. То есть суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации или уплаченные им при ввозе товаров. Причем это касается товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых налогоплательщиком для использования в налогооблагаемых операциях или для перепродажи.

Все остальные вычеты, установленные п. п. 3 - 13 ст. 171 НК РФ, рассматриваются в качестве специальных налоговых вычетов.

Напоминаем, что с 1 октября 2011 г. состав специальных налоговых вычетов, которыми вправе воспользоваться плательщик НДС, несколько расширен. С указанной даты плательщики НДС могут пользоваться налоговым вычетом в виде разницы между суммами налога, начисленными до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Если изменение стоимости указанных ресурсов произошло в сторону уменьшения, то данным вычетом пользуется продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав). В том случае если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) выросла, то вычет применяет покупатель последних.

Порядку применения налоговых вычетов по НДС посвящена ст. 172 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи предусмотрено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров или удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, прямо предусмотренных ст. 171 НК РФ.

Причем, по общему правилу, закрепленному в абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, вычет применяется после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом взаимоувязка ст. ст. 171 и 172 НК РФ позволяет сделать вывод, что условия, которые должны выполняться плательщиком НДС при применении вычетов, также подразделяются НК РФ на основные и специальные.

В качестве основных выступают следующие условия:

Причем в общем случае вычет применяется по отгрузке, то есть факт уплаты налога поставщику роли не играет. На это указывают и финансисты в Письме Минфина России от 21 июня 2013 г. N 03-07-11/23503, а также налоговики в Письме ФНС России от 3 сентября 2010 г. N ШС-37-3/10621.

В то же время в некоторых случаях законодатель в качестве специального условия выдвигает требование об оплате, например, в отношении вычетов по суммам налога, уплаченным при ввозе, при получении и перечислении авансов, при возврате товаров, при командировках и так далее.

Рассмотрим основные условия применения вычетов более подробно.

1. Товары (работы, услуги), имущественные права должны использоваться в налогооблагаемых операциях.

Иначе говоря, принять к вычету НДС налогоплательщик может только по тем товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые предназначены для операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Для справки. Состав объектов обложения по НДС определен п. 1 ст. 146 НК РФ.

В противном случае это приведет к двойному обложению сумм "входного" налога. Для того, чтобы этого избежать, и используется механизм применения вычетов. Кстати, это согласуется и с общим правилом отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), установленным п. 1 ст. 170 НК РФ.

Причем для выполнения этого условия неважно, где используются приобретенные ресурсы, непосредственно в производственном процессе или связаны с налогооблагаемой деятельностью налогоплательщика как-то иначе. Согласитесь, что, например, мебель, приобретаемую для кабинета директора фирмы, сложно признать ресурсами, участвующими в производстве какого-то вида продукции. Но тем не менее она связана с налогооблагаемой деятельностью организации - изготовителя продукции, поэтому при выполнении остальных условий налогоплательщик вправе применить вычет по сумме "входного" налога, предъявленной ему при ее приобретении. Главное, что должен сделать налогоплательщик при выполнении данного условия, - это установить наличие связи между приобретенными ресурсами и деятельностью, облагаемой НДС.

Такая точка зрения подтверждается и правоприменительной практикой, о чем свидетельствуют, например, Постановление ФАС Московского округа от 14 сентября 2011 г. по делу N А40-129734/10-127-747, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 декабря 2011 г. по делу N А05-3367/2011, Постановление ФАС Московского округа от 17 марта 2011 г. N КА-А40/17564-10 по делу N А40-95355/09-112-687 и другие.

При этом совершенно не обязательно представлять в качестве доказательств использования приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в налогооблагаемой деятельности счета-фактуры, выставленные налогоплательщиком своим покупателям, на что указал ВАС РФ в своем Определении от 13 марта 2008 г. N 3166/08.

Заметим, что воспользоваться вычетом налогоплательщик вправе даже тогда, когда изначально товары приобретались для деятельности, не облагаемой налогом, но фактически были использованы в налогооблагаемых операциях. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 1 июня 2010 г. N 03-07-11/230.

Обращаем ваше внимание на то, что гл. 21 НК РФ никак не связывает момент применения вычета с моментом фактического использования приобретенных ресурсов в налогооблагаемых операциях, то есть к вычету принимаются суммы налога по приобретенным ресурсам, а не по приобретенным и отпущенным в производство. С таким подходом соглашаются и суды, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 18 мая 2012 г. по делу N А40-79573/11-116-226.

Более того, в полном объеме к вычету принимается НДС даже по таким видам расходов, которые в бухгалтерском учете носят название "расходы будущих периодов". На это указывает Минфин России в своем Письме от 5 октября 2011 г. N 03-07-11/261, согласны с таким подходом и представители закона, о чем говорит Постановление ФАС Московского округа от 23 марта 2011 г. N КА-А40/1582-11 по делу N А40-82960/10-142-436.

В то же время при отсутствии в НК РФ запрета на частичное применение вычета некоторые региональные суды считают применение налоговых вычетов частями в течение нескольких налоговых периодов не противоречащим закону. В частности, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 12 февраля 2013 г. по делу N А40-86961/11-107-371.

В части выполнения данного условия для применения вычета, по мнению автора, нужно обратить внимание на один важный момент.

Напомним, что в связи с проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи Федеральный закон от 23 июля 2013 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в статью 83 части первой и главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ) внес в гл. 21 НК РФ изменения, согласно которым на период с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. не признается объектом налогообложения по НДС:

В связи с этим Законом N 216-ФЗ установлен особый порядок применения вычета по суммам "входного" налога, предъявленным налогоплательщику при строительстве указанных олимпийских объектов федерального значения.

Пунктом 5 ст. 3 Закона N 216-ФЗ определено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при строительстве олимпийских объектов федерального значения, введенных в эксплуатацию в период с 23 августа 2013 г. по 31 декабря 2013 г. включительно, принимаются к вычету в общем порядке.

2. Товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету.

В качестве следующего основного условия, установленного законом, выступает принятие товаров, работ, услуг, имущественных прав к учету. Правда, что собственно следует понимать под "принятием на учет", гл. 21 НК РФ не разъясняет, как не уточняет и того, о каком учете вообще идет речь - налоговом, бухгалтерском или складском.

В связи с этим при выполнении данного условия у налогоплательщика зачастую возникают спорные ситуации с налоговиками, оспаривающими правомерность применения вычетов.

По мнению автора, в отсутствие в гл. 21 НК РФ специального порядка принятия к учету приобретенных материальных и иных ресурсов налогоплательщик должен руководствоваться правилами о принятии на учет товаров (работ, услуг), установленными бухгалтерским законодательством.

Напомним, что с 1 января 2013 г. основным нормативным документом в сфере бухгалтерского учета выступает Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

Статьей 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Следовательно, основанием для отражения факта хозяйственной жизни (в том числе и операций по приобретению товаров, работ, услуг, имущественных прав) в бухгалтерском учете выступает первичный бухгалтерский документ.

Причем для этих целей коммерческие компании вправе пользоваться как типовыми формами первичной учетной документации, так и самостоятельно разработанными формами документов. Главное, чтобы документы, используемые организацией или коммерсантом, отвечали всем требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Исходя из этого доказательством выполнения условия налогоплательщика о принятии товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету является наличие необходимых первичных документов.

Помните, что первичный бухгалтерский документ только тогда обладает юридической силой документа, когда он составлен по надлежащей форме, все его реквизиты заполнены, свободные строки прочеркнуты, он подписан надлежащим образом, а в необходимых случаях еще и скреплен печатью организации.

Поэтому если первичные документы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), имущественных прав, имеют какие-то дефекты, то у налоговиков всегда есть шанс отказать налогоплательщику в вычете по причине того, что условие о принятии на учет не исполнено. О том, что такие отказы далеко не редкость, говорит существующая сегодня арбитражная практика, примером которой могут служить Постановление ФАС Московского округа от 8 августа 2013 г. по делу N А40-95766/11-140-408, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2012 г. по делу N А32-7340/2011, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 сентября 2011 г. по делу N А45-18674/2010, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 сентября 2011 г. по делу N А28-9888/2010, Постановление ФАС Уральского округа от 24 мая 2011 г. N Ф09-2729/11-С3 по делу N А71-8822/2010А31 и многие другие.

В то же время отметим, что суды признают отказ в вычете по данному основанию правомерным только в том случае, если дефекты в оформлении "первички" являются существенными и позволяют считать, что сделка носила формальный характер.

Нужно сказать, что гл. 21 НК РФ не связывает принятие на учет с отражением ресурсов на каких-то конкретных балансовых счетах, что также вызывает массу споров о выполнении этого условия, например, в отношении объектов основных средств, которые могут до отражения на счете 01 "Основные средства" числиться на балансовых счетах 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Минфин России считает, что сумма "входного" налога по объектам основных средств, предъявленная налогоплательщику при их приобретении, может быть принята к вычету только после отражения имущества на балансовом счете 01 "Основные средства", о чем сказано, например, в Письмах Минфина России от 24 января 2013 г. N 03-07-11/19, от 28 октября 2011 г. N 03-07-11/290 и в ряде других.

Налогоплательщики же считают, что нормы НК РФ позволяют им применить вычет уже после того, как стоимость объекта отражена в составе вложений во внеоборотные активы, то есть на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". И нужно сказать, что при обращении в суд арбитры в основном поддерживают налогоплательщиков.

Обратите внимание! В Постановлении ФАС Поволжского округа от 1 ноября 2007 г. по делу N А57-14388/06 отмечено, что материально-производственные запасы, как и все другие виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Если на контролируемые запасы переходит право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, то в бухгалтерском учете последние должны отражаться на балансовых счетах бухгалтерского учета, в остальных случаях (комиссия, переработка, залог и тому подобное) запасы учитываются на забалансовых счетах. Исходя из этого, по мнению арбитров, для принятия активов к учету первичным является установление контроля над ними.

Так, из Постановления ФАС Московского округа от 21 августа 2013 г. по делу N А40-134549/12-108-179 следует, что для НДС важен сам факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Счет, на котором оприходованы товары (работы, услуги), в данном случае значения не имеет.

Разбираясь в материалах дела, суд указал, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. В силу этого право налогоплательщика на вычет уплаченных сумм НДС не ставится в зависимость от оприходования основных средств только на счете "01 - Основные средства".

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 января 2012 г. по делу N А56-10457/2011, Постановлении ФАС Уральского округа от 24 августа 2011 г. N Ф09-5226/11 по делу N А07-18288/2010, в Постановлении ФАС Московского округа от 8 июля 2011 г. N КА-А41/6099-11 по делу N А41-13098/10 и в других.

Обратите внимание, что официальная точка зрения Минфина России в отношении вычетов по товарам, находящимся в пути, состоит в том, что вычет по таким товарам может быть применен только после принятия товаров на склад организации, о чем, в частности, сказано в Письме Минфина России от 4 марта 2011 г. N 03-07-14/09.

Имейте в виду, что по лизинговым платежам лизингополучатель - плательщик НДС вправе пользоваться вычетом до перехода права собственности на предмет лизинга, на что указывает Минфин России в Письме от 8 апреля 2010 г. N 03-07-11/92.

3. Третье условие, которое должно соблюдаться у плательщика НДС, претендующего на вычет, это наличие счета-фактуры, оформленного в надлежащем порядке.

Норма о том, что именно счет-фактура является документальным основанием для применения вычета по НДС, закреплена в п. 1 ст. 169 НК РФ. Причем это касается как отношений "покупатель - продавец", так и отношений "налоговый агент - продавец".

При этом нужно отметить, что счет-фактура - это не единственный документ, по которому налогоплательщик-покупатель может применить вычет. Например, при импорте товаров иностранный поставщик не выставляет покупателю счет-фактуру, поэтому в этом случае основанием для применения вычета по "ввозному" налогу у импортера выступает таможенная декларация и документы, свидетельствующие о том, что налог на таможне уплачен. При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) в сторону увеличения основанием для получения вычета у покупателя выступает корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом.

Тем не менее по общему правилу именно счет-фактура выступает документальным основанием для принятия сумм "входного" налога к вычету, в связи с чем к счетам-фактурам налоговики проявляют особый интерес. Ведь в п. 2 ст. 169 НК РФ закреплено важнейшее правило, касающееся применения вычетов, о котором плательщик НДС должен помнить всегда. Согласно указанной норме счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Если основанием для применения вычета выступает корректировочный счет-фактура, то он должен соответствовать требованиям п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.

При этом НК РФ прямо установлено, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете.

Напомним, что п. п. 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ установлен состав обязательных сведений, указываемых в счетах-фактурах на реализацию товаров (работ, услуг) и в "авансовых" счетах-фактурах соответственно. В п. 5.2 ст. 169 НК РФ перечислен состав обязательных реквизитов корректировочного счета-фактуры.

Так как основным видом вычета по НДС является вычет сумм "входного" налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, то остановимся на реквизитах отгрузочного счета-фактуры.

К обязательным реквизитам счета-фактуры, выставленного при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, в соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ относятся:

Обратите внимание! Сведения о стране происхождения товара и номере таможенной декларации указываются только в отношении товаров импортного производства. При этом продавец, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Пункт 6 ст. 169 НК РФ определяет порядок подписи счетов-фактур, выставленных организациями и индивидуальными предпринимателями.

Напоминаем, что с 1 апреля 2012 г. все плательщики НДС пользуются исключительно официальной формой счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).

Такие разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 31 января 2012 г. N 03-07-15/11, а также в Письме ФНС России от 1 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1547@.

Исходя из этого налогоплательщик, претендующий на получение вычета, должен тщательным образом проверить, отвечает ли счет-фактура, по которому он применяет вычет, всем требованиям ст. 169 НК РФ. Если счет-фактура, имеющийся у налогоплательщика, соответствует требованиям НК РФ, то налогоплательщик вправе применить вычет по налогу.

В том случае, если счет-фактура содержит ошибки, препятствующие налоговикам при проверке идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, в вычете обязательно откажут. Об этом позволяет судить Письмо Минфина России от 11 марта 2012 г. N 03-07-08/68, а также судебная практика, например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 апреля 2011 г. N Ф03-1504/2011 по делу N А51-9645/2010.

Заметим, что проводить ревизию качества заполнения реквизитов счета-фактуры, по которому предполагается получение вычета, целесообразно с учетом Правил N 1137, которыми помимо типовых бланков счетов-фактур определен и регламент заполнения обязательных реквизитов всех типов счетов-фактур.

Причем Правила N 1137 довольно подробно разъясняют, каким образом следует заполнять строки и графы счета-фактуры, чтобы не возникло претензий со стороны фискалов. При этом требования в заполнении счетов-фактур, установленные НК РФ и Правилами N 1137, не совсем совпадают - в Правилах N 1137 они шире. Например, в НК РФ ничего не сказано о коде постановки на налоговый учет (далее - КПП) покупателя и продавца, в то же время в официальной форме счета-фактуры, утвержденной Правилами N 1137, такой реквизит имеется. В силу этого могут возникать разногласия по поводу правильности заполнения счетов-фактур. В такой ситуации, по мнению автора, плательщику НДС следует придерживаться той позиции, что отсутствие обязательного реквизита документа позволит налоговикам квалифицировать его как оформленный с нарушением, а наличие любой "дополнительной" информации не сделает его недействительным. На это указывают и контролеры в Письме Минфина России от 30 октября 2012 г. N 03-07-09/146 и в Письме ФНС России от 26 января 2012 г. N ЕД-4-3/1193.

Обратите внимание, что с 2013 г. применить вычет по НДС можно не только по счету-фактуре поставщика, но и по универсальному передаточному документу (далее - УПД), рекомендуемому к использованию налоговой службой в Письме ФНС России от 21 октября 2013 г. N ММВ-20-3/96@ (далее - Письмо N ММВ-20-3/96@).

По сути УПД представляет собой документ, совмещающий в себе одновременно функции счета-фактуры и первичного отгрузочного документа, что позволяет использовать его в двух направлениях - документально подтверждать им факты отгрузки, а также применять в целях расчетов с бюджетом по НДС.

Перечень операций, для оформления которых может применяться форма УПД, приведен в Приложении к Письму N ММВ-20-3/96@. При желании налогоплательщик может дополнить данную форму необходимой ему информацией, на что указывают налоговики в Письме ФНС России от 24 января 2014 г. N ЕД-4-15/1121@.

Если все основные условия соблюдены налогоплательщиком, то он вправе применить вычет по сумме "входного" налога, причем сделать это нужно в том налоговом периоде, когда выполнены все три условия одновременно.

О том, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на применение вычета, сказано и в Письме Минфина России от 13 февраля 2013 г. N 03-07-11/3784.

При этом финансисты уточняют, что в случае применения вычета в более поздние сроки налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. Причем в силу п. 2 ст. 173 НК РФ сроки подачи такой "уточненки" ограничены - ее можно представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет.

Согласны с мнением финансистов и суды, на что указывает, в частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 августа 2013 г. по делу N А81-4188/2012.