Мудрый Юрист

Специальный режим налогообложения в виде ЕНВД: преимущества и примеры оппортунистического поведения

Медушевская Инна Евгеньевна, доцент кафедры экономики и финансов Пензенского филиала ФГБОУ ВПО "Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации", г. Пенза, кандидат экономических наук, доцент.

Родионова Дарья Вячеславовна, бухгалтер, ООО "Опткомплект", г. Пенза.

В статье рассмотрен специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, выявлены его преимущества по сравнению с общей системой налогообложения и доказана эффективность на примере субъектов малого бизнеса. Определены варианты оппортунистического поведения малых предприятий в рамках ЕНВД, рассчитаны налоговые отчисления в бюджет при легальном ведении бизнеса и оппортунистическом поведении. Дана оценка перспектив использования специального режима налогообложения в РФ.

Ключевые слова: специальный режим налогообложения, единый налог на вмененный доход, малый бизнес, оппортунистическое поведение, легальное ведение бизнеса.

Special regime of taxation in the form of the Unified Tax on Imputed Income: advantages and examples of opportunist behavior

I.E. Medushevskaya, D.V. Rodionova

Medushevskaya Inna Evgen'evna, assistant professor, Chair of Economics and Finances, Penza Branch, Federal State Budgetary Educational Institution of Higher Professional Education "Financial University under the Government of the Russian Federation" (Penza), candidate of economic sciences, assistant professor.

Rodionova Dar'ya Vyacheslavovna, accountant, LLS "Optkomplekt", Penza.

The article discusses the special tax treatment as the unified on imputed income, revealed its advantages compared with the general system of taxation and proven effective by the example of small businesses. Identify options for opportunistic behavior of small enterprises within UTII calculated tax payments to the budget in the legal conduct of business and opportunistic behavior. The prospects for a special tax treatment in Russia were assessed.

Key words: special tax treatment, the unified tax on imputed income, small business, opportunistic behavior, legal doing business.

Специальный режим налогообложения (СРН) в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) можно рассматривать как легальный способ минимизации экономических издержек для субъектов малого бизнеса и повышения их конкурентоспособности.

ЕНВД применяется только организациями и индивидуальными предпринимателями, относящимися к субъектам малого бизнеса. Вместе с тем допускается применение СРН с другими режимами налогообложения - общей и упрощенной системами налогообложения (ОСНО, УСН).

Единый налог на вмененный доход применяется для отдельных видов деятельности, прописанных в Налоговом кодексе [4]. К ним относятся: розничная торговля, общественное питание, бытовые, ветеринарные услуги, услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, распределение и (или) размещение рекламы, услуги по передаче во временное пользование торговых мест, земельных участков, услуги по временному размещению и проживанию, услуги по перевозке пассажиров и грузов автотранспортом, услуги стоянок.

Таблица 1

Условия перехода на режим налогообложения ЕНВД

Для юридических лиц

Для индивидуальных предпринимателей

Режим введен на территории муниципального образования

Режим введен на территории муниципального образования

В местном нормативном правовом акте упомянут осуществляемый вид деятельности

В местном нормативном правовом акте упомянут осуществляемый вид деятельности

Деятельность не осуществляется в рамках договора простого товарищества и доверительного договора

Деятельность не осуществляется в рамках договора простого товарищества и доверительного договора

Не оказываются услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций

Не оказываются услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций

Сотрудников в штате не более 100 чел.

Сотрудников в штате не более 100 чел.

Налогоплательщик не относится к категории "крупнейших"

Налогоплательщик не является учреждением образования, здравоохранения и социального обеспечения в части деятельности и по оказанию услуг общественного питания

Доля участия других ЮЛ не более 25%

Преимущество ЕНВД состоит в том, что налог взимается не с фактически полученного дохода, а с вмененного дохода, установленного Налоговым кодексом РФ для каждого вида деятельности, - это фиксированная, предсказуемая и стабильная налоговая нагрузка.

При применении ЕНВД налогоплательщики - субъекты малого бизнеса - освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС), налога на прибыль организации, налога на имущество, а индивидуальные предприниматели - от уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ), поэтому ЕНВД относят к специальному налоговому режиму. Именно состав налогов, уплачиваемых налогоплательщиком, служит квалифицирующим признаком применения или неприменения специального налогового режима [2].

С 2013 г. ЕНВД стал добровольным режимом налогообложения. Впервые в российской практике налогообложения налогоплательщику предоставлены выбор и экономическая свобода, обеспечивая тем самым конкуренцию налоговых режимов для субъектов малого бизнеса.

Для перехода на специальный режим налогообложения в виде ЕНВД необходимо, чтобы организация или индивидуальный предприниматель соответствовали ряду условий (табл. 1).

Как видно из таблицы 1, для юридических лиц определены дополнительные условия.

Единый налог на вмененный доход довольно прост в расчете, что является его неоспоримым преимуществом перед другими налоговыми режимами.

Расчет ЕНВД осуществляется по следующей формуле:

(БД x К1 x К2 (ФП1 + ФП2 + ФП3)) x 15%,

где БД - базовая доходность, определенная законодательством;

К1 - корректирующий коэффициент, базовая доходность устанавливается Правительством, зависит от изменения ценовой политики [6];

К2 - корректирующий коэффициент, устанавливается органами местного самоуправления, зависит от особенностей вида деятельности;

ФП1, ФП2, ФП3 - величина физического показателя за 1, 2, 3 месяц налогового периода соответственно (площадь торгового места, количество работников, количество машин и т.д. относят к физическим показателям);

15% - ставка налога.

Таблица 2

Сравнение ОСНО и ЕНВД на примере малого предприятия Пензенского региона ООО "XXX" за 2011 - 2013 гг., тыс. руб.

Показатель

2011 г.

2012 г.

2013 г.

ОСНО

ЕНВД

ОСНО

ЕНВД

ОСНО

ЕНВД

  1. Выручка

4119

4119

3939

3939

6263

3761

  1. Расходы, в том числе:

3762

3762

3628

3628

3685

3685

2.1. Себестоимость продаж

3031

3031

2922

2922

2717

2717

2.2. Коммерческие расходы

694

694

2.3. Управленческие расходы

717

717

956

956

2.4. Прочие расходы

14

14

12

12

12

12

  1. Прибыль до налогообложения

357

357

311

311

76

76

  1. Налоги, из них:

267

24

245

26

203

28

  • налог на имущество;

0,22

0,176

0,154

  • налог на прибыль;

71

62

15

  • НДС

196

183

188

  1. Чистая прибыль

90

333

66

285

- 127

48

В соответствии с п. 2. ст. 346.32 НК РФ плательщики ЕНВД имеют право уменьшить сумму исчисленного налога на сумму взносов и пособий, уплаченных в пользу работника (сумма данного уменьшения должна быть не более 50% от суммы исчисленного налога); на сумму уплаченных за индивидуального предпринимателя фиксированных взносов в ПФ РФ (уменьшает без ограничений). При наличии работников сумму уплаченных фиксированных взносов в ПФ РФ за индивидуального предпринимателя нельзя суммировать с уплаченными взносами и пособиями в пользу работников. Таким образом, снижение величины единого налога на взносы на все виды обязательного страхования, на взносы по договорам добровольного личного страхования в пользу работников, а также частично на расходы по временной нетрудоспособности - еще одно преимущество СНР в виде ЕНВД.

Рассчитаем и сравним налоговые платежи за 2011 - 2013 гг. при применении СНР в виде ЕНВД и при применении ОСНО на примере малого предприятия Пензенского региона.

Из таблицы 2 видно, что суммы налогов, уплачиваемых при общей системе налогообложения и специальном режиме налогообложения в виде ЕНВД, различны. Так, в 2011 г. расходы по уплате налогов при ОСНО увеличились бы практически в 11 раз. Но, несмотря на повышение коэффициента К1 в 2012 г., сумма налогов в рамках ОСНО в 9 раз превысила сумму ЕНВД. За счет НДС сумма ЕНВД в 2013 г. ниже в 7 раза суммы налогов, уплачиваемых при применении ОСНО.

На практике при использовании СРН чистая прибыль организации значительно выше. Данные расчеты доказывают эффективность СРН в виде ЕНВД, т.к. он значительно снижает налоговую нагрузку, высвобождает дополнительные финансовые ресурсы для развития бизнеса.

Но, несмотря на выявленные преимущества применения данного режима для малых предприятий и его эффективность по сравнению с ОСНО, отметим, что данный налоговый институт несовершенен вследствие несовершенства самого налогового законодательства. Основным недостатком системы ЕНВД признается полное отсутствие информации о фактически полученных доходах и, как следствие, об уровне их изъятия.

В современных условиях экономический субъект склонен к оппортунистическому поведению для получения собственной выгоды [3]. Возможны оппортунистическое поведение предпринимателей, применение ими коррупционных схем укрытия или занижения налоговых платежей.

Оппортунистическое поведение - это поведение субъекта, преследующего собственные интересы, которое сопровождается проявлениями коварства и обмана [8, с. 293]. В результате такого поведения возникают трансакционные издержки, а именно потери, связанные с нарушениями партнерами условий сделки [1].

В ходе исследования были выявлены по крайней мере три варианта оппортунистического поведения при уплате ЕНВД (оптовая и розничная торговля):

Мотивом оппортунистического поведения является то, что ИП имеют право уменьшить налог на сумму уплаченных фиксированных взносов в Пенсионный фонд РФ без ограничений, следствие чего - прием работников без официального оформления договорных отношений.

Например, индивидуальный предприниматель А.В. Иванова имеет торговую точку - 10 квадратных метров в 3-х территориальной зоне г. Пензы и официально трудоустраивает одного работника. Рассчитаем сумму ЕНВД и данные представим в таблице 3 в соответствии с [7].

Анализ данных таблицы 3 показал, что объем налоговых и социальных обязательств перед бюджетом при легальном ведении бизнеса выше практически в 2 раза, поэтому ИП выгоднее вести себя оппортунистически, заплатив лишь 7449,00 рублей (5182,00 - фиксированные взносы в ПФ РФ, 2267,00 рублей - сам налог) и не заключать с работником трудовых отношений.

Как показывает практика, проверки к таким "мелким" индивидуальным предпринимателям приходят редко, а небольшая торговая площадь позволяет "скрыть" одного работника.

Второй пример оппортунистического поведения, возможный вследствие несовершенства законодательства, - "крупные" ИП, состоящие на учете ЕНВД. Они официально трудоустраивают только то количество работников, которое необходимо, чтобы "уместиться" в 50% ЕНВД. На наш взгляд, если бы ИП было позволено уменьшать налог без указанных ограничений, то был бы хороший стимул для заключения официальных трудовых отношений с работниками. Средства, недополученные в бюджет за счет этой новации, перекрылись бы налоговыми поступлениями от НДФЛ за работников. Скрытие работников - лишь один из примеров оппортунизма, которые приводят к коррупционному поведению.

Таблица 3

Сравнение объема налоговых и социальных обязательств перед бюджетом в двух вариантах ведения бизнеса, руб.

Оппортунистическое поведение

Легальное введение бизнеса

ЕНВД (1800 x 1,672 x 0,55 x (10 + 10 + 10)) x 15% = 7449,00 руб.

ЕНВД (1800 x 1,672 x 0,55 x (10 + 10 + 10)) x 15% = 7449,00 руб.

Фиксированные платежи в Пенсионный фонд РФ составили

5181,88 ~= 5182,00 руб.

Фиксированные платежи в Пенсионный фонд РФ составили 5181,88 ~= 5182,00 руб.

Сумма налога к уплате в бюджет

7449,00 - 5182,00 = 2267,00 руб.

МРОТ в 2014 г. - 5554,00 руб.,

сумма взносов в ФСС РФ:

(5554,00 x 30,2%) x 3 = 5031,93 ~= 5032,00 руб.

В данном случае уменьшить сумму налога ЕНВД мы имеем право лишь на 50%, итого налог к уплате составит 3725,00 рублей

Сумма налога к уплате в бюджет

7449,00 руб.

Сумма налога к уплате в бюджет

13939,00 руб.

Еще один из распространенных примеров оппортунистического поведения - уменьшение площадей и количества торговых точек. Пример тому - реализация товара на городском рынке. Имея три торговых точки, при расчете налога ЕНВД показывается только 1 - 2, в декларации ЕНВД указывается адрес местонахождения торговой точки, но не ее номер. При проверке это трудно проверить, т.к. обычно торговые точки удалены друг от друга. При заключении договоров аренды, прописанная общая площадь делится на подпункты, где при определенной договоренности с арендодателем площадь, предназначенная непосредственно для совершения деятельности, уменьшается. В ресторанах и кафе существуют так называемые "сезонные" площади (например, летние домики). Летом налог уплачивается в полном объеме, а зимой, как правило, домики продолжают использовать, но не берут в расчет при уплате налога.

Уменьшение фактической площади в розничной торговле, количества единиц автомобилей в автотранспортных услугах и т.п. происходит по причине стремления малых предприятий и индивидуальных предпринимателей уместиться в институциональные рамки (площадь не более 150 кв. м, не более 20 ед. автомобилей и т.д.) и остаться плательщиком ЕНВД.

В Правительстве РФ был поставлен вопрос об отмене ЕНВД. Первоначально отмена специального режима налогообложения для малых предприятий планировалась на 2013 - 2014 гг., однако в настоящее время отмена единого налога на вмененный доход перенесена на 2018 г. Данная отсрочка отмены ЕНВД связана с тем, что малый бизнес в РФ пока не является локомотивом эффективного развития российской экономики и остро нуждается в государственной поддержке, а СРН позволяет высвобождать необходимые для развития финансовые ресурсы.

Специальный режим в виде ЕНВД оказался эффективным для самих плательщиков налога. Однако государству в лице налоговой службы на практике трудно осуществлять контроль над плательщиками ЕНВД.

Альтернативой плательщикам ЕНВД была разработана патентная система налогообложения (ПСН), которая в настоящее время во многих регионах РФ практически не применяется, т.к. слабо освещена в СМИ и имеет множество ограничений. Так, ПСН применяется только для индивидуальных предпринимателей при условии, что численность наемных работников не более 15 человек, площадь торгового места для розничной торговли не более 50 кв. м, не для всех видов деятельности, например, услуги по мойке автомобилей, автостоянок, общественного питания на ПСН не переводятся и др. Проведенные исследования показали, что применение системы ЕНВД более выгодно, чем ПСН при оказании населению отдельных видов бытовых услуг.

На наш взгляд, полностью отменять ЕНВД нецелесообразно, возможно ввести ограничения, которые позволят ввести данный режим вновь созданным малым предприятия и индивидуальным предпринимателям, которые остро нуждаются в финансовых средствах для развития своего бизнеса, значительно снижая их налоговую нагрузку. Например, в Пензенской области треть регионального валового продукта создается малыми предприятиями, поэтому региональные власти заинтересованы в создании благоприятного налогового климата для их эффективной работы и процветания.

Считаем, что до 2018 г. есть время усовершенствовать налоговую систему РФ в целом, разработать новации в налоговом законодательстве, пресекающие возможность оппортунистического поведения налогоплательщиков, повысить налоговую культуру российских граждан, создать эффективную информационную систему и систему консультирования экономических субъектов по вопросам налогообложения, повысить эффективность института доверия государству и, в частности, налоговым органам со стороны налогоплательщиков.

Литература

  1. Воробьева В.В., Медушевская И.Е. Трансакционные издержки государственных закупок для нужд высшей школы (на примере пензенского вуза) // Концепт. 2014. N 11 (ноябрь). URL: http://e-koncept.ru/2014/14316.htm. Гос. рег. Эл N ФС 77-49965. ISSN 2304-120X. [Дата обращения 27.11.2014].
  2. Кожанчиков О.И. Классификация режимов налогообложения, применяемых налогоплательщиками // Налоги. 2013. N 1. С. 2 - 3.
  3. Медушевская И.Е., Скворцова В.А. История экономических учений. Практикум [Электронный ресурс]: Учеб. пособие. Электрон. текстовые данные. Саратов: Вузовское образование, 2014. 313 с. Режим доступа: http//www.iprbookshop.ru/19287. ЭБС "IPRbooks".
  4. Налоговый кодекс РФ (ч. 2 гл. 26.3) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: [сайт]. URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog1. [Дата обращения: 11.11.2014].
  5. Официальный сайт Федеральной налоговой службы. URL: http://www.nalog.ru/rn58/. [Дата обращения 15.11.2014].
  6. Приказ Минэкономразвития РФ от 27.10.2010 N 519 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2011 г.".
  7. Решение Пензенской городской Думы от 25.11.2005 N 240-16/4 "О введении в действие на территории города Пензы системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (с изменениями от 19.06.2014).
  8. Скворцова В.А., Медушевская И.Е., Скворцов А.О. Микроэкономика: Учеб. пособие; под ред. д.э.н., проф. В.А. Скворцовой. Пенза: Изд-во ПГУ, 2014. Серия "Экономическая аудитория". С. 293.
  9. Юсупов Л.Р. Оптовая торговля и ЕНВД // Налоги. 2014. N 3. С. 8 - 13.