Мудрый Юрист

Усложнение системы налогового права России

Климовский Руслан Викторович, соискатель кафедры финансового права ФБГОУ ВПО "Российский государственный университет правосудия".

В статье отмечается тенденция к усложнению системы налогового права России, приводится краткий обзор базовых причин этого явления. Утверждается, что подлинные факторы, ведущие к усложнению налогового права, лежат за пределами его системы.

Ключевые слова: упрощение налогового права, уменьшение сложности налогового права, неопределенность налогового права.

Complication of the system of tax law of Russia

R.V. Klimovskij

Klimovskij Ruslan Viktorovich, degree-seeking student, Chair of Financial Law, Federal State Budgetary Educational Institution of Higher Professional Education "Russian State University of Justice".

This paper shows tendency of the Russian tax law system towards complexity and presents brief review of the basal causes such phenomena. It canvasses the notion that genuine agencies of the tax law complexity located beyond the bounds of its system.

Key words: tax law specification, tax law simplification, reducing complexity of the tax law, uncertainty of tax law.

Отечественное налоговое право в научной литературе часто рассматривается как сложная система. Вне контекста теории систем такая характеристика обычно призвана подчеркнуть алогичность и непоследовательность налогового законодательства. Более детальный анализ позволяет говорить о тенденции российской налоговой системы к усложнению.

Объективно усложнение налоговой системы может быть оценено как снижение налоговых поступлений при росте издержек государства на налоговое администрирование и увеличении затрат налогоплательщиков на соблюдение налоговой дисциплины. Этот процесс обусловлен комплексом правовых, экономических, политических и других причин, совместное действие которых часто способствует снижению налоговых доходов государства. Соответственно усложнение налогового права является лишь одним из направлений в этом процессе, которое может быть охарактеризовано как постоянный рост массива налогово-правовых норм при одновременном снижении их формальной и фактической ясности. Это в свою очередь ведет к низкой эффективности правового регулирования. В отечественной юридической литературе этот вопрос детально не раскрывается, хотя схожие проблемы поднимаются при обсуждении роста неопределенности налогового права <1>.

<1> Демин А.В. О неопределенности в налоговом праве и задачах современных юристов // Налоговед. 2013. N 11. С. 18 - 20.

Установить четкие критерии усложнения налогового права весьма проблематично. Прежде всего, отсутствует единое понимание простоты и сложности налогового права. Зарубежные исследователи определяют эти категории по-разному, указывая, что простые налогово-правовые нормы должны отвечать требованиям предсказуемости, понятности, последовательности, согласованности с другими нормами, четкости изложения, содержать минимальное количество исключений и др. <2> Многие из этих критериев являются оценочными и не могут служить точной характеристикой в силу отличий в восприятии положений налогового законодательства разными субъектами. Измеримые критерии сложности, такие как время и денежные средства, потраченные налогоплательщиками на соблюдение налоговой дисциплины (compliance), также не являются показательными для определения сложности налогового права, поскольку характеризуют сразу всю налоговую систему. Тем не менее тенденция к усложнению системы российского налогового права может быть проиллюстрирована через призму основных причин этого процесса.

<2> Krever R. Taming Complexity in Australian Income Tax // Sydney Law Review, 2003. Vol. 25 No 467. p. 467; James S., Sawyer A., Wallschutzky I. The Complexities of Tax Simplification: Progress in Australia, New Zealand and the United Kingdom // Australian Tax Forum, 1998. N 14. P. 34.

Низкий уровень законодательной техники. Данная причина указывается практически всеми авторами, которые относят сюда многочисленные погрешности законотворцев: от ошибок и избыточного употребления специализированной лексики до отсутствия необходимых внутренних и внешних связей норм налогового права. Стоит отметить, что при детальном рассмотрении этот фактор, несмотря на кажущуюся прозаичность, может иметь скрытый подтекст. В отечественной и зарубежной литературе неоднократно обращалось внимание, что нечетко или неясно изложенные положения налогового законодательства часто истолковываются в пользу лиц, внесших или способствовавших принятию законопроекта, содержащего соответствующие нормы <3>.

<3> Krever R. Op. Cit. p. 487; Partlow J. The necessity of complexity in the tax system // Wyoming Law Review, 2013. Vol. 13. No 1. p. 309; Борзунова О.А. Проблемы и тенденции кодификации налогового законодательства // Налоги. 2010. N 2. С. 5.

Влияние судебной практики на формирование налогового права <4>. Эта причина имеет особое значение для стран общего права, тем не менее сложно отрицать роль судебной практики в усложнении отечественного налогового права. При отсутствии четкого нормативно-правового урегулирования тех или иных аспектов налоговых отношений суд часто вынужден самостоятельно определять значение и устанавливать связи между нормами налогового права. При этом суд не связан целями налоговой политики и может дать как буквальное, так и расширительное толкование, не учитывающее связи неясной нормы с другими положениями налогового права. Правотворец, непреднамеренно или умышленно повторяя в законопроекте логику суда, часто вносит в налоговое законодательство фрагментарные бессистемные изменения.

<4> James S., Sawyer A., Wallschutzky I. Op. cit. p. 38 - 40; Krever R. Op. cit. p. 470 - 479, 486 - 487; Ryesky K.H. Tax simplification: So Necessary and So Elusive // Pierce Law Review. 2004. Vol. 2. No 2. P. 96 - 98.

Также возникают ситуации, когда формирование судебной практики идет в отличном от замысла законодателя направлении развития налогового права. В таком случае не исключено формирование нескольких официальных подходов в правоприменительной практике, что также усложняет систему налогового права. В частности, такая ситуация сложилась по вопросу уплаты сумм НДС при продаже имущества должника, признанного банкротом, в отношении которого Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и законодатель занимали различные позиции.

Решение за счет налогового права политических и социальных задач <5>. Налоговое право на протяжении всего развития науки права справедливо считалось эффективным средством управления <6>, к которому прибегает государство для стимулирования или ограничения видов деятельности и для выполнения взятых на себя т.н. социальных обязательств. Так, число налоговых льгот неуклонно растет с момента принятия НК РФ. По состоянию на 2013 г. насчитывалось около 200 налоговых льгот <7>. Увеличилось и количество льготных режимов налогообложения, как поименованных в ст. 18 НК РФ, так и фактически установленных совокупностью норм НК РФ. К последним можно отнести нормы, предусматривающие особый льготный режим налогообложения для предприятий нефтегазовой отрасли (гл. 3.2, пп. 2.9 ст. 164, ст. 275.2, абз. 3 п. 24 ст. 381 НК РФ) и участников региональных инвестиционных проектов (гл. 3.3, ст. 284.3, 342.3 НК РФ).

<5> Evans C., Kerr J. Tax reform and "rough justice": is it time to simplicity to shine? // Australian Tax Forum, 2012. No 27. p. 390; Krever R. Op. cit. p. 487 - 490; Partlow J. Op. cit. p. 316 - 317.
<6> Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М.: ООО "Профобразование", 2003. С. 27; Основные начала финансовой науки. Перевод с итальянского / Нитти Ф.; Вступ. ст.: Чупров А.И.; под ред. и с доп.: Свирщевский А.М.: Изд. М. и С. Сабашниковых, 1904. С. 244 - 245.
<7> Малис Н.И. Совершенствование элементов налогового механизма - реальный путь к повышению доходов бюджета // Финансовый журнал. 2013. N 3 (17). С. 92.

Классикам налогово-правовой науки <8> было известно, что последствия применения этого средства почти не поддаются прогнозам и часто дают неожиданные результаты. Достижение управленческих целей нередко требует введения исключений из общего порядка налогово-правового регулирования, появляются нормы, на которые в той или иной части не распространяются общие положения и принципы, они в той или иной степени исключаются из общей структуры связей. Вместе с тем законодателю не всегда удается установить все необходимые связи, и норма налогового права становится источником разногласий. Характерным примером небрежного отношения законодателя к правовым связям таких норм долгое время являлись положения гл. 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения". Из буквальной трактовки указанной главы следовало, что налогоплательщикам, перешедшим на УСНО, позволено не вести бухгалтерский учет в полном объеме, а достаточно заполнять только книгу доходов и расходов. На практике это порождало множество проблем. Данные регистров бухгалтерского учета все равно требовались при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения, для возникновения некоторых гражданско-правовых отношений и т.п. В конечном итоге обязанность вести бухгалтерский учет в полном объеме была возложена на все организации (в т.ч. применяющих УСНО) только с принятием нового закона о бухгалтерском учете.

<8> Так, А.А. Соколов указывал, что "налог является не очень совершенным орудием экономической политики", отмечая его ограниченную силу действия, неуправляемость в вопросе переложения бремени, низкую оперативность и др. См.: Соколов А.А. Теория налогов. М.: ООО "ЮрИнфоР-Пресс", 2003. С. 253 - 259.

Дополнительно следует указать, что нормы, устанавливающие налоговые льготы, как правило, становятся предметом бесконечных правок, которые вносятся в целях уточнения, повышения адресности льгот и предотвращения возможных злоупотреблений и т.п. Эта тенденция прослеживается не только в отношении льготных норм налогового права, которые являются таковыми по смыслу ст. 56 НК РФ, но и касается специальных режимов налогообложения, диспозитивных норм, позволяющих налогоплательщикам более гибко осуществлять налоговое планирование, и которые также могут быть рассмотрены как преференции. Ярким примером являются постоянно обновляемые и чрезвычайно казуистичные нормы гл. 26.3 НК РФ, которыми устанавливается льготный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход. Не прекращается корректировка положений НК РФ, предоставляющих возможность создания консолидированной группы налогоплательщиков.

Особенности законотворческого процесса. Причины, входящие в данную группу, существенно отличаются в разных странах. Схожим для всех государств является только перманентное увеличение массива налогово-правовых норм. Данный фактор, подкрепленный впечатляющими количественными показателями роста объема налогового законодательства, практически всегда приводится как пример усложнения системы налогового права <9>. Однако, на наш взгляд, абсолютная зависимость между этими двумя обстоятельствами отсутствует. Например, подлинная причина усложнения системы налогового права за счет судебного толкования заключается как раз в отсутствии своевременной законодательной активности. Кроме того, опытным путем было доказано, что краткий текст налогового закона не является залогом упрощения налогового права <10>.

<9> James S., Sawyer A., Wallschutzky I. Op. cit. p. 31 - 32; Krever R. Op. cit. p. 468; Пепеляев С.Г. Как у кроликов // Налоговед. 2014. N 3. С. 4.
<10> Sawyer A. Op. cit. p. 1 - 39.

Более важным представляется ритмичность, плановость и последовательность изменений налогового права, которых, к сожалению, в России достичь пока не удалось. Также в данную группу причин можно отнести следующие недостатки отечественного налогового законотворчества, обобщенные С.Г. Пепеляевым: "смешанная налоговая инициатива, изменение сути налогового законопроекта на этапе второго или третьего чтения и фактически отсутствие финансово-экономического обоснования" <11>.

<11> Пепеляев С.Г. Как у кроликов. С. 5 - 7.

Стремление обеспечить более справедливое налогово-правовое регулирование. Эта причина часто рассматривается как базовая, прямо или косвенно обусловливающая большинство других факторов сложности. Ряд исследователей считает, что сложность налогового права является неизбежной платой за соблюдение принципов равенства и справедливости <12>. С этим сложно не согласиться, так как дифференцированные условия налогообложения для разных категорий налогоплательщиков вряд ли возможно обеспечить лапидарными нормами. С другой стороны, сложность налогового права далеко не во всех случаях способствует справедливому налогообложению. Данная причина получила наиболее неоднозначные оценки в научной литературе. Так, австралийские авторы подчеркивают необходимость решительных мер по упрощению не только налогового права, но и всей налоговой системы, даже если при этом придется поступиться принципами равенства и справедливости <13>. В меньшей степени согласованы позиции представителей США, где часть авторов полагает, что налоговое право США нуждается в радикальном упрощении <14>, а согласно другой точке зрения сложность налогового права США объективно обусловлена особенностями регулируемых отношений, поэтому в лучшем случае возможно только исключить ее некоторое избыточное усложнение <15>.

<12> Partlow J. Op. cit. No 1. p. 318 - 323; Evans C., Kerr J. Op. cit. p. 391.
<13> Evans C., Kerr J. Op. cit. p. 410; Sawyer A. Op. cit. p. 36 - 39.
<14> Weinstein P. Jr. Simplify, Simplify, Simplify: The First Principle of Tax Reform [Electronic source] // Access mode: http://www.progres-sivepolicy.org/wp-content/uploads/2013/07/07.2013-Weinstein_The-First-Principle-of-Tax-Reform.pdf. Date of access: 15.05.2014.
<15> Partlow J. Op.cit. p. 334.

Указанные причины усложнения способствуют существенному снижению эффективности налогового правового регулирования. Соответственно является актуальным вопрос о мерах по упрощению системы налогового права. В странах Содружества наций в 90-х гг. прошлого века шли дискуссии между сторонниками максимальной детализации налогово-правовых норм и приверженцами регулирования налоговых отношений за счет установления общих принципов <16>. Схожее обсуждение ведется и в отечественной правовой науке. Так, А.В. Демин указывает на ограниченные возможности регулирования налоговых отношений точными правовыми нормами и последовательно отстаивает необходимость обращения к относительно определенным средствам (правовым принципам, общим стандартам, оценочным понятиям, судебным доктринам и т.п.) <17>. А.О. Якушев рассматривает возможность совершенствования налогового законодательства за счет повышения уровня юридической техники налогового правотворчества <18>.

<16> James S., Sawyer A., Wallschutzky I. Op. cit. p. 38 - 40.
<17> Демин А.В. Указ. соч. С. 20 - 22.
<18> Якушев А.О. О необходимости углубленного изучения вопросов юридической техники применительно к налоговому праву РФ // Финансовое право. 2012. N 12. С. 22 - 25.

С учетом изложенного представляют особый интерес итоги экспериментов, проведенных в Англии, Новой Зеландии и Австралии, по совершенствованию налогового законодательства. В ходе реформ тексты нормативно-правовых актов были изложены простым языком, юридические конструкции сокращены, а различия между отдельными категориями налогоплательщиков - нивелированы. В результате объем законодательства радикально сократился, но эффективность налогово-правового регулирования не повысилась. Чем больше реформаторы уделяли внимание совершенствованию текстов и меньше затрагивали вопросы по изменению налоговой политики и администрирования, тем скромнее оказались результаты преобразований <19>.

<19> Sawyer A. Op. cit. p. 36 - 39.

Опыт указанных стран свидетельствует, что подлинные причины сложности налогового права часто находятся за пределами его системы. В социологических системных исследованиях такая ситуация известна как "аллопоэзис" права и в целом рассматривается как негативный эффект, разрушающий систему права <20>. Впрочем, этот вывод не отрицает необходимость и не умаляет значения работы по совершенствованию налогового права. Напротив, с учетом вышеуказанных факторов сложности, а также того, что налоговое право не основывается на фактически сложившихся отношениях, следует с особой тщательностью подходить к формированию налогово-правовых норм.

<20> Neves M. From the autopoiesis to the allopoiesis of law // Journal of law and society. L., 2001. Vol. 28, N 2. P. 242 - 243, 263 - 264.

Литература

  1. Evans C., Kerr J. Tax reform and "rough justice": is it time to simplicity to shine? // Australian Tax Forum, 2012. No 27.
  2. James S., Sawyer A., Wallschutzky I. The Complexities of Tax Simplification: Progress in Australia, New Zealand and the United Kingdom // Australian Tax Forum, 1998. N 14.
  3. Krever R. Taming Complexity in Australian Income Tax // Sydney Law Review, 2003. Vol. 25 No 467.
  4. Luhmann Niklas, Law as a Social System / Oxford: Oxford University Press. 2004.
  5. Neves M. From the autopoiesis to the allopoiesis of law // Journal of law and society. L., 2001. Vol. 28, N 2.
  6. Partlow J. The necessity of complexity in the tax system // Wyoming Law Review, 2013. Vol. 13. No 1.
  7. Ryesky K.H. Tax simplification: So Necessary and So Elusive // Pierce Law Review. 2004. Vol. 2, No 2.
  8. Weinstein P. Jr. Simplify, Simplify, Simplify: The First Principle of Tax Reform [Electronic source] // Access mode: http://www.progressivepolicy.org/wp-content/uploads/2013/07/07.2013-Weinstein_The-First-Principle-of-Tax-Reform.pdf. Date of access: 15.05.2014.
  9. Борзунова О.А. Проблемы и тенденции кодификации налогового законодательства // Налоги. 2010. N 2.
  10. Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М.: ООО "Профобразование", 2003.
  11. Демин А.В. О неопределенности в налоговом праве и задачах современных юристов // Налоговед. 2013. N 11.
  12. Малис Н.И. Совершенствование элементов налогового механизма - реальный путь к повышению доходов бюджета // Финансовый журнал. 2013. N 3 (17).
  13. Основные начала финансовой науки. Перевод с итальянского / Нитти Ф.; Вступ. ст.: Чупров А.И.; под ред. и с доп.: Свирщевский А.М.: Изд. М. и С. Сабашниковых, 1904.
  14. Пепеляев С.Г. Как у кроликов // Налоговед. 2014. N 3.
  15. Соколов А.А. Теория налогов. М.: ООО "ЮрИнфоР-Пресс", 2003.
  16. Якушев А.О. О необходимости углубленного изучения вопросов юридической техники применительно к налоговому праву РФ // Финансовое право. 2012. N 12.