Мудрый Юрист

Права или обязанности налогового органа и налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки?

Н.Н. ИНШИН, Р.С. ИНШИНА

Николай Николаевич Иншин, руководитель правового управления, член Московского регионального отделения Общероссийской общественной организации "Ассоциация юристов России", член некоммерческого партнерства "Объединение корпоративных юристов".

Роза Сергеевна Иншина, адвокат, член Московского регионального отделения Общероссийской общественной организации "Ассоциация юристов России".

Вопросы, связанные с возмещением НДС, всегда оставались актуальными для налогоплательщика. Со стороны налоговых органов интерес к проблематике возмещения НДС также не ослабевает.

Нужно отметить, что федеральным законодателем внесены многочисленные изменения в Налоговый кодекс РФ, направленные на совершенствование администрирования НДС, в том числе оптимизацию процесса подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС.

С 1 января 2009 года уточнен порядок оформления результатов камеральных налоговых проверок налоговых деклараций, в которых заявлена сумма налога к возмещению. В соответствии с пунктом 3 статьи 176 НК РФ налоговому органу по результатам проверки одной декларации предоставлено право вынести два решения - о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению. Данная правовая норма позволяет налогоплательщикам возместить из бюджета часть суммы, в отношении которой налоговые органы не имеют возражений.

С 1 января 2010 года установлен заявительный порядок возмещения НДС, представляющий собой осуществление зачета (возврата) суммы НДС, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

С 1 октября 2011 года налоговая база по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Исключив подпункт 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ, законодатель упростил процедуру документального подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС, поскольку из перечня документов, представляемых в налоговые органы для обоснования нулевой ставки НДС, исключена выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Кроме того, установлен 180-дневный срок для сбора документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, при осуществлении организациями внутреннего водного транспорта работ (услуг) по перевозке экспортируемых товаров по территории РФ.

Еще 8 - 10 лет назад административная процедура подтверждения правомерности применения ставки 0 процентов по НДС могла превратиться в перманентный процесс. Во многих случаях судебное обжалование актов налогового органа или его действий (бездействия) было неизбежно. При этом суды вынуждены были выполнять несвойственные им функции, поскольку при рассмотрении дела им, по сути, приходилось проводить камеральную проверку.

Меры, принятые государством за последние несколько лет, направлены на совершенствование администрирования НДС, упрощение и ускорение возмещения налога.

Процедура возмещения НДС при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта, основания, порядок, сроки проведения камеральной налоговой проверки, полномочия налогового органа, а также права и обязанности налогоплательщика при проведении проверки подробно рассмотрены в практическом пособии "Возмещение НДС при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта. Камеральная налоговая проверка: актуальные вопросы теории и практики" (Иншина Р.С., Иншин Н.Н. ИПЦ "Маска", 2015).

В настоящей статье будут рассмотрены отдельные спорные моменты, возникающие при разграничении прав и обязанностей как налогового органа, так и налогоплательщика. Это необходимо прежде всего для определения пределов ответственности, а также наличия или отсутствия оснований для наступления негативных последствий: для налогоплательщика - в виде привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказа в возмещении НДС и т.д.; для налогового органа - в виде отмены решений налогового органа, признания действий (бездействия) налогового органа незаконными и т.д.

Начнем с положений пункта 3 статьи 88 НК РФ.

Несмотря на изложенные Конституционным Судом РФ правовые позиции относительно применения данной нормы и обширную арбитражную практику, на практике налоговыми органами пункт 3 статьи 88 НК РФ применяется неоднозначно.

Это вызвано неправильным толкованием указанной правовой нормы.

В одних случаях налоговым органом допускается расширительное толкование, что приводит при проведении камеральной налоговой проверки к превышению налоговым органом своих полномочий. Например, когда налоговый орган не наделен правом истребовать документы, однако истребует их у налогоплательщика, а за непредставление документов привлекает его к ответственности.

В других случаях налоговый орган произвольно отказывается от обязанностей, возложенных на него НК РФ, что приводит к ущемлению прав и законных интересов налогоплательщика. Например, когда налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику об обнаружении ошибок, истребовать пояснения, обеспечить налогоплательщику возможность участия в рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки, а он этого не делает и тем самым лишает налогоплательщика возможности реализовать предоставленные ему законом права.

Пунктом 3 статьи 88 НК РФ установлено, что налоговый орган при выявлении ошибок в налоговой декларации или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлении несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, сообщает об этом налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Подобная формулировка данной правовой нормы не исключает двоякого толкования содержания полномочий налогового органа в вышеуказанной ситуации, поскольку из смысла пункта 3 статьи 88 НК РФ не представляется возможным сделать однозначный вывод, является ли возможность истребования пояснений правом или обязанностью налогового и обязан ли налоговый орган предложить налогоплательщику представить дополнительные сведения, объяснения и документы.

При таких обстоятельствах необходимо рассматривать пункт 3 статьи 88 НК РФ в совокупности с иными положениями НК РФ, с учетом разъяснений ФНС РФ, а также судебной практики, в том числе выводов, выработанных при рассмотрении налоговых споров и изложенных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ.

История вопроса началась еще в 2006 году, когда конституционность указанной правовой нормы оспаривалась в Конституционном Суде РФ. Заявитель ссылался на то, что дискреция, предоставленная, в частности, частью 3 статьи 88 НК РФ налоговому органу, является излишне широкой, поскольку в случае обнаружения ошибки он может сообщить об этом налогоплательщику, а может, не сообщая о нарушении, привлечь его к ответственности, что ведет к произволу налоговых органов и, следовательно, к нарушению как принципа равенства, так и права на занятие предпринимательской деятельностью и других конституционных прав.

Как указывает Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 года N 267-О, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Конституционный Суд РФ делает вывод о том, что по смыслу взаимосвязанных положений частей 3 и 4 статьи 88 НК РФ и пункта 1 статьи 101 НК РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки.

Однако после принятия Конституционным Судом РФ вышеуказанного Определения в статью 88 НК РФ неоднократно вносились изменения, в связи с чем рассматривать и применять правовую позицию Конституционного Суда РФ необходимо с учетом данных изменений, а не в отрыве от положений действующего налогового законодательства. В частности, пунктом 7 статьи 88 НК РФ установлен прямой запрет при проведении камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

С учетом позиции Конституционного Суда РФ и изменений, внесенных в НК РФ, следует сделать вывод о том, что налоговый орган на основании пункта 3 статьи 88 НК РФ вправе запросить у налогоплательщика письменные пояснения, указав в запросе на возможность представления в добровольном порядке подтверждающих документов.

В то же время предоставленное законом право является обязанностью налогового органа, поскольку предусмотренное пунктом 3 статьи 88 НК РФ полномочие налогового органа носит публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно от него отказаться. В противном случае налоговый орган несет риск наступления неблагоприятных последствий в виде отмены в судебном порядке решения налогового органа, принятого по результатам проведения камеральной налоговой проверки.

Аналогичная правовая позиция изложена в пункте 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ", письме ФНС РФ от 22 августа 2014 года N СА-4-7/16692 по вопросам применения указанного пункта Постановления Пленума ВАС РФ.

Таким образом, при обнаружении ошибок или противоречий на основании пункта 3 статьи 88 НК РФ налоговый орган обязан запросить у налогоплательщика письменные пояснения. В свою очередь, налогоплательщику пунктом 4 статьи 88 НК РФ предоставлено право вместе с пояснениями относительно выявленных ошибок и противоречий дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.

Принимая во внимание то, что в данном случае законом не установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган дополнительные документы, налогоплательщик не может быть привлечен налоговым органом к ответственности за непредставление таких документов. Вместе с тем налогоплательщик несет риск наступления иных неблагоприятных последствий в случае отказа от реализации предоставленного пунктом 4 статьи 88 НК РФ права.

Не следует отождествлять пункт 3 статьи 88 НК РФ с пунктом 8 статьи 88 НК РФ, регламентирующим порядок проведения камеральной налоговой проверки при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение НДС.

В указанных нормах закона сдержатся две различные правовые ситуации, соответственно, налоговому органу предоставлен различный объем полномочий, в корреляции с которым на налогоплательщика возложен различный объем обязанностей.

Во втором случае налоговый орган на основании пункта 8 статьи 88 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. При этом указанные документы могут быть истребованы налоговым органом, только если в налоговой декларации заявлено право на возмещение НДС.

В 2013 году в рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок ФНС РФ разъясняет следующее (пункт 2.7 письма ФНС РФ от 16 июля 2013 года N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок").

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, должностными лицами налогового органа, проводящими камеральную налоговую проверку, выполняется обязательная процедура, предусмотренная пунктом 3 статьи 88 НК РФ, по направлению налогоплательщику сообщения с требованием о представлении пояснений или внесения изменений. Эта процедура в любом случае является обязательной перед составлением акта проверки.

Структурируем в самом общем виде сделанные выводы по применению пункта 3 статьи 88 НК:

Рассмотрим подробнее вопросы, касающиеся обязанности налогоплательщика представить документы по требованию налогового органа. Такая обязанность возникает у налогоплательщика в тех случаях, когда налоговый орган законом наделен соответствующим правом истребования документов, иное означает превышение налоговым органом своих полномочий.

Федеральная налоговая служба РФ дает территориальным налоговым органам следующие рекомендации по применению пункта 7 статьи 88 НК РФ, в силу которого, как указано выше, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В пункте 7.7 письма от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837 ФНС РФ указывает на необходимость учитывать, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, за исключением:

а) подтверждающих право на налоговые льготы у налогоплательщиков, использующих такие льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ). Льготами по налогам и сборам признаются преимущества, предоставляемые налоговым законодательством отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими (пункт 1 статьи 56 НК РФ). К налоговым льготам также относится возможность не уплачивать тот или иной налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере;

б) тех, которые в соответствии с положениями НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если они не были представлены вместе с декларацией или расчетом (пункт 7 статьи 88 НК РФ). Представление документов вместе с налоговыми декларациями предусмотрено подпунктами 15, 19 п. 2 статьи 149 НК РФ, статьей 165 НК РФ, пунктом 13 статьи 167 НК РФ, пунктом 2 статьи 184 НК РФ, пунктами 7, 7.1 статьи 198 НК РФ, пунктами 11 - 19 статьи 201 НК РФ, пунктом 7 статьи 204 НК РФ, пунктом 18 статьи 214.1 НК РФ, пунктами 13, 13.1, 28 статьи 217 НК РФ, подпунктами 3, 4, 5 пункта 1 статьи 219 НК РФ, пунктом 1 статьи 220 НК РФ, пунктом 4 статьи 220.1 НК РФ, пунктом 4 статьи 220.2 НК РФ, пунктом 8 статьи 262 НК РФ, пунктом 6 статьи 284.1 НК РФ, пунктом 6 статьи 289 НК РФ, пунктом 2 статьи 386.1 НК РФ;

в) подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов (статья 172 НК РФ) при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога (пункт 8 статьи 88 НК РФ);

г) с 1 января 2015 года - счетов-фактур, первичных и иных документов, относящихся к нижеуказанным операциям, при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, в случае если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению (пункт 8.1 статьи 88 НК РФ);

д) сведений о периоде участия участника договора инвестиционного товарищества в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества (при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц) (пункт 8.2 статьи 88 НК РФ, до 1 января 2015 года аналогичная норма - в пункте 8.1 статьи 88 НК РФ);

е) с 1 января 2014 года - первичных и иных документов, подтверждающих изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитических регистров налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом) (пункт 8.3 статьи 88 НК РФ);

ж) любых документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (пункт 9 статья 88 НК РФ);

з) копий документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в соответствии с главой 25 НК РФ, в том числе относящихся к деятельности иных участников проверяемой группы при проведении камеральной налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков. Необходимые пояснения и документы по консолидированной группе налогоплательщиков налоговому органу представляет ответственный участник этой группы (пункт 11 статьи 88 НК РФ).

Рассмотрим ситуацию истребования налоговым органом избыточного числа документов на примерах проведенных камеральных налоговых проверок при возмещении экспортного НДС.

В этом случае при проведении камеральной налоговой проверки к налогоплательщику предъявляются повышенные требования, поскольку законом на него возложена обязанность подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. С чем может столкнуться налогоплательщик, заявив в налоговой декларации право на возмещение НДС?

На практике имеют место случаи, когда налоговые органы в рамках проводимой камеральной налоговой проверки истребуют у налогоплательщика деловую переписку с контрагентами, расшифровку кредиторской и дебиторской задолженности, трудовые договоры, договоры о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за хранение товаров, аналитические справки, таблицы и иные документы.

Такие действия должностных лиц налогового органа должны расцениваться как превышение ими своих должностных полномочий, поскольку НК РФ не возлагает на налогоплательщика обязанность по представлению перечисленных документов, более того, данные документы не являются первичными учетными документами в силу Федерального закона "О бухгалтерском учете".

В этой связи рассмотрим случай из арбитражной практики, когда налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа о предоставлении документов.

Судом первой инстанции требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. Судом апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения, однако Постановлением ФАС МО от 24 января 2012 года по делу N А40-150203/10-118-891 принятые по делу судебные акты отменены и дело передано на новое рассмотрение. В названном Постановлении суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суду следует установить, какие же документы, истребованные налоговым органом, являются избыточными, а какие - необходимыми для проведения камеральной налоговой проверки.

Арбитражный суд Москвы при новом рассмотрении признал требование налогового органа незаконным в части истребования подробного пояснительного письма, аналитической справки, договоров с контрагентами.

Данное решение оставлено без изменения судом апелляционной инстанции. Впоследствии судебные акты поддержаны Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 апреля 2013 года по делу N А40-150203/10-118-891.

ФАС МО признал правильность установленного судами факта, что указанные в требовании налогового органа о представлении документов (информации) подробное пояснительное письмо, аналитическая справка, договоры с контрагентами не могут являться предметом камеральной налоговой проверки (статьи 87, 88, 172 НК РФ). При этом суды исходили из того, что в соответствии с пунктом 8 статьи 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика только документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

В отдельных случаях, встречающихся на практике, налоговый орган отказывает в возмещении НДС по причине того, что налогоплательщиком не представлены в налоговый орган сертификаты качества и иные документы завода-изготовителя на отгруженный товар либо сертификаты количества и качества, оформленные независимой сюрвейерной компанией. В НК РФ не содержится обязанности налогоплательщика представлять перечисленные документы в налоговый орган вместе с документами, поименованными в статье 165 НК РФ, в связи с чем подобный отказ в возмещении НДС будет признан судом незаконным.

Еще один часто встречающийся случай - истребование налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не подлежащих налогообложению, например договоров займа, операции по которым нашли отражение в бухгалтерском и налоговом учете в указанном периоде (со всеми дополнениями и приложениями, графиками платежей); документов (кассовых, банковских), подтверждающих выдачу займа или получение процентов по займу, и т.д. Указанные документы также не имеют отношения к подтверждению правомерности применения налоговых вычетов, в рассматриваемом случае - к возмещению экспортного НДС.

Налогоплательщик не обязан представлять в налоговый орган документы, которые не имеют отношения к предмету проверки и не связаны с заявленными налоговыми вычетами.

Освобождение от уплаты НДС операций займа не носит характера льготы, поскольку не создает никаких преимуществ перед другими налогоплательщиками, совершающими такие же операции, и поэтому не возникает предмета проверки обоснованности применения льготы и оснований для истребования документов, подтверждающих право на льготы в порядке пункта 6 статьи 88 НК РФ.

Более того, такая практика противоречит позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 года N 4517/12 по делу N А65-9081/2011, которым отменены принятые по делу судебные акты всех трех инстанций, сформулирован следующий вывод.

Направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, противоречит нормам статьи 88 НК РФ.

Соответственно, при рассмотрении заявлений о признании недействительными подобных требований налогового органа арбитражные суды будут руководствоваться указанным Постановлением Президиума ВАС РФ и изложенной в нем правовой позицией.

В таких случаях в силу незаконности требований налогового органа налогоплательщик вправе отказать в предоставлении информации и документов, запрашиваемых налоговым органом с превышением должностных полномочий.

Налогоплательщик может направить в налоговый орган мотивированный отказ со ссылками на соответствующие нормы материального права, правовые позиции Конституционного Суда РФ, арбитражную практику, а также с изложением своих доводов, которые послужили основаниями для отказа в предоставлении налоговому органу истребуемой информации и/или документов.

В то же время налогоплательщику следует обратиться в суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа о предоставлении документов.

Рассмотрим пример обжалования такого требования налогового органа из арбитражной практики.

Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным требования налогового органа. Налоговым органом затребованы копии следующих документов: книги продаж; счетов-фактур, отраженных в книге продаж (без НДС); договоров займа; документов, подтверждающих выдачу займа или получение процентов по займу; оборотных ведомостей по счетам, подтверждающих сумму выручки; расчетов суммы НДС, подлежащей вычету.

Арбитражный суд Поволжского округа, отменяя судебные акты, принятые судами первой и апелляционной инстанций, в Постановлении от 25 июля 2013 года по делу N А55-26714/2012 мотивирует это следующим.

В пункте 3 статьи 149 НК РФ указаны операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) на территории Российской Федерации. Так, согласно подпункту 15 пункта 3 названной статьи не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.

Из смысла данной нормы следует, что освобождение от налогообложения относится ко всем операциям займа в денежной форме и с ценными бумагами, включая проценты по ним, независимо от того, какими бы налогоплательщиками они ни совершались. Следовательно, лица, осуществляющие такие операции, не пользуются какими-либо преимуществами перед другими налогоплательщиками.

Отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с операций займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу статьи 56 НК РФ не является льготой.

Такие операции, освобождаемые от налогообложения, не учитываются при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно статье 56 НК РФ применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков. Следовательно, направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не подлежащих налогообложению, противоречит нормам статьи 88 НК РФ.

Другие примеры из арбитражной практики.

Применяя пункт 7 статьи 88 НК РФ при рассмотрении кассационной жалобы налогового органа на решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 19 июля 2012 года по делу N А05-10389/2011 указал, что по смыслу положений, содержащихся в пунктах 7 и 8 статьи 88 НК РФ, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать только документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, то есть счета-фактуры и первичных документов.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа на судебные акты двух инстанций, в Постановлении от 31 мая 2012 года по делу N А19-16866/2011 изложил следующие выводы.

Оставляя в силе принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа указал, что на основании анализа пунктов 7, 8 статьи 88 НК РФ суды пришли к выводу о том, что в рамках проведения камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать не любые документы, а непосредственно связанные с заявленными налогоплательщиком в декларации налоговыми вычетами по НДС, предусмотренными статьей 172 НК РФ. Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для истребования в рамках проведения камеральной налоговой проверки информации о происхождении и доставке товаров у организаций-перевозчиков и физических лиц, в том числе информации о принадлежности им транспортных средств.

Если рассматривать ситуацию, когда налоговый орган должен был, но не истребовал у налогоплательщика документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов, то вновь следует обратиться к правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 12 июля 2006 года N 267-О.

Конституционный Суд РФ указывает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.



Рассмотрим еще два интересных вопроса, возникающих при возмещении НДС при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта, - подтверждение информации о фактическом вывозе товаров с таможенной территории РФ и внесение изменений в декларацию на товары.

В ходе проведения контрольных мероприятий налоговый орган проверяет информацию о фактическом вывозе товаров с таможенной территории РФ.

В соответствии со статьями 4, 6 Соглашения о сотрудничестве Федеральной таможенной службы и Федеральной налоговой службы от 21 января 2010 года N 01-69/1, N ММ-27-2/1@ таможенные органы передают в налоговые органы на плановой основе в том числе информацию из базы данных электронных копий деклараций на товары ЕАИС таможенных органов.

По запросам налоговых органов на всех уровнях таможенные органы предоставляют также сведения, предоставление которых в обязательном оперативном порядке предусмотрено статьями 7, 8 названного Соглашения.

В частности, таможенные органы предоставляют по запросам налоговых органов сведения из таможенных органов, в регионе деятельности которых расположены пункты пропуска через государственную границу Российской Федерации, о количестве и дате фактически вывезенных товаров за пределы таможенной территории РФ (за исключением случаев вывоза товаров через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен) в соответствии с режимом экспорта при наличии в запросе следующих оснований: обнаружение несоответствия сведений о фактически вывезенных товарах, указанных в представленной налогоплательщиком таможенной декларации (реестре таможенных деклараций), сведениям, указанным в других представленных налогоплательщиком документах, определенных статьей 165 НК РФ, для подтверждения применения налоговой ставки 0 процентов по НДС при реализации товаров, работ, услуг (с указанием выявленных несоответствий); обнаружение несоответствия сведений о фактически вывезенных товарах, указанных в представленной налогоплательщиком таможенной декларации (реестре таможенных деклараций), сведениям, полученным в электронном виде на плановой основе из базы данных электронных копий деклараций на товары ЕАИС таможенных органов (с указанием выявленных несоответствий), и др.

Аналогичные сведения при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории РФ через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, а также сведения о таможенном органе данного государства - участника ТС, от которого получена указанная информация, предоставляются из таможенных органов, в которых производилось декларирование товаров.

В ходе мероприятий налогового контроля в целях получения информации о количестве и дате фактически вывезенных товаров в рассматриваемом случае налоговые органы, руководствуясь положениями письма Федеральной таможенной службы России от 16 июля 2010 года N 04-45/35094 и вышеуказанного Соглашения о сотрудничестве Федеральной таможенной службы и Федеральной налоговой службы, могут направить соответствующие запросы в таможенные органы РФ, которые производили таможенное оформление данных товаров.



Таким образом, проверка информации о количестве и дате фактически вывезенных товаров за пределы таможенной территории ТС является одним из видов контрольных мероприятий налогового органа, который должен ограничиваться взаимодействием налоговых и таможенных органов без участия налогоплательщика. В Налоговом кодексе РФ отсутствует возложенная на налогоплательщика обязанность подтверждать дату и количество фактически вывезенного товара за пределы таможенной территории ТС, налогоплательщику достаточно представить в налоговый орган документы, перечень которых установлен статьей 165 НК РФ.

Законодательством налоговым органам предоставлено право запросить соответствующую информацию, а на таможенные органы возложена обязанность данную информацию предоставить.

На практике такое взаимодействие таможенных и налоговых органов не всегда работает как хорошо налаженный механизм, вследствие чего информация о фактическом вывозе товаров может быть не представлена таможенными органами либо представлена несвоевременно.

Однако непредставление таможенным органом по запросу налогового органа сведений о фактическом вывозе товаров не может являться основанием для принятия налоговым органом решения об отказе налогоплательщику в возмещении НДС.

Причины, по которым таможенный орган не представляет соответствующую информацию (технические неполадки в ЕАИС таможенных органов или иные причины, по которым, возможно, таможенный орган объективно лишен возможности представить сведения), правового значения не имеют и не могут влиять на принятие налоговым органом решения о возмещении НДС или об отказе в возмещении.

Аналогичная позиция изложена в письме ФНС РФ от 12 декабря 2011 года N ЕД-4-3/21000 "О подтверждении фактического вывоза товаров", в котором указано, что сам по себе отказ таможенных органов от представления соответствующей информации не является основанием для отказа налогоплательщику-экспортеру в применении налоговой ставки 0 процентов.

Несмотря на вышеизложенное, при возникновении в процессе взаимодействия налоговых и таможенных органов противоречий и несоответствий в отношении информации о фактическом вывозе товара, налогоплательщику необходимо иметь в виду, что он вправе совершить активные действия, направленные на их устранение.



Прежде всего российские лица - декларанты товаров, вывозимых за пределы таможенной территории РФ в соответствии с таможенным режимом экспорта, либо их уполномоченные представители вправе обратиться в таможенные органы для подтверждения фактического вывоза товаров.

В соответствии с пунктами 5, 6 Порядка действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ (ввоза товаров на таможенную территорию РФ), утвержденного Приказом ФТС РФ от 18 декабря 2006 года N 1327, налогоплательщик в своем обращении сообщает следующие сведения:

К обращению должны быть приложены:

Подтверждение фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ производится таможенными органами на основании обращений, непосредственно представляемых заявителями (их уполномоченными представителями) либо направляемых по почте или посредством курьерской службы доставки.

Следует обратить особое внимание на то, что декларант товаров (организация-налогоплательщик) вправе в своем обращении просить направить информацию о фактическом вывозе товаров непосредственно в адрес налогового органа, который будет принимать решение об обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. При этом в случае поступления в таможенный орган из налогового органа запроса, касающегося фактического вывоза товаров данной организацией, налоговый орган информируется о направлении в его адрес письма, содержащего сведения о фактическом вывозе товаров (с указанием номера и даты письма).

Таким образом, в своем обращении в таможенный орган налогоплательщик указывает просьбу подтвердить фактический вывоз товаров; способ, которым он просит передать либо направить документы с отметками таможенного органа, подтверждающими фактический вывоз товаров, а также налогового органа, в который при необходимости он просит направить информацию о фактическом вывозе товаров.



Что касается таможенной декларации, то в силу пункта 7 статьи 190 Таможенного кодекса Таможенного союза с момента регистрации таможенная декларация становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение.

Приоритетное значение для налогоплательщика имеет соответствие таможенной декларации требованиям, предъявляемым к заполнению данного документа при декларировании товаров в таможенной процедуре экспорта, в связи с чем налогоплательщику необходимо проверить правильность оформления таможенной декларации и наличие всех необходимых отметок.

Указанные требования установлены разделом 3 Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 года N 257.

В случае выявления в ходе проведения камеральной проверки каких-либо неточностей, несоответствий либо противоречий в таможенной декларации декларант (налогоплательщик) вправе внести изменения и дополнения в таможенную декларацию после выпуска товаров в соответствии с Порядком внесения изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары, утвержденным решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 10 декабря 2013 года N 289 (вступил в силу с 1 июля 2014 года).

Сведения, заявленные в декларации на товары, могут быть изменены и (или) дополнены после выпуска товаров в соответствии с решением таможенного органа.

Данное решение принимается таможенным органом по результатам проведения таможенного контроля после выпуска товаров, в том числе при рассмотрении мотивированного письменного обращения декларанта или таможенного представителя, в случаях, установленных пунктом 3 вышеуказанного Порядка, и в течение срока, предусмотренного статьей 99 Таможенного кодекса Таможенного союза.

Такие изменения и (или) дополнения могут быть внесены, например, в случае выявления необходимости внесения дополнений в сведения, указанные в таможенной декларации; либо несоответствия сведений, указанных в таможенной декларации, сведениям, содержащимся в документах, представленных при таможенном декларировании товаров, и (или) подлежащим указанию в декларации; либо выявления необходимости внесения изменений и (или) дополнений в записи (отметки) в графах таможенной декларации, заполняемых должностным лицом таможенного органа; либо по результатам рассмотрения жалоб на решения, действия (бездействие) таможенных органов и их должностных лиц в порядке, установленном законодательством государств - членов ТС, на основании вступивших в законную силу решений судебных органов государств-членов и др.



Соответствующее обращение декларанта (или его таможенного представителя) в силу пункта 13 Порядка составляется в произвольной форме с указанием перечня изменений и (или) дополнений, обоснованием необходимости внесения таких изменений и (или) дополнений, указанием регистрационного номера декларации на товары и перечня прилагаемых документов.

В том случае, когда таможенные операции по внесению изменений и (или) дополнений в декларацию на товары от имени и по поручению декларанта совершаются таможенным представителем, должны быть представлены документы, подтверждающие его полномочия на совершение соответствующих таможенных операций. Названные документы не представляются, если они ранее представлялись в таможенный орган при подаче декларации, в которую вносятся изменения и (или) дополнения.

К обращению прилагаются корректировка декларации на товары, заполненная по установленной форме, ее электронная копия и документы, указанные в перечне и подтверждающие заявленные изменения и (или) дополнения. В случае необходимости внесения изменений и (или) дополнений исключительно в записи (отметки) в графах таможенной декларации, заполняемых должностным лицом, представление корректировки и ее электронной копии не требуется.

Обязанность по представлению соответствующих документов возлагается на декларанта или таможенного представителя.

Таможенный орган, рассматривающий обращение, в целях проведения таможенного контроля после выпуска товаров вправе запрашивать документы и сведения, необходимые для принятия решения, а также устанавливать срок их предоставления, который должен быть достаточным для предоставления запрашиваемых документов и сведений. Таможенный орган вправе запрашивать и получать коммерческие и бухгалтерские документы, иную информацию, в том числе в электронной форме, относящуюся к перемещению товаров через таможенную границу, их выпуску и использованию на таможенной территории Таможенного союза и за ее пределами.

Такие полномочия предоставлены таможенному органу пунктами 2, 3, 4 статьи 98, статьей 99 Таможенного кодекса ТС.

Несмотря на то что реализация таможенным органом указанных полномочий по осуществлению таможенного контроля может занять продолжительный период, в распоряжении налогоплательщика (декларанта) есть промежуток времени, достаточный для осуществления взаимодействия с таможенным органом и получения корректировки декларации на товары. Значит, налогоплательщик не лишен возможности представить соответствующие измененные сведения в налоговый орган до окончания камеральной налоговой проверки, если при декларировании товара были допущены ошибки.

Таможенный орган вправе отказать во внесении изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в таможенной декларации, только в случаях, определенных пунктом 18 Порядка внесения изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары.

При отсутствии оснований для отказа, предусмотренных пунктом 18 Порядка, должностное лицо принимает решение о внесении изменений и (или) дополнений путем регистрации корректировки декларации на товары с присвоением ей регистрационного номера. Должностное лицо проставляет соответствующие отметки в декларации на товары и в корректировке к ней.

При внесении изменений и (или) дополнений исключительно в записи (отметки) в графах таможенной декларации, заполняемых должностным лицом, они вносятся в декларацию должностным лицом от руки и заверяются подписью и оттиском личной номерной печати (при ее наличии) с проставлением даты их внесения.

Заверенная таможенным органом копия декларации на товары с внесенными должностным лицом изменениями и (или) дополнениями в срок, не превышающий 3 рабочих дней со дня их внесения, вручается декларанту под роспись либо направляется заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении.

Требования к форме и содержанию корректировочных листов декларации на товары содержатся в Инструкции по заполнению формы корректировки декларации на товары, утвержденной этим же решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 10 декабря 2013 года N 289.

Важно знать, что в силу пункта 2 вышеуказанного Порядка корректировка декларации на товары является неотъемлемой частью декларации на товары, в которую вносятся изменения и (или) дополнения.

Следовательно, после внесения изменений и (или) дополнений в таможенную декларацию налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки должен руководствоваться теми сведениями, которые содержатся в декларации на товары с учетом корректировки.

На практике претензии налогового органа обычно сводятся к тому, что таможенная декларация оформлена с нарушением требований таможенного законодательства.

В качестве причин для отказа в возмещении НДС налоговый орган может указать, что в таможенную декларацию внесены изменения и исправления, не заверенные таможенной службой, либо имеется нечитаемая отметка личной печати должностного лица таможенного органа, либо на документе наличествуют нестираемые линии, либо отсутствует штамп таможенного органа "Товар вывезен" и т.д.

Такие доводы налогового органа, как основания для отказа в возмещении НДС, свидетельствуют о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права.

В подобных случаях арбитражные суды при рассмотрении соответствующего спора исходят при принятии решений из всей совокупности документов, представленных налогоплательщиком, и признают отказ налогового органа в возмещении НДС незаконным, если при оформлении документов сотрудниками таможенных органов не соблюдены требования таможенного законодательства или если налоговым органом к таким документам предъявляются требования, не предусмотренные НК РФ.

Например, отказывая налогоплательщику в возмещении НДС по результатам проведенной камеральной налоговой проверки, налоговый орган указывает в качестве одной из причин отказа на то обстоятельство, что таможенная декларация представлена налогоплательщиком без отметки "Товар вывезен". Решением Арбитражного суда Чукотского округа от 8 ноября 2012 года по делу N А80-307/2012 доводы налогового органа признаны несостоятельными и удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.

Оставляя в силе решение арбитражного суда первой инстанции по делу N А80-307/2012, Шестой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 7 февраля 2013 года по тому же делу признает обоснованным вывод суда первой инстанции о соответствии представленной налогоплательщиком таможенной декларации Налоговому кодексу РФ, которым установлено требование о представлении таможенной декларации, содержащей в себе отметки российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации. Суд апелляционной инстанции исходит из того, что требований о том, что такая отметка должна содержать штамп "Товар вывезен", указанная норма не содержит. Поскольку подпункт 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ такого требования, как подтверждение фактического вывоза товара в виде отметки на ГТД "Товар вывезен", не предъявляет, суд апелляционной инстанции доводы налогового органа в данной части признает неправомерными и указывает, что требовать в числе обязательных те отметки, которые не предусмотрены подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ, налоговые органы не вправе.

Указанные судебные акты оставлены без изменения Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 июня 2013 года по делу N А80-307/2012, Определением ВАС РФ от 16 декабря 2013 года N ВАС-14084/13.

Рассмотрим два других примера из судебной практики.

В Постановлении ФАС МО от 23 октября 2008 года по делу N А40-10517/08-87-29 суд кассационной инстанции указывает, что нечеткость оттисков личной номерной печати сотрудника таможенного органа свидетельствует о нарушении процедуры таможенного оформления, но не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и возмещении НДС.

В Постановлении ФАС МО от 14 марта 2006 года по делу N А40-34934/05-90-286 суд кассационной инстанции признает, что право налогоплательщика на применение нулевой ставки НДС не может быть поставлено в зависимость от выполнения должностными лицами таможенного органа должностных обязанностей.

Таким образом, налогоплательщик не может нести ответственность за выполнение (надлежащее выполнение) своих обязанностей третьими лицами.

На взгляд авторов, аналогичная логика в наступлении последствий для налогоплательщика при наличии неточностей, несоответствий либо противоречий в таможенной декларации должна наличествовать и в тех случаях, когда в целях таможенного оформления товаров, то есть совершения таможенных операций, связанных с помещением товаров под таможенную процедуру экспорта с последующим перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, налогоплательщиком заключен договор с соответствующей организацией.

В этом случае таможенное оформление товаров осуществляется налогоплательщиком через представителя, в обязанности которого входит, в частности, обязанность производить таможенное декларирование путем подачи в таможенный орган декларации на товары, вывозимые из РФ, а также предъявлять таможенному органу РФ необходимые для таможенных целей транспортные, коммерческие, разрешительные и другие документы, используемые при осуществлении внешнеторговой деятельности заказчика, и для подтверждения сделок, связанных с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

Следовательно, ответственность за достоверность включенных в таможенную декларацию сведений должен нести таможенный представитель.

Уместно рассмотреть пример правового обоснования такой позиции Федеральным арбитражным судом Московского округа в Постановлении от 19 сентября 2012 года по делу N А40-29955/12-153-296.

Проверив правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, арбитражный суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены обжалуемых судебных актов в связи со следующим.

Согласно подпункту 34 пункта 1 статьи 4 Таможенного кодекса ТС под таможенным представителем понимается юридическое лицо государства - члена Таможенного союза, совершающее от имени и по поручению декларанта или иного заинтересованного лица таможенные операции в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза.

На основании пункта 2 статьи 179 ТК ТС таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта.

В соответствии с пунктами 2, 3, 6 статьи 12 ТК ТС таможенный представитель совершает от имени и по поручению декларанта или иных заинтересованных лиц таможенные операции в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза на территории государства - члена Таможенного союза, таможенным органом которого он включен в реестр таможенных представителей. Отношения таможенных представителей с декларантами или иными заинтересованными лицами строятся на договорной основе. При совершении таможенных операций для таможенного представителя не должны устанавливаться менее благоприятные условия или предъявляться более жесткие требования, чем те, которые установлены и предъявляются при совершении таможенных операций декларантом или иными заинтересованными лицами в соответствии с Таможенным кодексом ТС.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 15 ТК ТС при осуществлении своей деятельности таможенный представитель вправе, в частности, требовать от представляемого лица документы и сведения, необходимые для таможенных целей, в том числе содержащие информацию, составляющую коммерческую, банковскую и иную охраняемую законом тайну, либо другую конфиденциальную информацию и получать такие документы и сведения в сроки, обеспечивающие соблюдение установленных ТК ТС требований.

Согласно пункту 7 статьи 190 ТК ТС с момента регистрации таможенная декларация становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение.

В соответствии с положениями пунктов 15, 17 Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 года N 257, в графе 54 основного и в строке под графами добавочных листов декларации на товары лицо, составившее декларацию, проставляет свою подпись, дату составления декларации и удостоверяет сведения, заявленные в декларации на товары, проставлением печати декларанта или таможенного представителя.

Статьей 17 ТК ТС установлено, что за несоблюдение требований таможенного законодательства Таможенного союза таможенный представитель несет ответственность в соответствии с законодательством государств - членов Таможенного союза.

Согласно пункту 4 статьи 16 ТК ТС обязанности таможенного представителя перед таможенными органами не могут быть ограничены договором с представляемым лицом.

В силу пункта 1 статьи 15 ТК ТС при совершении таможенных операций таможенный представитель обладает теми же правами, что и лицо, которое уполномочивает его представлять свои интересы во взаимоотношениях с таможенными органами.

Следовательно, таможенный представитель обладает правами, установленными статьей 187 ТК ТС для декларанта, а именно: осматривать, измерять и выполнять грузовые операции с товарами, находящимися под таможенным контролем, брать пробы и образцы товаров, находящихся под таможенным контролем, с разрешения таможенного органа.

Оставляя в силе принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд Московского округа заключает, что в случае декларирования товаров таможенным представителем именно он несет ответственность за включение в таможенную декларацию недостоверных сведений.

Резюмируя, еще раз подчеркнем, что таможенным законодательством декларанту (налогоплательщику) предоставлен широкий спектр возможностей по защите своих прав и законных интересов.

Прежде всего налогоплательщику важно иметь в виду, что до окончания камеральной налоговой проверки он вправе обратиться в таможенный орган с целью внести изменения и дополнения в таможенную декларацию после выпуска товаров в таможенном режиме экспорта и тем самым устранить допущенные при таможенном оформлении товаров неточности, несоответствия либо противоречия в таможенной декларации вне зависимости от того, по чьей вине они были допущены.

Налогоплательщик, безусловно, может ссылаться на совокупность иных документов, которые позволяют налоговому органу идентифицировать товар, его количество, наименование, а также установить, что именно этот товар вывезен за пределы таможенной границы Таможенного союза, и не совершать никаких действий по устранению недочетов в оформлении таможенной декларации.

Однако при их наличии, на взгляд авторов, налогоплательщику (декларанту) целесообразно воспользоваться предоставленным таможенным законодательством правом на корректировку сведений, содержащихся в таможенной декларации. При отсутствии иных замечаний со стороны налогового органа это позволит исключить какие-либо основания для вынесения решения об отказе в возмещении НДС, что, в свою очередь, позволит избежать длительной процедуры обжалования решения налогового органа.