Мудрый Юрист

О методе налогового права (в контексте соотношения публично-правовых и частноправовых начал)

А.В. ДЕМИН

А.В. Демин, доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Красноярского госуниверситета, кандидат юридических наук.

Метод налогового права представляет собой совокупность способов, приемов, средств правового воздействия на налоговые отношения. Если предмет показывает, "что" регулируют налогово-правовые нормы, то метод - "как", "каким образом" это правовое регулирование осуществляется.

В правоведении сложилась в целом верная традиция, что каждая отрасль имеет свой специфический, сугубо отраслевой метод (гражданский, административный, финансовый, уголовно-правовой и т.д.), несопоставимый с методами иных отраслей. При этом все отрасли права используют единые приемы и средства правового регулирования, но в разном соотношении. Преобладание тех или иных юридических средств в общем комплексе правового регулирования обусловливает специфику метода конкретной отрасли права. Скажем, диспозитивные и императивные начала, договор и административный акт, дозволения и позитивные обвязывания присутствуют в сфере действия и частного, и публичного права, различны лишь их удельный вес и значение в отраслевом регулировании. При этом тенденцией развития современного права является взаимопроникновение и сближение различных правовых отраслей, издание комплексных нормативных актов, рост межотраслевых институтов. Представляется верным утверждение, что "правовые отрасли используют в своих регулятивных целях с учетом особенностей регулируемых отношений (предмет) единые правовые средства (метод) в их различном соотношении" <*>.

<*> Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. М., 1998. С. 33.

Особенности метода налогово-правового регулирования обусловлены публично-правовой природой налогового права и в целом включают следующие признаки:

  1. Публично-правовой характер целевых установок. Налоговые платежи - безусловный атрибут государства, без которого оно не может существовать. Именно налоги и сборы составляют подавляющую часть доходных источников государства и муниципальных образований (иногда до 90%). Их функциональное назначение состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, то есть в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества. Как указал КС РФ, уплата налоговых платежей имеет целью обеспечивать расходы публичной власти <*>.
<*> См.: Постановление КС РФ от 11.11.97 N 16-П.

Поэтому для налогообложения характерен приоритет общегосударственных, публичных интересов над интересами частными. Налоговое право носит фискальный характер, то есть главная, конечная цель налогово-правового регулирования состоит не в реализации интересов отдельных частных лиц, а в обеспечении государства финансовыми ресурсами для реализации публичных задач и функций; все остальные цели здесь носят вторичный, производный характер. Само существование налогового права, его обособление, рост приоритетности в правовой системе России обусловлены особой ролью налоговых платежей как основных источников формирования доходов бюджетов всех уровней.

Разумеется, приоритет публичных интересов не означает вседозволенности государства. И законодатель, и правоприменительные органы, участвуя в налоговых правоотношениях, связаны правовыми принципами и международными стандартами, прежде всего в области прав человека. Приоритет публичных интересов означает, что механизм налогово-правового регулирования призван прежде всего нормативно закрепить, реализовать и обеспечить защиту некоторого "общего блага", нередко через подавление "частноэгоистических" устремлений (прежде всего собственнических) частных лиц.

Субъекты налогового права реализуют именно публичное благо, какая-либо собственная, личная заинтересованность для участия в налоговых правоотношениях у них, как правило, отсутствует. Причем такой вывод справедлив не только в отношении непосредственно налогоплательщика, обязанность которого носит индивидуально безвозмездный характер, но и в отношении иных участников налоговых правоотношений. Как справедливо отмечается в литературе, в процесс реализации основной обязанности налогоплательщика государство вовлекает участников, не имеющих собственного имущественного (добавим от себя - и какого-либо неимущественного) интереса <*>. Так, в частности, какие-либо частные интересы отсутствуют у налоговых агентов, обязанных исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налоги; у банков, осуществляющих операции по перечислению налогов в бюджет и обязанных сообщать об открытии или закрытии счетов налогоплательщиков; у субъектов, обязанных передавать в налоговые органы информацию о регистрации определенных прав или сделок налогоплательщиком.

<*> См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 13.

Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного, персонально определенного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует. Уплатив налог, он не приобретает дополнительных субъективных прав. "В рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную часть принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и не гарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов" <*>. Таким образом, налоговые отношения лишены эквивалентности, характерной для обменных, рыночных отношений.

<*> Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права // Журнал российского права. 2002. N 10.

Разумеется, косвенная польза от уплаты налога для частного лица всегда присутствует. Деятельность государства носит публичный характер и направлена на реализацию некоего "общего блага" - общих, стратегических интересов населения в целом. Налогоплательщик как часть этого целого получает некоторую часть благ от выполнения государством различных функций политического, социально-экономического, правоохранительного, гуманитарного характера. Однако речь здесь идет о совершении государством общественно-полезных действий в интересах всего социума, а не о соразмерной реализации интересов отдельного налогоплательщика. Пользование общественными благами, их качество и размер не зависят от уплаты налогов конкретным лицом. "Государство в лице своих служб будет обязано предоставлять соответствующие услуги конкретному плательщику налога даже в том случае, - верно замечает Д.В. Винницкий, - если он не выполнил надлежащим образом свои налоговые обязательства. Таким же образом и невыполнение государством своего социального предназначения юридически не освобождает граждан от налогообложения" <*>. В этом проявляется безэквивалентность налога. Государство реализует публичные функции в равной мере в отношении всех налогоплательщиков, независимо от размера уплаченных ими налогов.

<*> Винницкий Д.В. Налог как политико-правовая категория // Правовая политика и правовая жизнь. 2001. N 4.

В литературе высказано мнение о возможности реализации в налоговых правоотношениях частного интереса <*>. Как правило, речь идет об использовании налоговых льгот или так называемой налоговой минимизации (планировании). Думается, это неверный подход. Наличие частного интереса в правовом регулировании означает заинтересованность лица участвовать именно в данном правоотношении. Речь идет о мотивации, сознательно-волевом факторе, желании лица вступить в определенные социальные взаимодействия для удовлетворения своих потребностей. В налоговых отношениях такая мотивация отсутствует. Не случайно уже в древнерусском языке "налогу" соответствовали значения "тягость", "обременение", "неудобство", "повинность".

<*> См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 26.

При этом отсутствие частного интереса не исключает признания за субъектом, участвующим в правоотношении, определенных прав и законных интересов. Используя налоговую льготу или получая инвестиционный налоговый кредит, лицо реализует предоставленное ему субъективное право, облегчающее выполнение налоговой обязанности в рамках правоотношения, участие в котором не приносит ему самому каких-либо выгод имущественного либо нематериального характера. "Частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, - верно отмечает Н.А. Шевелева, - когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов" <*>.

<*> См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 18.

В Постановлении КС РФ от 17.12.96 N 20-П отмечается, что в налоговой обязанности налогоплательщиков "воплощен публичный интерес всех членов общества". В чем он состоит? Прежде всего, в механизме бюджетного перераспределения ВВП. Разумеется, некоторая часть налоговых доходов идет на содержание государственного аппарата. Однако их подавляющее большинство в виде бюджетного финансирования возвращается обратно в общество. Формируя бюджетные и внебюджетные фонды, государство выступает своеобразной "транзитной инстанцией", перераспределяющей финансовые ресурсы между отраслями и сферами управления (прежде всего коммерческими и некоммерческими), между регионами, отдельными категориями граждан. Поэтому неуплата налога нарушает интересы не только государства, но прежде всего третьих лиц - бюджетополучателей. Государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и всех остальных членов общества.

Отсутствие частной заинтересованности делает налоговые правоотношения изначально конфликтными. Проблема состоит в том, что человек в силу самой своей природы крайне эгоцентричен: он слишком легко ставит себя в центр Вселенной, полагая, что весь остальной мир должен вращаться вокруг него. Иными словами, частные лица в большинстве своем неспособны подняться до осознания важности публичных интересов, неспособны убедить себя в необходимости нести затраты и обременения для достижения довольно абстрактного "общего блага" - собственные, локальные проблемы для подавляющего большинства частных лиц неизмеримо важнее. Осознание публичных интересов отдельным индивидом усиливается в условиях ситуаций чрезвычайного характера (война, эпидемия, техногенная катастрофа, стихийное бедствие) и резко ослабевает в обычной, нормальной обстановке.

Д.В. Винницкий справедливо отмечает, что публичный и частный интересы могут и не совпадать. Или же, если такое совпадение и имеет место объективно, оно может быть не осознано конкретным носителем частного интереса. Такое положение вещей закономерно для сферы налогообложения, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную часть принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и не гарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов <*>.

<*> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. М., 2003. С. 139.

Поэтому так важно для законодателя, формируя налоговое законодательство, соблюдать баланс между публичными и частными интересами. Требуется выстраивать налоговую политику таким образом, чтобы, с одной стороны, наполнить централизованные денежные фонды, а с другой - не отбить у налогоплательщика желания заниматься коммерческой деятельностью, иметь недвижимость или обладать иным объектом налогообложения. Именно поэтому налоговое право в современных условиях развития мирового хозяйства и национальных рыночных отношений не может использовать только властные методы, а должно считаться с имущественными правами участников гражданского оборота, неприкосновенностью частной собственности, необходимостью защиты прав и свобод человека <*>.

<*> См.: Петрова Г.В. Налоговое право. М., 1997. С. 13; Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 17.
  1. Преобладание обязывающих и запрещающих норм. Очевидно, все отрасли права используют для отраслевого регулирования и обязывающие, и запрещающие, и дозволяющие нормы. Таким образом, эта нормативная триада носит универсальный характер. При этом удельный вес каждого вида норм, их сочетание и значение для той или иной отрасли различны и определяются прежде всего функционально-целевой направленностью правового регулирования.

Доминирование в налоговом праве обязывающих норм обусловлено публично-правовой установкой обеспечить в качестве приоритетной цели формирование централизованных денежных фондов государства. Налоговая обязанность - центральное звено, ядро налогового права. Налоги и сборы уплачиваются не вследствие своей собственной инициативы, не в порядке кредитования или благотворительного взноса, но в силу конституционно-правовой обязанности. Более того, в содержании налоговых правоотношений всегда прямо или косвенно присутствует эта обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы. При этом одни налоговые правоотношения (основные) непосредственно выражают эту обязанность, другие (вспомогательные) обеспечивают ее реализацию. Соответственно большинство норм налогового права являются обязывающими и запрещающими, хотя, разумеется, и дозволяющие нормы здесь присутствуют.

  1. Императивный характер налогово-правового регулирования. Налоговому праву свойственна детальная нормативная регламентация, а также минимизация свободы субъектов самостоятельно регулировать свое поведение в рамках налогового правоотношения. Диспозитивные элементы, предоставляющие участникам право самостоятельно регулировать отдельные аспекты своих юридических взаимодействий, сведены здесь к минимуму <*>. Более того, многие из используемых в налогово-правовом регулировании диспозитивных элементов - например залог или представительство - не обладают собственной налогово-правовой природой, а представляют собой применение гражданско-правовых институтов к налоговым правоотношениям. Это и есть те самые "установленные законом" исключения из общего правила, когда гражданское законодательство применяется к властным налоговым правоотношениям (см. статью 2 ГК).
<*> В качестве примеров диспозитивности можно указать, например, предусмотренные НК возможности для налогоплательщика по своему выбору определять налоговую и учетную политику, использовать налоговые льготы, участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя (См.: Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. N 6).

Главным средством фиксирования прав и обязанностей в сфере налогообложения (то есть формирования модели налогового правоотношения) является не договор и не административный акт, а непосредственно закон. На наш взгляд, следует пересмотреть устоявшуюся в литературе позицию, что главным юридическим средством налогово-правового регулирования выступают индивидуальные государственно-властные предписания компетентных участников налоговых правоотношений; инициатива возникновения налоговых отношений принадлежит властному субъекту <*>. На наш взгляд, в подавляющем большинстве случаев как публичные, так и частные субъекты вступают в налоговые правоотношения и реализуют в них свою правосубъектность не по своей воле, а в силу прямого предписания закона. Налоговая обязанность возникает не в силу односторонне-властного распоряжения налогового органа, а на основании закона; налогоплательщик, как правило, самостоятельно и без дополнительных указаний властного субъекта реализует эту обязанность; налоговый орган не инициирует возникновение налогового правоотношения в целом и, более того, не вправе его прекратить, освободив налогоплательщика по своему усмотрению от уплаты налога полностью или частично. Если возникновение правоотношений в других отраслях права зачастую осуществляется по инициативе самих субъектов, то в налоговом праве - на основании прямых предписаний закона. Наиболее емко это выражается формулой: "О налогах не договариваются" <**>.

<*> См.: Петрова Г.В. Налоговое право. М., 1997. С. 13.
<**> Как исключение, подтверждающее общее правило, можно считать используемые в сфере налогообложения некоторые договорные формы. Речь идет о соглашениях, связанных с изменением срока уплаты налогов и сборов, а также залогом и поручительством как средствами обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Разумеется, не стоит абсолютизировать императивную направленность налогового права, представлять участников налоговых правоотношений в качестве этаких механически послушных "винтиков" в налоговом "механизме", лишенных какой-либо возможности выразить свою волю и проявить инициативу в формировании налогового правоотношения. Поэтому требуют корректировки слова Д.В. Винницкого о том, что для налогово-правового метода свойственно установление не отношений, основанных на подчинении одного участника воле другого (его усмотрению, облеченному в форму властного распоряжения), а отношений, базирующихся на прямом подчинении налоговым нормам, детально регламентирующим все аспекты деятельности участников отношения <*>. В целом это безусловно верное суждение. Но помимо основной налоговой обязанности существует целый ряд налогово-правовых взаимодействий, инициируемых в той или иной степени его участниками: идет ли речь о проведении внеплановой налоговой проверки, зачете переплаченных налогов или обжаловании незаконных действий налоговых органов, толчок к установлению соответствующих правоотношений дает воля конкретного субъекта налогового права. НК предусматривает целый ряд односторонне-властных актов налоговых органов, выступающих проявлением управленческого (дискретного) усмотрения. А институт официальных разъяснений целиком и полностью "пронизан" инициативой его участников, начиная от обращения за разъяснением частного лица и вплоть до казуального толкования закона налоговым органом.

<*> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право. М., 2003. С. 159.

На наш взгляд, в силу преобладания в налоговом праве позитивных обязанностей и императивного регулирования субъекты, как правило, независимо от своего желания обязаны вступить в налоговые правоотношения и придерживаться детально прописанной в законе нормативной модели этого правоотношения. Именно не всегда, но - как правило; отдельные основания для проявления инициативности и индивидуально-правового творчества содержатся и в налоговом законодательстве, хотя они и значительно ограничены по сравнению с другими отраслями права. "Для метода налогового права характерно ограничение правовой инициативы субъектов данной отрасли, однако не полное ее подавление" <*>.

<*> Винницкий Д.В. Российское налоговое право. М., 2003. С. 174.

Итак, модель налогового правоотношения четко и детально прописана в законе, от субъектов налогового права требуется лишь точно следовать этой модели, не проявляя какую-либо самодеятельность. Этим, кстати, определяется и преобладание абсолютно-определенных налоговых норм над относительно-определенными. Для сравнения отметим, что согласно статье 1 ГК физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе; при этом они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Таким образом, возникновение и исполнение налоговой обязанности не основано на соглашениях государства с налогоплательщиком и тем более не зависит от индивидуального усмотрения последнего. Налоговая обязанность вытекает непосредственно из закона, детально регламентирована законом, и возможность отступить от предусмотренной налоговой нормой модели поведения крайне ограничена (а зачастую вообще невозможна). В Постановлении КС РФ от 17.12.96 N 20-П прямо отмечается, что требования налоговых органов и налоговые обязательства налогоплательщика следуют не из договора, а из закона.

В литературе высказываются и иные позиции. Например, из верной посылки о том, что наличие объекта налогообложения у налогоплательщика определяется свободным усмотрением последнего, делается неверный вывод о диспозитивном характере налоговой обязанности. Логика здесь проста: раз налогоплательщик самостоятельно выбирает - становиться ли ему собственником имущества, получать лицензию, извлекать доходы или приобретать иные объекты налогообложения, значит, налоговое правоотношение суть продукт его собственной инициативы, его свободного волеизъявления. "Зная объекты налогообложения, их значимость для себя, - отмечает В. Соловьев, - субъект может выбрать, вступать ли ему в имущественные отношения, следствием которых станет возникновение обязанностей по уплате налогов и сборов". Далее утверждается, что предприниматель вступает в налоговые отношения по собственной воле, в полном соответствии с гражданско-правовым принципом диспозитивности отношений <*>.

<*> См.: Соловьев В. "Публичное" и "частное" в налоговом праве // Законодательство и экономика. 2000. N 8. С. 31.

На наш взгляд, здесь смешиваются два самостоятельных вида правоотношений различной правовой природы. Это, во-первых, частноправовые отношения, связанные с приобретением имущества, предпринимательством, заключением сделок и совершением иных действий гражданско-правового характера. Во-вторых, сопутствующие им налоговые отношения публично-правового характера. Частное лицо проявляет свободу выбора при вступлении в правоотношения первого вида, реализуя при этом свои частные интересы, потребности, извлекая различного рода материальные либо нематериальные блага. Что же касается налоговых отношений, то их возникновение не зависит от выбора налогоплательщика. Налоговое обременение есть неотъемлемое юридическое качество самого объекта налогообложения. Поэтому, например, невозможно индивидуально-властным решением государственного органа освободить конкретного налогоплательщика от исполнения налоговой обязанности. Единственное исключение предусмотрено пунктом 2 статьи 5 Закона РФ от 09.12.91 N 2005-1 "О государственной пошлине", предусматривающей, что суд или судья, исходя из имущественного положения гражданина, вправе освободить его от уплаты государственной пошлины, а также отсрочить или рассрочить одной или обеим сторонам уплату государственной пошлины либо уменьшить ее размер.

Налогообложение есть необходимое условие и следствие реализации права собственности. Таким образом, уплата налога не есть плата за приобретение (владение, пользование, осуществление) объекта налогообложения. Налоговое правоотношение носит односторонний характер, поскольку у налогоплательщика нет заинтересованности в его возникновении. Субъективное право использовать объект налогообложения как правовую ценность, выполняя при этом корреспондирующие частноправовые обязанности (уплата цены, арендной платы и т.п.), составляет содержание гражданско-правового отношения; обязанность уплачивать налоги и сборы, обусловленная наличием объекта налогообложения и не предполагающая право на встречное удовлетворение, возникает и реализуется в рамках налогового правоотношения, производного от правоотношения первого типа.

Согласование воли и интересов налогоплательщиков по вопросам налогообложения в определенном смысле осуществляется в рамках законодательного процесса. Как верно отмечает Денис Ллойд, согласие налогоплательщиков на налогообложение в условиях современного демократического государства означает одобрение налогового законодательства свободно избранным представительным органом <*>. Участвуя в парламентских процедурах, депутаты выражают и отстаивают интересы различных социальных групп. При этом порядок взимания налоговых платежей вырабатывается в рамках парламента как представительного органа населения в целом, но не согласовывается индивидуально с каждым налогоплательщиком. В ряде стран, включая Россию, законодательно установлен запрет выносить налоговые вопросы на референдум.

<*> См.: Денис Ллойд. Идея права. М., 2002. С. 165.

Нельзя не отметить и усиление влияния в налогово-правовом регулировании процессуальных налогово-правовых норм и процедур, особенно заметное с принятием НК РФ. Формализация действий участников налоговых правоотношений, идет ли речь о бухгалтерском учете, проведении налоговой проверки либо подаче налоговой декларации, создает дополнительные гарантии для защиты как публичных, так и частных интересов. Действительно, налоговая деятельность должна быть правомерной как по содержанию, так и по форме. Строгое соблюдение процедур и процессуальных требований является обязательным условием законности любых действий в сфере налогообложения.

  1. Атрибутивное участие компетентных представителей государства. Территориальные образования в лице уполномоченных органов и должностных лиц - обязательный участник налоговых правоотношений, носящих, как правило, вертикальный характер. В этом одно из главных отличий налогово-правового метода от методов частного права, где правоотношения возникают между формально равными лицами: так, статья 1 ГК прямо указывает, что гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений.

В налоговых отношениях одновременно участвуют и частные лица, и публичные (государственно-властные) субъекты. Причем последние здесь выступают не в качестве ординарных юридических лиц (как в гражданском праве), но как носители компетенции, обладающие государственно-властными полномочиями. Эти полномочия включают право издавать обязательные к исполнению правовые акты, требовать от любых третьих лиц их исполнения, осуществлять налоговый контроль, применять при необходимости меры принуждения. Субординация в налоговых отношениях носит функциональный характер <*>. Поэтому правоотношения, складывающиеся между государственными органами или должностными лицами в системе ведомственного либо служебного подчинения, как правило, имеют административно-правовую природу и налоговыми не являются. Властное воздействие не влечет для налогоплательщика утраты экономической и организационной самостоятельности, в процессе налогового контроля компетентные органы государства проверяют исключительно законность, но не целесообразность действий частных лиц, которые всегда свободны в выборе средств оперативно-хозяйственной деятельности.

<*> Из теории права известны два вида субординации - линейная и функциональная. Первая предполагает прямое ведомственное (служебное) управление в системах "начальник - подчиненный" или "вышестоящая - нижестоящая организация". Линейное управление носит универсальный характер (по всем вопросам оперативного управления), характеризуется непосредственным распоряжением материальными, кадровыми, финансовыми ресурсами. Функциональная же субординация реализуется по узкому, юридически ограниченному кругу вопросов в отношениях формально (то есть по службе) несоподчиненных субъектов.

В литературе высказана идея уравнять в правовом статусе государство в лице налоговых органов и налогоплательщика. По мнению А.В. Брызгалина, между ними должно быть состояние полного равенства, поскольку статьи 18 и 19 Конституции РФ закрепляют равенство в существовании и защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной. Аналогичную позицию высказал В.И. Гуреев, утверждающий, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает налоговую субординацию.

<*> См.: Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. 1997. N 8. С. 29; Гуреев В.И. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы России: Дис... д-ра юрид. наук. М., 1999. С. 29 - 30.

Однако налоговые правоотношения строятся по субординационной модели, где обязанным лицом, как правило, выступает налогоплательщик. Формально-юридическое равенство свойственно отраслям частного права, где государство выступает не в качестве компетентного субъекта с властными полномочиями, но в качестве юридического лица, наравне с другими лицами участвующего в процессе рыночного саморегулирования. Ссылка на равенство форм собственности здесь несостоятельна, поскольку государственные предприятия в налоговых отношениях выступают именно как налогоплательщики, но не как представители государства, наделенные компетенцией. Вследствие этого они имеют равный налоговый статус и несут равное налоговое бремя наряду с частными предприятиями. Статья 2 НК прямо определяет налоговые правоотношения как властные. Аналогичный вывод следует из анализа пункта 3 статьи 2 ГК: "К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством". В Постановлении КС РФ от 17.12.96 N 20-П прямо указывается: "Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, - принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения".

  1. Сочетание разрешительного и общедозволительного регулирования. Участие в налоговых правоотношениях одновременно и властных, и частных субъектов обусловливает сочетание разрешительного и общедозволительного типов правового регулирования. Первый, как известно, характеризуется формулой "запрещено все, что прямо не разрешено законом", и применяется к государственно-властным участникам налоговых отношений, второй - "разрешено все, что прямо не запрещено законом", и применяется к частным лицам.

Определенные вопросы может вызвать статья 21 НК, перечисляющая права налогоплательщиков. Дело в том, что пункт 2 этой статьи устанавливает, что помимо прямо перечисленных налогоплательщики имеют также иные права, УСТАНОВЛЕННЫЕ НК И ДРУГИМИ АКТАМИ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ (выделено авт.). Как следует толковать эту формулировку? Получается, что субъективные права налогоплательщика должны быть исчерпывающе закреплены законом; если право нормативно не оформлено, налогоплательщик не имеет возможности им воспользоваться, даже если оно не противоречит налоговому законодательству? Но тогда о каком общедозволительном режиме может идти речь? Для сравнения приведем пункт 2 статьи 31 НК, который предусматривает, что налоговые органы помимо перечисленных в этой статье осуществляют также другие права, предусмотренные НК. Формулировки пунктов вторых статей 21 и 31 схожи, если не сказать более - они по существу идентичны. Где же здесь выход?

Полагаем, ответ на этот вопрос дает статья 22 НК, вводящая в "ткань" налогово-правового регулирования такую категорию, как законный интерес налогоплательщика, не используемую применительно к правовому статусу налоговых органов. В частности, устанавливается, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов; порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется НК. В чем отличие субъективного права от законного интереса? На наш взгляд, основное различие состоит в том, что субъективное право всегда имеет юридический статус, то есть становится правом не в бытовом (я имею право покурить, побриться и погулять), а в юридическом смысле после его нормативного закрепления; в то же время законные интересы не требуют нормативного оформления, представляя собой любые возможности, реализация которых прямо не запрещена законом.

Таким образом, законные интересы налогоплательщика - это его права, не оформленные нормативно; законность этих интересов состоит не в том, чтобы закрепить их законом, а в том, чтобы они ему не противоречили. Например, налоговая минимизация не закреплена в качестве собственно права налогоплательщика, но он может осуществлять налоговую минимизацию, поскольку это не противоречит действующим налоговым нормам. Если права налогоплательщиков согласно пункту 2 статьи 22 НК обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов, то законные интересы нет. Иными словами, поскольку законный интерес не оформлен нормативно, государство юридически не обязано содействовать его реализации. С другой стороны, законные интересы, наряду с правами, можно защищать в административном или судебном порядке. На наш взгляд, статью 22 НК можно смело дополнить пунктом 4 следующего содержания: налогоплательщики вправе реализовать свои законные интересы, не запрещенные НК или другими актами законодательства о налогах и сборах. Это обеспечит большую наглядность общедозволительного режима в отношении налогоплательщика.

Применительно к налоговым и другим государственным органам термин "законные интересы" не употребляется. Это и понятно. Действуя в рамках разрешительного типа регулирования, властный субъект ограничен рамками закона, любые иные действия, прямо законом не предусмотренные, означают для него превышение компетенции и являются неправомерными.

  1. Активное использование рекомендаций и разъяснений. В российской налоговой системе исторически сложилось, что рекомендательные нормы, содержащиеся в различного рода инструкциях, разъяснениях, обзорах, методических указаниях и других документах, получили широкое применение и признание в сфере налогово-правового регулирования. Акты-рекомендации, официально не имея общеобязательного характера и не обладая юридической силой, оказывают значительное ориентационное влияние на участников налоговых правоотношений. В случае добровольного признания и длительного использования обнародованных правовых рекомендаций, они приобретают характер устоявшейся практики, а затем и правовых обычаев, превращаясь в своеобразный источник налогового права. Многие подобные акты в силу своего значения выходят за рамки обычных рекомендаций, фактически воспринимаясь субъектами налогового права в качестве нормативных актов.

В налоговом праве впервые получил нормативное признание и развитие институт индивидуального (казуального) толкования властными субъектами актов налогового законодательства, неизвестный иным отраслям права, в том числе и публично-правовым. Речь идет об официальных разъяснениях по запросу налогоплательщиков о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, которые имеют важное юридическое значение, поскольку согласно подп. 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относится, в частности, выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Налоговое право как отрасль публично-правовая. Ниже в таблице приведена сравнительная характеристика налогового и гражданского права как типичных отраслей публичного и частного права.

  Специфика отрасли   
 Гражданское (частное) 
право
 Налоговое (публичное) 
право
Целевые установки     
Частные интересы       
Общее благо            
Ведущий субъект       
Юридические и          
физические лица
Государство            
Статус государственных
органов
Юридическое лицо       
Властный субъект,      
наделенный компетенцией
Положение участников  
правоотношений
Равноправие (формально-
юридическое равенство)
Властное подчинение    
Характер правоотноше- 
ний
Горизонтальные, "коор- 
динационного" типа
Вертикальные по типу   
"власть - подчинение"
Метод правового       
регулирования
Диспозитивный          
Императивный           
Правовые нормы        
Дозволения             
Обязанности, запреты   
Средство правового    
регулирования
Договор                
Закон                  
Тип правового регули- 
рования
Общедозволительный     
Разрешительный для     
властных участников,
общедозволительный -
для частных лиц
Возникновение, измене-
ние и прекращение
правоотношений
По инициативе сторон   
Из прямого указания    
закона

Как уже отмечалось выше, следует помнить, что различия между публичным и частным правом не носят абсолютно контрастного характера по типу "черное - белое". Все правовые отрасли используют единые приемы, методы, средства правового регулирования, но в разном соотношении. Речь может идти лишь о преобладании тех или иных юридических элементов - например общего блага над частными интересами, императивного метода над диспозитивным, запретов и обязанностей над дозволениями, субординации над координацией и т.д. Например, диспозитивные начала присутствуют в сфере действия как гражданского, так и налогового права, но их удельный вес, значение, масштабы использования, очевидно, различны.