Мудрый Юрист

Правила налогообложения кик: рекомендации оэср и подход РФ

Старженецкая Любовь Николаевна, аспирантка кафедры международного права МГИМО(У) МИД России.

В статье анализируются рекомендации ОЭСР о построении эффективных правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК) в Плане действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения, а также российское законодательство о налогообложении КИК с точки зрения сравнения их целей, определения контролирующего КИК лица, налогооблагаемого дохода КИК, положений о сущностном анализе деятельности КИК. Автор приходит к выводу о том, что российский подход и подход ОЭСР к регулированию налогообложения КИК концептуально различаются. Автор также анализирует последние изменения российских правил налогообложения КИК на предмет того, насколько они направлены на сближение с подходом ОЭСР.

Ключевые слова: контролируемые иностранные компании (КИК), налогообложение КИК, ОЭСР, Отчет ВЕРБ, российское законодательство о налогообложении КИК, противодействие уклонению от налогообложения, определение контролирующего лица, налогооблагаемый доход КИК, сущностный анализ, пассивные доходы, активные доходы.

CFC taxation rules: OECD recommendations and Russian approach

L.N. Starzhenetskaya

Starzhenetskaya Lyubov' N., PhD Candidate at the International Law Department of Moscow State Institute of International Relations (MGIMO).

The author undertakes a comparative analysis of the OECD recommendations on "Designing Effective Controlled Foreign Company Rules" as presented in OECD BEPS Action 3 Report with the current Russian CFC legislation, comparing their purposes, definition of a "controlling person", CFC taxable income, application of substance analysis. Intheauthor's view, currently, the Russian CFC rules while being consistent with the OECD's recommendation on a broad applicability of CFC, are not strictly speaking "targeted anti-avoidance measures". While providing for a very broad definition of CFC, and defining a "controlling person" starting from the shareholders having 10%+ in the CFCs, the Russian CFC rules do not provide for "acting in-concert" and "related party" test and do not include provisions on substance analysis. The author also analyses recent amendments adopted to the Russian CFC Law, and comes to the conclusion, that although the amendments are favouring the taxpayer, they do not significantly change the substance of CFC legislation in Russia.

Key words: controlled foreign companies (CFC), CFC taxation, OECD, BEPS Project, Russian CFC legislation, targeted anti-avoidance rules, definition of a controlling person, CFC income, substance analysis, active income, passive income.

5 октября 2015 г. Организация экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) в рамках реализации Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (далее - План BEPS] <1> издала Отчет "О построении эффективных правил налогообложения контролируемых иностранных компаний" <2> (далее - Отчет ОЭСР), обобщив в нем лучшие мировые практики в части правового регулирования налогообложения контролируемых иностранных компаний (далее - КИК) и дав на их основе рекомендации о структурировании правил КИК для борьбы с BEPS.

<1> OECD. Addressing Tax Base Erosion and Profit Shifting. URL: http://keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#page1 (дата обращения: 18.10.2016).
<2> OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules. Action 3-2015 Final Report.OECD / G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en (дата обращения: 18.10.2016).

В 2013 г. Россия вместе с другими членами "Группы двадцати" заявила о том, что обязуется "предпринимать необходимые отдельные и коллективные действия" для реализации Плана "Группы двадцати" / ОЭСР по BEPS <3>.

<3> См.: Санкт-Петербургская декларация лидеров "Группы двадцати". Глава "Решение проблем размывания налогооблагаемой базы и перемещения прибыли, борьба с уклонением от уплаты налогов, совершенствование транспарентности налогообложения и содействие автоматическому обмену налоговой информацией". С. 16. П. 50. URL: http://ru.g20russia.ru/load/782775267 (дата обращения: 18.10.2016).

Стоит также отметить, что в п. 9.3 раздела 3 Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2016 г. и на плановый период 2017 и 2018 гг. <4> среди "основных мер в области налоговой политики, планируемых к реализации", названы меры по совершенствованию правил налогообложения КИК и говорится о необходимости изменения российского законодательства после "окончательной выработки рекомендаций ОЭСР / "Группой двадцати" в отношении п. 3 Плана BEPS "Повышение эффективности правил о контролируемых иностранных компаниях". Таким образом, рекомендации ОЭСР по вопросам налогообложения никогда еще не становились настолько актуальными для России, как в настоящее время.

<4> См.: официальный сайт Минфина России: http://minfin.ru (дата обращения: 18.10.2016).

С учетом сказанного повышается интерес к вопросу о том, насколько российское законодательство о налогообложении КИК концептуально учитывает подходы и рекомендации ОЭСР применительно к правилам налогообложения КИК и определению основных понятий - "контролирующее лицо" и "налогооблагаемый доход КИК", а также о том, насколько оно с учетом последних поправок развивается в контексте рекомендаций ОЭСР.

С целью ответить на поставленные вопросы в настоящей статье автор исследует основные рекомендации ОЭСР, представленные в Отчете ОЭСР, и российские положения о налогообложении КИК.

1. Цели налогообложения КИК

В Отчете ОЭСР правила КИК названы правилами, направленными на противодействие отложенному налогообложению (anti-deferral rules) с целью противодействовать размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения <5>, иными словами - с целью противодействовать уклонению от налогообложения. ОЭСР, однако, делает важные пояснения, детализируя указанную цель.

<5> См.: Отчет ОЭСР. С. 11.

Во-первых, из Отчета следует, что цель противодействия уклонению от налогообложения не равнозначна фискальной цели. Напротив, в Отчете подчеркивается, что правила КИК являются мерой превентивного характера (deterrent measure) <6> и не преследуют в качестве первостепенной цели аккумулирование дополнительных налоговых доходов в бюджет <7>. При этом правила КИК должны быть эффективной мерой превентивного характера, поэтому ОЭСР рекомендует применять их достаточно широко. Во-вторых, при всей направленности на максимально широкое и эффективное осуществление противодействие уклонению от налогообложения не подразумевает, что налоговые органы могут выходить за рамки данной задачи и применять правила КИК в ущерб интересам налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность, возлагая на них необоснованное дополнительное фискальное и административное бремя <8>. В Отчете цель правил КИК буквально определена как эффективное противодействие (1) уклонению от налогообложения при недопущении возложения чрезмерного административного бремени на налогоплательщика (effectively preventing avoidance while reducing administrative and compliance burdens) и (2) возникновению двойного налогообложения (avoiding double taxation) <9>.

<6> См.: Там же. С. 13.
<7> В Отчете ОЭСР сказано, что "первостепенной целью правил налогообложения КИК не является собирание дополнительных доходов от дополнительного налога на доход КИК... Реализация правил налогообложения КИК, конечно, приведет к некоторому увеличению бюджетных доходов за счет налогообложения прибыли КИК, но в дальнейшем, вероятно, произойдет снижение таких доходов, поскольку в результате применения правил КИК произойдет снижение объемов дохода, выводимого на уровень КИК" (Отчет ОЭСР. С. 13).
<8> См.: Отчет ОЭСР. С. 14 - 15.
<9> См.: Там же.

Таким образом, Отчет ОЭСР подразумевает, что, с одной стороны, правила КИК должны быть эффективными с точки зрения администрирования и противодействия международному уклонению от налогообложения, а с другой стороны, они не должны нарушать права налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность. Иначе говоря, они должны иметь точечное применение (targeted anti-avoidance rules) <10>.

<10> ОЭСР в Отчете несколько раз упоминает о важности точечного применения правил налогообложения КИК. См., напр.: Отчет ОЭСР. С. 33. П. 50; С. 36. П. 60.

Цель введения в российское законодательство норм о налогообложении КИК можно определить из пояснительной записки к соответствующему законопроекту <11>, в которой она обозначена как "создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды (здесь и далее в цитатах выделено нами. - Л.С.), а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций" <12>. То есть, помимо общей цели совершенствования норм законодательства, есть другая, частная, цель законопроекта - "пресечение использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды". Конечно, стоит полагать, что она охватывает не только правила налогообложения КИК, вводимые законопроектом, но и иные содержащиеся в нем правила <13>, однако важным представляется то, что формально в пояснительной записке цель заявлена не как деофшоризация российской экономики сама по себе, а как пресечение использования офшоров, в том числе созданных в офшорных юрисдикциях и контролируемых российскими резидентами компаний, только если они используются с целью получения "необоснованных преференций" и "необоснованной налоговой выгоды", т.е. для уклонения от налогообложения.

<11> Пояснительная записка к законопроекту N 630365-6 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)". URL: http//asozd2c.duma.gov.ru/addwork/scans.nsf/ID/B958597F7258458643257D79002B53E7/$FILE/630365-6.PDF?OpenElement (дата обращения: 18.10.2016). Законопроект N 630365-6 был принят и стал Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ (далее по тексту - Закон о КИК).
<12> Пояснительная записка к законопроекту N 630365-6.
<13> Законом о КИК, помимо правил налогообложения КИК, введены также новые правила российского налогового резидентства иностранных юридических лиц, правила о фактическом получателе дохода, а также правила, позволяющие РФ облагать налогом доход от продажи иностранных компаний.

В то же время из заявлений российских должностных лиц, участвовавших в разработке российского законодательства о налогообложении КИК, например С.Д. Шаталова, можно сделать вывод, что правила налогообложения КИК принимались как фискальная мера, мера, направленная на деофшоризацию российской экономики, и как протекционистская мера в условиях кризисной российской экономики <14>.

<14> С.Д. Шаталов в интервью газете "Ведомости" напрямую называет правила налогообложения КИК антиофшорными поправками, а также, говоря о целях правил КИК, сообщает, что "...правила налогообложения КИК - не только дадут дополнительные налоги с нераспределенной прибыли, но и будут способствовать выплате дивидендов в Россию, большей прозрачности бизнеса, а также переводу бизнеса и активов в страну с увеличением ее налогового потенциала. Совокупный эффект может оказаться весьма значительным" (Папченкова М. "Сокращать расходы, видимо, придется", - Сергей Шаталов, заместитель министра финансов: Интервью // Ведомости. 2015. 12 янв.

Поэтому судить о задачах российского законодательства о налогообложении КИК исходя только из формально заявленных целей достаточно сложно.

Для уяснения целей национальных правил КИК полагаем необходимым обратиться к содержанию правового регулирования. Принято считать, что цели законодательного акта во многом определяют его содержание. Ниже автор проводит содержательный анализ правил КИК, рассматривая их основные элементы.

2. Понятия "контроль" и "контролирующее лицо"

ОЭСР указывает, что концепция правил налогообложения КИК предполагает, что только лицо, обладающее контролем над КИК, т.е. в силу тех или иных оснований имеющее возможность определять судьбу доходов КИК, может использовать КИК для перераспределения и сокрытия прибыли с целью уклонения от налогообложения. По этой причине считается справедливым подвергать налогообложению прибыль КИК, находящуюся в руках именно контролирующего лица <15>.

<15> IFA. CFC Report. P. 32.

При этом на протяжении истории развития правил налогообложения КИК понятие контроля, как и другие элементы КИК, подвергалось изменениям. В классической версии правил КИК под контролем понимался прежде всего формальный юридический контроль резидента над иностранной компанией, т.е. контроль, который лицо имело в силу участия в капитале КИК либо в силу принадлежности ему значительной доли голосующих акций КИК, т.е. акций, дающих право голоса и определения судьбы дивидендов КИК <16>.

<16> IFA. CFC Report. P. 31.

ОЭСР рекомендует применять формально-юридический критерий в качестве основного (учитывая, что он наиболее прост в применении для налоговых органов). При этом ОЭСР рекомендует использовать для определения контролирующих КИК лиц не один критерий, а кумулятивно несколько, по меньшей мере два, признавая лицо контролирующим при соблюдении хотя бы одного из них <17>.

<17> Отчет ОЭСР. С. 21. П. 25.

Так, помимо формально-юридического основания признания контроля, лицо может признаваться контролирующим при наличии у него экономического контроля (economic control) <18>, фактического контроля (de facto control) или контроля в соответствии со стандартами МСФО (control based on IFRS consolidation) <19>.

<18> Экономический контроль является основанием для признания лица контролирующим КИК в случае, если лицу принадлежит право на участие в прибыли КИК, ее капитале и/или активах в определенных обстоятельствах, например при банкротстве или ликвидации КИК. Таким образом, даже в отсутствие принадлежности лицу контрольного пакета акций КИК лицо может считаться контролирующим КИК, так как контролирует имущество, принадлежащее КИК, в силу чего может влиять на решения, принимаемые КИК. См.: Отчет ОЭСР. С. 24.
<19> См.: Отчет ОЭСР. С. 24; IFA. CFC Report. P. 32 - 33.

ОЭСР отмечает, что "как минимум государства должны использовать критерии юридического и экономического контроля". Критерий фактического контроля также можно использовать, но в качестве дополнительного <20>, не основного. ОЭСР указывает, что, исходя из существующей практики государств, использование понятия фактического контроля для определения контролирующего лица в качестве самостоятельного критерия неоправданно, поскольку выявление наличия фактического контроля требует значительных усилий по администрированию, доступа налоговых органов к информации, которую они нередко могут получить только от иностранных компетентных органов (что до недавнего времени было затруднительным), а также во многом субъективной оценки налоговых органов, что может вызывать сомнения в прозрачности и справедливости применения указанного критерия. Поэтому использование фактического контроля в качестве единственного и самостоятельного основания признания лица контролирующим КИК ОЭСР не рекомендовано.

<20> См.: Отчет ОЭСР. С. 21. П. 25.

Российское законодательство о КИК допускает признание лица контролирующим как на основании формально-юридического критерия, так и на основании самостоятельного критерия фактического контроля, независимо от юридической принадлежности контролирующему лицу долей в КИК.

С точки зрения формального критерия по российскому законодательству контролирующим лицом КИК "признаются следующие лица:

  1. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;
  2. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов" (п. 3 ст. 25.13 НК РФ).

В п. 5 ст. 25.13 НК РФ указывается, что контролирующим лицом организации может быть признано лицо, не отвечающее признакам, установленным п. 3 ст. 25.13 (т.е. не имеющее признаков формального юридического контроля над КИК), но "осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей".

При этом осуществлением контроля признается "оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами" <21>.

<21> НК РФ использует понятие фактического контроля также в отношении иностранных структур без образования юридического лица.

Следовательно, российское законодательство содержит максимально широкое определение контроля по сравнению с рекомендациями ОЭСР <22>, так как расширяет понятие фактического контроля, допуская признание наличия такого контроля над КИК у лица в силу любых "иных особенностей отношений" <23> между лицом и КИК. ОЭСР же отмечает, что использование фактического контроля во всех случаях потребует чрезмерной субъективной оценки налоговых органов и может привести к нарушению принципа определенности <24>.

<22> ОЭСР не дает определения фактического контроля как такового, однако, обобщая зарубежное законодательство, перечисляет три условия, при соблюдении каждого из которых лицо может признаваться имеющим фактический контроль над КИК. Таковым признается лицо, которое принимает ключевые решения о деятельности иностранной компании или которое имеет полномочия на текущее управление иностранной компанией или может влиять на ее текущее управление, либо лицо, у которого существуют особые отношения с иностранной компанией в силу договорных обязательств, позволяющие ему оказывать определяющее влияние на КИК. При этом ОЭСР не указывает, что лицо может признаваться контролирующим КИК также в силу "иных особенностей отношений" между лицом и КИК. См.: Отчет ОЭСР. С. 24. П. 35.
<23> Там же. С. 25. П. 36.
<24> См.: Там же. С. 24.

Разумным представляется, следуя рекомендациям ОЭСР, ограничить применение концепции фактического контроля в российском законодательстве только четкими критериями, убрав из нормы закона формулировку "или иных особенностей отношений...", сделав перечень критериев закрытым и исключив тем самым неограниченное использование концепции "фактический контроль" правоприменительными органами.

Стоит также отметить, что использование формально юридического и фактического оснований контроля как альтернативных, помимо того, что не рекомендовано ОЭСР, может также приводить на практике к двойному налогообложению, например к двойному параллельному налогообложению прибыли одной и той же КИК у двух российских налогоплательщиков в ситуации, когда один из них является 100%-ным номинальным юридическим владельцем КИК, а второй - лицом, фактически контролирующим КИК в отсутствие юридического владения.

Так, в рамках действующего Закона о КИК возможна ситуация, когда 100% акций иностранной компании принадлежат российскому юридическому лицу, управление компанией формально осуществляется фондом на основании договора, а в действительности фонд управляет компанией по инструкциям от другого российского лица, например бенефициара группы. Возникает вопрос: должны ли указанные лица (лицо, формально имеющее 100% акций КИК, и лицо, фактически руководящее деятельностью КИК) одновременно признаваться контролирующими лицами в отношении одной и той же КИК и каждый уплачивать налог с прибыли этой КИК? Указанная неясность российского Закона может приводить к двойному экономическому налогообложению, когда два российских резидента будут уплачивать российский налог с одной и той же прибыли КИК.

НК РФ не раскрывает понятия двойного налогообложения, за исключением ст. ст. 232, 311, 386.1, где говорится об устранении двойного налогообложения, возникающего в результате уплаты российскими резидентами налога в иностранном государстве. Можно предположить, что указанная недоработка является в целом результатом системного подхода российского законодателя, когда принципу однократности налогообложения в РФ уделяется недостаточно внимания <25>. При этом ОЭСР называет условие об устранении двойного налогообложения основным условием применения правил налогообложения КИК <26> и уточняет, что под двойным налогообложением имеются в виду любые его формы, и примеры, приведенные в Отчете, не составляют закрытый перечень <27>. Среди примеров двойного налогообложения, приведенных ОЭСР, нет вида двойного налогообложения, о котором речь шла выше. Однако, как видится, сохранение российского законодательства о налогообложении КИК в текущем состоянии, которое допускает и не устраняет указанный вид двойного налогообложения, не соответствует рекомендации ОЭСР о том, что "правила налогообложения КИК должны быть сформулированы таким образом, чтобы обеспечивать, что в указанных и во всех других случаях устранялось двойное налогообложение" <28>.

<25> В отличие от Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в ст. 6 которого закреплялся принцип однократности налогообложения, ст. 3 действующего НК РФ такой принцип не содержит. См. также: Емельянцева М.В. О двойном налогообложении в российском налоговом законодательстве // Законодательство. 2011. N 9. С. 10.
<26> См.: Отчет ОЭСР. С. 65. П. 121.
<27> См.: Там же. П. 122.
<28> Отчет ОЭСР. С. 65. П. 122.

Для признания иностранной компании контролируемой важно, чтобы контроль налоговых резидентов над ней составлял определенный существенный уровень (как рекомендует ОЭСР, не менее 50%, поскольку именно такой уровень контроля позволяет резидентам оказывать определяющее влияние на деятельность компании <29>).

<29> См.: Там же. С. 21. П. 25.

При этом, поскольку на практике требование о 50%-ном уровне контроля можно обойти путем расщепления контрольного пакета между несколькими лицами, ОЭСР отмечает, что "государства могут применять и более низкие пороги контроля ради достижения более широких целей своей налоговой политики или чтобы правила КИК было невозможно обойти" <30>.

<30> Там же.

Для того чтобы соблюдалась концепция КИК и контролирующими лицами признавались только те миноритарии, которые фактически совокупно контролируют принимаемые КИК решения, ОЭСР предлагает использовать два теста: (а) related parties test <31>, когда контролирующими лицами признаются миноритарии, которые являются юридически взаимозависимыми лицами, и/или (б) acting-in-concert test <32>, когда контролирующими признаются миноритарии независимо от факта их юридической взаимозависимости, но есть основания полагать, что они действовали/действуют согласованно при принятии решений о прибыли КИК.

<31> См.: Там же. С. 26 (контролирующими КИК лицами признаются юридически взаимозависимые миноритарии, совокупное участие которых в КИК составляет более 50%).
<32> См.: Там же. С. 21 - 25. Acting-in-concert test предполагает возможность консолидации долей (голосующих акций) всех участников КИК в случае, если по результатам фактического анализа становится очевидным, что указанные лица действуют сообща с целью принятия решений, влияющих на деятельность КИК.

По НК РФ контролирующим КИК лицом признается в том числе физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50% (п. 3 ст. 25.13 НК РФ).

Российское законодательство не использует концепции acting-in-concert и related parties для миноритариев. По этой причине российское правило о том, что контролирующим КИК лицом может признаваться миноритарий в случае принадлежности ему более 10% доли участия в КИК, может вызывать критику. В частности, на практике у такого лица не всегда есть возможность влиять на решения КИК и, более того, у него даже не всегда есть доступ к финансовой отчетности КИК, следовательно, его возможности по расчету облагаемой прибыли КИК и его налоговых обязательств в этом отношении могут быть затруднены. Также миноритарным акционерам на практике не всегда доступна информация о долях участия и резидентстве иных миноритарных акционеров, и им может быть сложно определить, составляет ли участие иных миноритариев - российских резидентов, не аффилированных с ними, в иностранной компании более 50% и должна ли такая иностранная организация признаваться КИК <33>.

<33> Стоит отметить, однако, что после принятия поправок в законодательство о налогообложении КИК (см. Федеральный закон от 15.02.2016 N 32-ФЗ; далее по тексту - Закон от 15.02.2016) в соответствии с п. п. 8 и 10 ст. 25.14 НК РФ налогоплательщики, которые признаются контролирующими лицами КИК на основании принадлежности им более 10% доли участия в КИК, в случае, если они не знали о том, что совокупно всем российским резидентам в указанной КИК принадлежит 50% участия, и в результате не исполнили возложенной на них обязанности по направлению уведомлений в налоговый орган о принадлежащей им КИК, вправе представить в налоговый орган одновременно с уведомлением о КИК соответствующие пояснения и документы, подтверждающие, что им не было известно о данных фактах. Кроме того, такие миноритарные акционеры освобождаются от ответственности в виде штрафов за несвоевременное представление уведомления о КИК. Указанное является некоторым дополнительным шагом законодателя в пользу защиты прав налогоплательщиков, однако носит ограниченный характер и не меняет сущностного нарушения российским Законом концепции правил налогообложения КИК. Так, даже если миноритарный акционер будет освобожден от штрафа за неподачу уведомления о КИК, этот акционер тем не менее не освобождается от обязанности уплатить налог на соответствующую долю прибыли КИК.

При распространении правил КИК на лиц с пакетом участия в КИК менее контрольного, действительно, получается, что правила КИК распространяются в том числе на лиц, которые не имеют определяющего влияния на принятие решений КИК. В результате ключевая цель правил КИК - противодействие уклонению от налогообложения через манипулирование решениями о распределении прибыли КИК - не достигается, и правила КИК начинают выполнять в основном фискальную функцию <34>.

<34> Данный вывод может быть применим и к норме НК РФ, в соответствии с которой контролирующим КИК лицом может признаваться физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25% (п. 3 ст. 25.13 НК РФ). Указанный пакет участия не всегда является контролирующим. Закон не указывает, что в дополнение к формальному критерию участия в 25% + 1 акция/доля требуется наличие у лица фактического контроля и возможности влиять на принятие решений, определяющих судьбу доходов КИК, что является ключевым для концепции КИК.

3. Понятие налогооблагаемых доходов КИК

В Отчете ОЭСР неоднократно указывается, что для того, чтобы выполнялась "антиуклонительная" цель правил КИК и они оставались правилами точечного действия (targeted anti-avoidance rules), независимо от того, какой метод использует государство для определения налогооблагаемых доходов КИК, вменяемых контролирующему лицу, облагаться может только та часть дохода (прибыли) КИК, которая может вызывать сомнения с точки зрения BEPS <35> (т.е. может быть использована для уклонения от налогообложения и размывания национальной налоговой базы страны, резидентами которой являются контролирующие КИК лица).

<35> В англ. версии - "income that raises BEPS concerns". См.: Отчет ОЭСР. С. 43. П. 72; С. 47. П. 81.

При этом ОЭСР не исключает, что при налогообложении прибыли КИК допускается и "признание всего дохода КИК налогооблагаемым" (full-inclusion system), опять же при условии, что есть основания полагать, что весь доход КИК вызывает сомнения с точки зрения BEPS <36>.

<36> См.: Там же. С. 44. П. 75.

ОЭСР отмечает, что государства могут использовать любой способ оценки доходов КИК в качестве сомнительных, поясняя, что чаще всего таковыми признаются:

Какой бы способ оценки налогооблагаемых доходов КИК ни использовался, важно, чтобы:

<37> ОЭСР прямо не рекомендует проведение сущностного анализа, однако указывает, что большинство государств на практике дополняют использование формального закрепления облагаемых доходов КИК возможностью сущностного анализа деятельности КИК и что такой метод позволяет определить доходы КИК, вызывающие сомнения, более точно, хотя его использование может добавить технической сложности в процессе администрирования правил КИК налогоплательщиком и налоговыми органами. См.: Отчет ОЭСР. С. 47. П. 81; С. 49. П. 86.

Также нужно учитывать, что в зарубежном законодательстве процесс определения налогооблагаемого дохода КИК в основном проходит в два этапа. На первом этапе определяется, какой доход КИК получает в принципе и какова среди этого дохода доля того, который потенциально является сомнительным с точки зрения BEPS. Так, если будет определено, что основной доход КИК является сомнительным (например, КИК по большей части получает пассивные доходы или доходы от связанных компаний, либо ее доход является сомнительным потому, что с точки зрения сущностного анализа ее деятельность не является реальной экономической деятельностью), то тогда в рамках второго этапа определяется, какая доля от него должна включаться в налоговую базу контролирующего лица. Регулирующее этот этап законодательство государств различается: в некоторых государствах <38> в налоговую базу контролирующего лица попадает часть дохода, например только пассивные доходы и иные виды сомнительных доходов, в других (и это является преобладающей практикой) - весь доход КИК. Включение в налоговую базу всего дохода КИК можно также называть entity approach, или юрисдикционным подходом, включение части доходов - transactional approach, или трансакционным подходом.

<38> Такой подход применяется в законодательстве Канады (см.: The Guide to Controlled Foreign Companies Regimes. Deloitte, 2015. P. 10. URL: http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-guide-to-cfc-regimes-14-july-2015.pdf; дата обращения: 18.10.2016); США (см.: Internal Revenue Code. Section 952 (a)(2)); Германии (см.: The Guide to Controlled Foreign Companies Regimes. 2015. P. 24; IFA. CFC Report. P. 34); Великобритании (см.: IFA. UK National Report. P. 771).

Согласно ОЭСР, хотя включение всех доходов КИК в налогооблагаемую базу КИК на втором этапе и допускается, применяется в ряде государств <39> и является наиболее простым в применении налоговыми органами, этот подход тем не менее не учитывает в полной мере интересы налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность. Так, в этом случае неизбежны ситуации, когда дополнительному налогообложению по правилам КИК будут подлежать активные доходы КИК, которые не являются сомнительными. Например, при применении на первом этапе правила о том, что налогооблагаемым будет считаться доход КИК в условиях, когда доля пассивных доходов КИК превышает 20%, возможна ситуация, когда пассивный доход КИК составит 25%, активный соответственно - 75%, но весь доход КИК в рамках второго этапа все равно будет считаться облагаемым. В результате получится, что сомнительными с точки зрения BEPS являются всего лишь 25% доходов КИК, но дополнительному налогообложению у контролирующего лица подвергаются все 100%. Такой подход называется ОЭСР чрезмерным (over-inclusive) <40>. По мнению автора данной статьи, он также является профискальным и не учитывает в должной степени характер правил КИК как "направленных на противодействие уклонению от налогообложения". ОЭСР тоже прямо указывает, что трансакционный подход предпочтителен на всех этапах определения налогооблагаемого дохода КИК, так как учитывает цель правил КИК и позволяет более точно выявить и рассчитать сомнительный доход КИК <41>.

<39> См.: Отчет ОЭСР. С. 51.
<40> См.: Там же. С. 51. П. 96.
<41> См.: Там же. П. 96 и 97.

Российское законодательство применяет двухступенчатый анализ для определения налогооблагаемой базы КИК.

Так, НК РФ в п. 3 ст. 25.13-1 предусматривает, что если доля доходов от пассивной деятельности в общей сумме доходов КИК по данным ее финансовой отчетности составляет не более 20%, то такая КИК признается "активной иностранной компанией" и ее прибыль освобождается от налогообложения.

Освобождение от налогообложения прибыли предусмотрено также для иностранных активных холдинговых и субхолдинговых компаний, если доля доходов от их пассивной деятельности не превышает 5% в общей сумме доходов <42>.

<42> Дополнительные условия освобождения прибыли активных иностранных холдинговых и субхолдинговых компаний закреплены в п. п. 5 и 6 ст. 25.13-1 НК РФ.

Таким образом, на первом этапе НК РФ использует то, что ОЭСР называет "категориальный анализ". В частности, в п. п. 4 и 5 ст. 309.1 НК РФ выделяются, соответственно, так называемые доходы от пассивной деятельности и доходы от активной деятельности, и, если доля активных доходов превысит 80% от общих доходов, прибыль КИК освобождается от российского налогообложения. Указанное соответствует рекомендациям ОЭСР.

Недостатком российского подхода, по мнению автора, является слишком широкое определение понятия "доходы от пассивной деятельности", которое включает также доходы от оказания услуг.

ОЭСР указывает, что доходы от оказания услуг, так же как и доходы от продажи товаров, обычно не вызывают сомнений с точки зрения BEPS <43>, если только предоставление этих услуг не связано с задействованием объектов интеллектуальной собственности и/или эти доходы не возникают от деятельности "инвойсных" компаний (invoicing companies), которые предоставляют услуги и осуществляют продажу товаров через связанные стороны, создавая при этом минимальную добавленную стоимость <44>.

<43> См.: Отчет ОЭСР. С. 45. П. 78.
<44> См.: Там же. С. 46. П. 78.

В соответствии с подп. 10 и 11 п. 4 ст. 309.1 НК РФ <45> понятие "доходы от пассивной деятельности" включает доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и доходы от услуг по предоставлению персонала без указания на некие дополнительные критерии, как, например, связанность этих услуг с объектами интеллектуальной собственности или др. Кроме того, из прочтения подп. 12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ, который относит к доходам от пассивной деятельности также все "иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1 - 11 настоящего пункта", можно предположить, что пассивными могут быть признаны доходы и от всех других видов услуг, поскольку Кодекс не содержит указания на какой-либо критерий отнесения доходов от определенных видов услуг к числу пассивных. Таким образом, как полагает автор, российский закон с точки зрения определения пассивных доходов является чрезмерным. Такое широкое определение может нарушать права российских налогоплательщиков, КИК которых ведут реальную экономическую деятельность, занимаясь оказанием услуг.

<45> В редакции Закона от 15.02.2016.

По российскому законодательству о КИК категориальный анализ (деление доходов КИК на пассивные и активные) применяется только на первом этапе анализа доходов КИК. На втором этапе, когда рассчитывается налогооблагаемая база КИК, в нее включаются все доходы КИК - и пассивные, и активные (п. 4 ст. 309.1 НК РФ). Как видим, российский подход к определению понятия "налогооблагаемые доходы КИК" отличается от подхода ОЭСР, которая прямо рекомендует использовать трансакционный подход на всех этапах определения налогооблагаемых доходов КИК.

4. Сущностный анализ деятельности КИК

Сущностный анализ предполагает оценку деятельности КИК тем или иным методом с целью определить, насколько эта деятельность по своей сути соответствует полученному доходу, можно ли при том объеме осуществляемых КИК функций и при наличии тех активов (офиса, сотрудников, оборудования и т.п.), которые у нее есть, получить тот доход, который был задекларирован. Если по результатам анализа выявляется, что деятельность КИК минимальна (она не выполняет функций, не имеет активов и т.п., соответствующих полученным доходам), то какая-либо доля доходов (или весь доход) КИК считается сомнительной и полностью облагается по правилам КИК. В ином случае доход КИК освобождается от налогообложения.

Среди наиболее часто используемых в зарубежной практике методов проведения сущностного анализа выделяют три:

а) определение того, насколько вклад сотрудников КИК в получение общего дохода КИК является существенным. Только если вклад местных сотрудников КИК в ее доход был существенным, такой доход не будет признан сомнительным. Этот метод используется, например, в США <46>;

<46> См.: Treasury Regulations // Code of Federal Regulations. Title 16. § 1.954-3(a)(4)(iv)(a), (b).

б) проведение функционального анализа. Этот метод предусматривает анализ той позиции, которую КИК занимает в группе компаний, и того, насколько важные функции по сравнению с другими связанными компаниями группы она осуществляет, какие активы она имеет и какие риски, связанные с получением дохода, несет. Доход КИК будет освобождаться от налогообложения в зависимости от того, насколько он соответствует выполняемым функциям. Этот подход используется, например, в Великобритании, Китае и большинстве государств <47>;

<47> Ссылку на английское законодательство см.: Отчет ОЭСР. С. 53.

в) определение того, насколько КИК имеет необходимые мощности (офис, оборудование, производственные мощности, а также сотрудников с соответствующими навыками и умениями) в юрисдикции своего местонахождения для получения дохода. В случае отсутствия необходимых мощностей доход такой КИК будет признаваться сомнительным и полностью либо пропорционально (в зависимости от подхода) включаться в налогооблагаемую базу. Такой метод используется, например, в ЮАР <48>.

<48> Ссылку на южноафриканское законодательство см.: Отчет ОЭСР. С. 54.

С позиции ОЭСР, применение сущностного анализа дополнительно к категориальному позволит более точно и справедливо определить налогооблагаемый доход КИК и исключить обложение прибыли тех КИК, которые осуществляют реальную экономическую деятельность и не используются для уклонения от налогообложения, даже если соблюдаются формальные требования законодательства о КИК.

Российское законодательство вовсе не содержит требований к использованию сущностного анализа в правилах КИК, что, по мнению автора, является его недостатком и отдаляет его от рекомендаций ОЭСР по построению правил КИК.

Применение сущностного анализа в российском законодательстве могло бы компенсировать указанные выше недостатки категориального определения налогооблагаемого дохода КИК. Так, даже при соблюдении формальных требований, которые влекут применение к российскому налогоплательщику правил налогообложения КИК (например, в случае оказания иностранной компанией российского налогоплательщика консультационных услуг, когда более 80% доходов налогоплательщика признаются доходами от пассивной деятельности), но когда деятельность КИК является реальной экономической, у российского налогоплательщика сохранится возможность через применение сущностного анализа деятельности КИК доказать, что его КИК не используется для уклонения от налогообложения в РФ, и, значит, доказать отсутствие необходимости применять к нему правила КИК. Представляется, что в указанном случае российское законодательство о КИК было бы более сбалансированным с точки зрения защиты частного и публичного интересов. Введение в РФ сущностного анализа в дополнение к категориальному способствовало бы учету интересов налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность через КИК, и достижению цели правил КИК как меры, направленной на противодействие уклонению от налогообложения.

На данный момент, в отсутствие закрепленной в законодательстве возможности применять сущностный анализ российские правила налогообложения КИК сложно назвать направленными исключительно на противодействие уклонению от налогообложения. Используя английскую терминологию, российские правила не являются в должной степени правилами точечного действия (targeted anti-avoidance rules), что, на наш взгляд, не соответствует рекомендациям ОЭСР.

5. Развитие российского законодательства о КИК

Российский Закон о КИК, вступивший в силу 1 января 2015 г., уже трижды подвергался изменениям <49>. Последний Закон, которым вносились поправки в российские правила налогообложения КИК, был принят 15 февраля 2016 г.

<49> См.: Федеральные законы от 06.04.2015 N 85-ФЗ; от 08.06.2015 N 150-ФЗ; от 15.02.2016 N 32-ФЗ.

В результате принятия поправок были введены дополнительные (по сравнению с первоначальной версией Закона о КИК) основания освобождения от налогообложения прибыли (например, для активных иностранных холдинговых и субхолдинговых компаний); установлено исключение в виде непризнания контролирующими КИК лицами для лиц, участие которых в КИК реализовано через публичную компанию; установлено право уменьшать вменяемую контролирующему лицу прибыль КИК на сумму выплаченных ею дивидендов <50> и др.

<50> Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ.

Закон от 15.02.2016 освободил налогоплательщиков, которые признаются контролирующими КИК лицами по правилу "более 10% доли участия", от ответственности за непредставление уведомления о принадлежащей им иностранной компании/структуре как о КИК, если они не знали о статусе (резидентстве и доле участия) других участников КИК при представлении ими соответствующих доказательств.

Также эти поправки предусмотрели более мягкий с точки зрения сроков порядок подачи уведомлений об участии в иностранных организациях/структурах и позволили в большей степени использовать финансовую отчетность КИК, составленную по правилам страны ее местонахождения, что тоже является своего рода уступкой в пользу налогоплательщика. В этом российское законодательство даже более демократично, поскольку ОЭСР рекомендует рассчитывать налогооблагаемую прибыль КИК, вменяемую в налоговую базу контролирующему лицу, по правилам страны, резидентом которой является контролирующее лицо <51>. Российское законодательство допускает выбор налогоплательщика по данному вопросу (п. 1.4 ст. 309.1 НК РФ) <52>.

<51> См.: Отчет ОЭСР. С. 57. П. 99.
<52> Такое право предоставлено только контролирующим лицам, которые являются физическими лицами.

С учетом сказанного, несмотря на то что поправки в некоторой степени смягчают российское законодательство о КИК, названные изменения нельзя назвать сущностными, поскольку они не меняют основной концепции КИК в РФ и концептуально не сближают российские правила с рекомендациями ОЭСР.

В частности, внесенные поправки сохраняют закрепленный в российском законодательстве подход о возможности применения для определения контролирующего лица критериев юридического и фактического контроля в качестве самостоятельных оснований; сохраняют подход, при котором налог на прибыль КИК должно уплачивать лицо, не имеющее контроля над КИК; не изменяют порядок определения налогооблагаемого дохода КИК; не вводят возможность проведения сущностного анализа деятельности КИК.

Выводы

Во-первых, стоит отметить некоторое несовпадение целей российских правил налогообложения КИК и целей, на которые указывает ОЭСР. ОЭСР традиционно рассматривает правила КИК как меру противодействия уклонению от налогообложения, подчеркивая их превентивный характер, а также то, что правила налогообложения КИК не должны нарушать права налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность, и не должны приводить к двойному налогообложению. В РФ правила налогообложения КИК изначально инициировались как правила для пресечения использования низконалоговых юрисдикций для получения необоснованной налоговой выгоды, однако практика применения Закона и его содержание в большей степени отражают его фискальную направленность.

Во-вторых, российские правила о КИК не всегда соответствуют рекомендациям ОЭСР о порядке определения контролирующего КИК лица, устанавливая чрезмерно широкое определение фактического контроля и допуская его применение в качестве самостоятельного критерия; содержат более широкое определение доходов от пассивной деятельности, чем рекомендовано ОЭСР, и не предусматривают возможности применения сущностного анализа для целей определения налогооблагаемого дохода КИК. Таким образом, российские правила налогообложения КИК нельзя назвать правилами точечного применения (targeted anti-avoidance rules), и их широкое применение скорее свидетельствует о них как о мере, направленной на деофшоризацию российской экономики.

Представляется, что использование правил налогообложения КИК в качестве меры деофшоризации экономики, с одной стороны, не соответствует концепции КИК, рекомендуемой ОЭСР, а с другой - вряд ли будет иметь ожидаемый государством эффект как деофшоризационной меры, поскольку фактически означает использование налогового механизма для регулирования проблемы (офшоризации экономики), которая в случае с Россией в основном имеет неналоговые причины.

В-третьих, несмотря на то, что российский законодатель последовательно вносит поправки в законодательство о КИК, они не меняют сути правил налогообложения КИК в РФ. На настоящий момент российский подход и подход ОЭСР к правовому регулированию налогообложения КИК отличаются концептуально.

References

Athanasiou A. BEPS Action 3: Final CFC Report Leaves Options Open. Tax Notes. October 12. 2015.

Emel'yantseva M.V. On Double Taxation under the Russian Tax Legislation [O dvoynom nalogooblozhenii v rossiyskom nalogovom zakonodatel'stve]. Legislation [Zakonodatel'stvo]. 2011. No. 9. P. 10 - 14.

Kadet J.M. BEPS: A Primer on Where It Came from and Where It's Going? Tax Notes. February 15. References 2016.