Мудрый Юрист

Прогрессивное налогообложение доходов физических лиц: перспективы введения в России и зарубежный опыт

Савицкий Андрей Иванович, доцент кафедры финансового права УрГЮУ, ведущий научный сотрудник Института права БРИКС, кандидат юридических наук.

Автор пытается вернуть теме прогрессивного налогообложения доходов физических лиц былой резонанс и привлечь к конструктивной и научно обоснованной дискуссии самый широкий круг юристов, финансистов и экономистов. По мнению автора, юристы преждевременно отстранились от проблемы, что позволяет защитникам плоской шкалы вольно манипулировать общественным мнением. Несмотря на то что это вопрос социальной справедливости, равенства возможностей и, наконец, политический вопрос, в работе делается попытка найти экономические и правовые основания для введения прогрессивного налогообложения доходов с опорой на исторический опыт и зарубежные примеры.

Ключевые слова: налог на доходы, прогрессивная шкала, плоская шкала, справедливость налогообложения, распределение доходов, равенство.

Progressive income taxation for individuals: prospects for Russia and foreign experience

A.I. Savitskiy

Savitskiy Andrey I., Associate Professor at the Finance Law Department of the Urals State Law University, Leading Researcher at the BRICS Law Institute, PhD in Law.

The author tries to draw attention to the theme of progressive taxation and to attract the widest circle of lawyers, financiers and economists to reasonable and constructive discussion. According to the author, lawyers untimely moved back from this issue what gave rise to the manipulation of public opinion by the advocates of flat rate. Notwithstanding the issue lies in the spheres of social fairness, equality of opportunity and politics, the paper seeks for economical and legal grounds for the introduction of progressive income taxation, having relied on historical experience and foreign examples.

Key words: income tax, progressive tax rates, fiat tax, fair taxation, income distribution, equality.

У кого ничего нет - с тех ничего;

у кого мало, с того брать мало;

у кого много, с того следует и брать много.

Р. Струм

Введение

"Истинная податная сила заключается в простом народе, а не высших его классах..." - очень точное замечание дореволюционного профессора В.А. Лебедева <1>, которое было справедливым 130 лет назад и остается таковым применительно к современной российской налоговой действительности. Думается, многие исследователи согласятся с тем, что организация налоговой системы и тем более подоходного налогообложения - де-факто вопрос не юридический и не экономический, а в первую очередь политический <2>. Какой бы сложной ни была налоговая система или налоговое законодательство, принципиальный и первостепенный вопрос заключается в том, кто является истинным носителем налогового бремени в стране.

<1> Лебедев В.А. Финансовое право. СПб., 1882. Т. I. С. 436 - 437. Цит. по: Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 53.
<2> Подтверждение можно найти, например, у В.М. Пушкаревой: "...налоги не только финансовое явление, но и политическое, поэтому во взглядах на них [на пропорциональное и прогрессивное налогообложение] всегда находят отражение те или иные классовые интересы. Прогрессивные налоги задевают имущие классы гораздо чувствительнее и тем больше, чем сильнее растет прогрессия обложения. Вот почему имущие классы всегда выступали против этого способа обложения" (Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. М., 1996. С. 90).

Рис. 1. Доходы консолидированного бюджета России и бюджетов внебюджетных фондов за 2015 г., млрд руб. (по данным Росстата)

По нашему убеждению, не будет преувеличением сказать, что вся современная фискальная система Российской Федерации опирается на плечи рядовых граждан. Судя по статистике публичных финансов, государство выступает крайне неэффективным хозяйствующим субъектом, которому только и остается, что реализовывать свой налоговый суверенитет в качестве фиска. И дело даже не в том, что более 80% доходов консолидированного бюджета Российской Федерации формируется за счет налоговых доходов (рис. 1); настораживает то, что с учетом механизмов переложения вся тяжесть налогового бремени ложится не на бизнес и нефтегазовые компании, не на капитал, в том числе роскошь, а на 4/5 населения, не относящиеся к квантилю богатейших.

Необходимо отчетливо понимать, что 13%-ный подоходный налог (далее - НДФЛ), позиционируемый как венец налоговых реформ конца 1990-х - начала 2000-х гг., - далеко не предел реальной налоговой нагрузки на среднестатистического гражданина. В налоговую нагрузку необходимо включить иные прямые налоги: земельный налог, налог на имущество, транспортный налог, а также перелагаемые на конечных потребителей налог на добавленную стоимость (далее - НДС), акцизы (в особенности на топливо, алкоголь и табак), взносы на обязательное страхование и иные налоги, сборы и парафискалитеты, которые в итоге переносятся на граждан в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг).

Рис. 2. Налоговые доходы консолидированного бюджета РФ и бюджетов внебюджетных фондов за 2015 г., млрд руб. (по данным Росстата)

Если держать это в уме, совершенно иначе воспринимается официальная налоговая статистика за 2015 г. (рис. 2), по которой более 67% налоговых доходов консолидированного бюджета <3> Российской Федерации составляют взносы на обязательное страхование (25,5%), НДС (24%), НДФЛ (12,7%) и акцизы (4,8%). Не нужно быть экономистом, чтобы понять, что львиная доля этих поступлений сформирована за счет простого народа, который выступает конечным фактическим носителем подавляющего большинства фискальных изъятий.

<3> В статистических целях консолидированный бюджет включает, помимо свода бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на соответствующей территории, и бюджеты государственных внебюджетных фондов.

На этом фоне является очень удобной и от этого циничной демагогия о налоговых маневрах в нефтегазовой отрасли, кадастровом налогообложении недвижимости и иных "тягостях" бизнеса как юридического плательщика, которые он не преминует переложить на простых граждан в виде увеличения цены на топливо, продовольственные товары, услуги ЖКХ: транспортные услуги и т.д., т.е. на все то, чем вынуждены пользоваться десятки миллионов конечных потребителей.

Вместо эффективного управления государственным и муниципальным имуществом, реализация налогового потенциала обложения недвижимости, не участвующей в экономическом обороте, например десятков тысяч инвестиционных квартир, купленных "про запас", и сотен тысяч гектар не используемой по назначению земли, приобретенной за бесценок "на черный день", Правительство вводит различные квазиналоговые и парафискальные платежи (взносы на капитальный ремонт, плата за проезд многотонных грузовиков, утилизационные сборы и т.д. и т.п.) и готово увеличить ставку НДС до 20% - иначе говоря, делает все, чтобы утяжелить и так непосильную ношу рядовых граждан.

Казалось бы, в условиях внешней финансовой изоляции и при достаточных экономических предпосылках необходимо обратиться к внутренним ресурсам - потенциалу прогрессивного подоходного налогообложения граждан <4>, однако Правительство РФ принципиально дает отрицательные заключения на многочисленные законопроекты по данному вопросу. И только социальный запрос и поствыборный период заставили, по-видимому, включить данную тему в политическую повестку на достаточно высоком государственном уровне <5>.

<4> При прогрессивном налогообложении с увеличением налоговой базы происходит увеличение налоговой ставки, в отличие от пропорционального налогообложения, при котором налоговая ставка остается плоской, т.е. неизменной независимо от величины налоговой базы. Иллюстрацией прогрессивного налогообложения доходов может стать приведенная в эпиграфе к данной статье цитата Р. Струма: "У кого ничего нет - с тех ничего; у кого мало, с того брать мало; у кого много, с того следует и брать много".
<5> Нарышкин С.Е. Я думаю, можно думать уже о введении разных уровней налогообложения для различных категорий, в зависимости от доходов. Но надо очень осторожно. Интервью. URL: http://ural.kp.ru/daily/26583/3599688/ (дата обращения: 12.10.2016).

Далее постараемся выяснить, имеются ли достаточные экономические и правовые предпосылки для возврата прогрессивного налогообложения доходов физических лиц в качестве фискальной и регулирующей меры налоговой политики России.

Оценка прогрессивного подоходного налога в науке финансового права и экономической теории налогообложения

Вряд ли найдется автор или значимое произведение по финансовому (налоговому) праву или экономической теории налогообложения за последние 200 лет, которые не затронули бы преимуществ и недостатков пропорционального и прогрессивного налогообложения.

Полагаем, имеет право на существование взгляд <6>, согласно которому зарождение первого прогрессивного налогообложения произошло еще во времена Древней Греции. Считается, что в приближенном к современному виде прогрессивный подоходный налог возник в Великобритании в конце XVIII в. в результате принятия в 1798 г. Закона В. Питта Мл. о подоходном налоге, "который победил Наполеона" <7>. Вероятно, толчком для идей прогрессивного налогообложения послужили достижения эпохи Просвещения, дальнейшее их развитие во многом было обусловлено классовой борьбой <8>, а успехи или провалы в этой сфере связывают с поиском социального консенсуса по данному вопросу.

<6> См.: Westin R.A. The Historical Origins of Progressive Taxation // The Journal Jurisprudence. 2014. Vol. 23. P. 205 et seq. URL: http://jurisprudence.com.au/juris23/westin.pdf (дата обращения: 12.10.2016).
<7> См.: Sabine B.E.V. A History of Income Tax. Routledge Library Editions: Economic History, 1966. P. 26 et seq.
<8> Подробнее см.: Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 204 и далее.

В отечественной дореволюционной и современной финансово-правовой литературе преобладают сторонники прогрессивного налогообложения, которые в той или иной степени поддерживают данный принцип.

Поскольку влияние зарубежных финансовых школ на отечественную науку финансового права в XIX в. было значительным, примечательно наблюдение проф. А.А. Исаева <9>, сторонника идеи прогрессивности, о том, что "со времен Адама Смита в науке твердо упрочилось убеждение в справедливости налогов, пропорциональных доходу", которое долгое время разделялось иными финансистами, такими как Л.К. Якоб, В. Лотц, Т.Р. Мальхус, П.Ж. Прудон, К. Рау, К. Умпфенбах, А. Гельда, П.П. Леруа-Болье и др. Однако, по замечанию А.А. Исаева, "с конца 40-х гг. в литературе слышатся все громче и громче голоса сторонников прогрессивного обложения. Особенно настойчиво держатся этих требований социалисты (особенно Лассаль)". Значительный вклад в развитие учения, по его мнению, сделали Ф.Ю. Нейман, Г. фон Шеель, А.Г.Г. Вагнер <10>, Ж. Гарнье, Л. фон Штейн, А.Э.Ф. Шеффле, Р. Мейер и В.А. Лебедев <11>.

<9> Исаев А.А. Указ. соч. С. 62.
<10> Neumann F.J. Die progressive Einkommensteuer im Staats- und Gemeinde-Haushalt - Gutachten Personalbesteuerung, auf Veranlassung des Vereins Socialpolitik abgegeben. Leipzig, 1874; Sheel G. von. Die progressive Besteuerung Zeitschr. f. ges. Staatwissen. 1875; Wagner A.H.G. Lehrbuch der Finanzwissenshaft. Bd. II. 1880. Цит. по: Исаев А.А. Указ. соч. С. 65.
<11> См.: Stein L. von. Lehrbuch der Finanzwissenschaft Staatsund Selbstverwaltung. Bd. I. Leipzig, 1878; Garnier J. des finances: l'impot en , les diverses d'impots. Paris, 1872; Die der Steuerpolitik und die schwebenden Finanzfragen Deutschlands und Oesterreichs. Laupp, 1880; Meyer R. Die Prinzipien der gerechten Besteuerung. Berlin, 1884; Лебедев В.А. Финансовое право: В 2 т. СПб., 1882 - 1885. Цит. по: Исаев А.А. Указ. соч. С. 67.

Среди иных отечественных дореволюционных финансистов прогрессивное подоходное налогообложение поддерживали практически все, кроме С.И. Иловайского.

Не в пример дореволюционным ученым и современным экономистам современные юристы весьма скупо пишут о проблемах прогрессивности налогообложения в своих научных трудах <12>. Обоснованием прогрессивного налогообложения выступают, как правило, социальная направленность налогового права <13>, принцип равенства и справедливости, социальная функция налога <14> и иные схожие соображения.

<12> Редкий пример диссертационных исследований: Аминов Г.А. Налоги как признак государства: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2012; Увайсаев Б.З. Принципы налогового права в системе принципов российского права: теоретико-правовое исследование: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Ростов н/Д, 2005; Орешков С.В. Конституционные принципы налоговой политики Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011. Примеры статей см.: Морозов Д.В. Актуальные вопросы прогрессивности налогообложения доходов // Налоги (газета). 2007. N 17; Пансков В.Г. К вопросу о прогрессивной шкале налогообложения доходов физических лиц // Налоги и налогообложение. 2009. N 7; Загвоздина В.Н., Бастрикова А.М. О повышении социальной роли налога на доходы физических лиц // Налоги и финансовое право. 2015. N 6. С. 80 - 85; Осипова Е.С. Прогрессивное налогообложение доходов как условие социальной справедливости // Налоги (газета). 2016. N 1.
<13> См.: Беликов Е.Г. Социальная направленность налогового права: реалии и перспективы // Налоги (журнал). 2016. N 2. С. 10 - 14.
<14> См.: Химичева Н.И., Беликов Е.Г. Принцип справедливости в правовом регулировании налогообложения доходов физических лиц // Налоги (журнал). 2016. N 2. С. 45 - 48.

Не углубляясь в историю вопроса с экономической точки зрения, напомним, что в основе прогрессивного налогообложения лежит теория равенства жертвы плательщика <15>, авторство которой приписывают Дж.С. Миллю и которая получила развитие в теории минимума жертвы <16> Ф. Эджуорта. Альтернативная теория удовлетворения коллективных потребностей была предложена Э. Саксом и раскритикована А. Лориа <17>.

<15> "Основана на предпосылке, что по мере увеличения суммы дохода субъективная ценность ее понижается, так как она начинает расходоваться на удовлетворение все менее необходимых потребностей". Прогрессия требуется, поскольку только при этом условии бремя обложения уравнивается для всех плательщиков. См.: Соколов А.А. Указ. соч. С. 205.
<16> "Согласно этой теории, задача налоговой политики заключается в том, чтобы изъять необходимую сумму средств из народного хозяйства при наименьшей сумме жертв со стороны всего населения." (Соколов А.А. Указ. соч. С. 208).
<17> Подробнее см.: Пушкарева В.М. Указ. соч. С. 94 и далее.

Современные экономисты также преимущественно занимают сторону прогрессивного налогообложения, в том числе обосновывая его необходимость на уровне диссертационных исследований <18>, за небольшим исключением <19>.

<18> См., напр.: Хорошунова А.С. Совершенствование налога на доходы физических лиц в современной экономике России: Дис. ... канд. экон. наук. Ростов н/Д, 2007.
<19> Например, не поддерживают прогрессивность Е.Ю. Сидорова и А.Ю. Малинина (Сидорова Е.Ю., Малинина А.Ю. Прогрессивная шкала налогообложения доходов физических лиц - за и против // Актуальные проблемы экономики и менеджмента. 2015. N 3. С. 50 - 54).

Постараемся обобщить основные преимущества и недостатки прогрессивного налогообложения доходов физических лиц, а также нивелировать последние, не ставя, однако, задачи исчерпывающе перечислить все из них.

Основные недостатки прогрессивного налогообложения дохода и пути их смягчения

Прогрессивный налог приведет к сокращению поступлений в бюджетную систему или, по крайней мере, не увеличит их. Данный аргумент в подавляющем большинстве случаев никак не подтверждается эмпирически, со ссылкой на экономический анализ, а если последний и проводится, то всегда можно подвергнуть сомнению начальные условия и предлагаемую шкалу. Изученные экономические работы свидетельствуют об обратном, хотя и нужно отдавать себе отчет в том, что введение прогрессии должно сопровождаться тщательной предварительной подготовкой общественности и законодательной базы, в том числе механизмов противодействия уклонению и обходу.

Прогрессивный налог приведет к бегству плательщиков и капиталов за рубеж. Данный аргумент имеет право на существование, однако сам по себе никак не умаляет важности введения прогрессии в России. Очевидно, что прежде, чем вводить прогрессивную шкалу, необходимо подвергнуть институт налогового резидентства и механизмы налогового администрирования доходов физических лиц значительному реформированию и при необходимости - ужесточению. Задача финансовой власти заключается в том, чтобы сбалансировать возможное налоговое обременение стимулами к сохранению капитала в России.

Прогрессивный налог приведет к сокрытию/маскировке доходов плательщиков, оставшихся в России. Как показывает история, определенная часть плательщиков будет скрывать объекты обложения или искажать налоговую базу при любых налогах. В сложившихся условиях давно напрашивается возрождение института контроля за расходами физических лиц, совершенствование условных методов исчисления налогов, в том числе расчетного метода, и, возможно, расширение применения методологии трансфертного ценообразования.

Прогрессивный налог демотивирует успешный труд и бизнес. 130 лет назад проф. А.А. Исаев опроверг подобный аргумент: "...это предсказание опирается на убеждение в желании гражданина, при прогрессивных налогах, назло государству уменьшить свой доход: оно настолько противоречит всему известному нам о человеческой природе, что не может быть принято" <20>. Заявленный довод можно с успехом применить к любому вторжению публичной власти в частную собственность, при этом ничто не мешает сбалансировать возможный негативный эффект для отдельной категории плательщиков иными мерами государственного стимулирования и поддержки экономики.

<20> Исаев А.А. Указ. соч. С. 87.

Шаг прогрессии - всегда произвольная/субъективная величина, ведущая к нарушению справедливости. Данный тезис, доведенный до абсурда, вероятно, будет верным. Отмеченный недостаток должен устраняться с опорой на тщательный экономический расчет, моделирование и надежные статистические данные. В упомянутых ниже работах экономистов приводятся убедительные расчеты шага прогрессии, в частности с использованием математического моделирования. Более того, имеется обширный эмпирический материал, предоставленный историческим опытом и зарубежной практикой. Полагаем, что сторонники установления справедливости в шкале прогрессии удовлетворятся расчетной ставкой прогрессии, при которой конкретное ее значение будет устанавливаться пропорционально, исходя из значений минимальной и предельной шкалы прогрессии и конкретной величины налоговой базы. Примером такой прогрессии может служить шкала, применяемая в Австрии (см. табл. на с. 57).

Прогрессивный налог усугубит разрыв в доходах субъектов Российской Федерации, куда зачисляется до 85% НДФЛ. Тезис отчасти справедлив при сохранении существующего механизма распределения налоговых доходов от НДФЛ между уровнями бюджетной системы. Необходимо смоделировать оптимальное распределение доходов с соблюдением принципа экономической связи источника дохода или его получателя с соответствующей территорией, а также использовать инструменты межбюджетных трансфертов. Публичное территориальное образование может влиять на облагаемую базу, к примеру, установлением размера необлагаемого минимума, который должен быть приближен к прожиточному минимуму, что давно поддерживается в литературе.

Прогрессивный налог гораздо сложнее администрировать, чем пропорциональный. Вероятно, это единственный действительно заслуживающий внимания недостаток прогрессивного налогообложения. Вместе с тем это весьма слабый аргумент для России, например, по сравнению с Индией или Китаем, где действует прогрессивный налог и подконтрольных субъектов в 10 раз больше, чем в России.

Основные преимущества прогрессивного налогообложения дохода

Прогрессивная шкала:

Таким образом, представляется, что все недостатки прогрессивного налогообложения доходов носят устранимый характер, а преимущества качественно их превосходят и создают необходимую идеологическую базу для его внедрения в России.

Экономические основания для введения прогрессивного налогообложения доходов

Отправной точкой в большинстве работ <21> по данному вопросу выступает не только идея справедливого распределения ресурсов и фискального бремени среди неоднородных групп населения, но и чисто макроэкономические соображения, как то: повышение доходов и покупательной способности населения, повышение эффективности экономики, стимулирование реинвестирования в производство и т.п. К числу социально-экономических оснований, побуждающих отойти от принципа пропорциональности, относят такие явления и процессы, как значительный разрыв в доходах и имуществе населения, сдвиг налоговой нагрузки на низкодоходные социальные группы и перекос в структуре общих доходов населения в пользу доходов от работы по найму, выступающих ключевой "налогоносной" жилой для подоходного обложения.

<21> См., напр.: Семенова Г.Н. Прогрессивное налогообложение физических лиц // Известия Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова. 2011. N 1. С. 223 - 228.

В основе экономических расчетов, аргументирующих необходимость введения прогрессивного налогообложения и размера его шкалы, как правило, лежит распределение доходов по группам населения (рис. 3).

Рис. 3. Распределение общего объема денежных доходов по 20%-ным группам, в % (по данным Росстата)

Используя данные Росстата о распределении общей суммы начисленной заработной платы и средней заработной платы уже по 10%-ным группам работников организаций, а также данные о распределении численности работников организаций по размерам начисленной заработной платы, экономисты Ю.А. Тихонов и О.Е. Пудовкина <22> смогли распределить налогоплательщиков по группам доходов и доходы - по группам налогоплательщиков в зависимости от определенных размеров совокупного годового дохода. По их подсчетам, 11,9% населения имеют доходы, близкие к уровню прожиточного минимума, а 4,9% - сверхдоходы; приблизительно 10% населения получают лишь 2,2% совокупного дохода, а приблизительно 5% населения получают около 30% совокупного дохода.

<22> Тихонов Ю.А., Пудовкина О.Е. Сравнительная характеристика плоской и прогрессивной шкалы НДФЛ на федеральном уровне // Прорывные инновационные исследования: Сб. ст. III Международной научно-практической конференции / Под общ. ред. Г.Ю. Гуляева. Пенза, 2016. С. 31 - 37.

По собственным подсчетам д. э. н. Л.Н. Лыковой, произведенным на основе данных за 2008 - 2010 гг., "на долю 1% наименее обеспеченных налогоплательщиков в России приходится 0,1% всех налоговых платежей, а в США Великобритании 0,0%. На 10% наименее обеспеченных налогоплательщиков в США приходится всего 0,1% налоговых платежей, а в Великобритании - 0,6% против 1,7% - в России.

Рис. 4. Индекс Джини в БРИКС и США, в % (по данным Всемирного банка)

Ярко выражен сдвиг налогового бремени в сторону низкодоходных групп населения для основной массы этих налогоплательщиков (50%) - в России на долю половины наименее состоятельных приходится 21,4% налоговых платежей, в то время как в Великобритании - 11,2%, а в США - только 8,2%. Интересна и ситуация по наиболее обеспеченным налогоплательщикам (1%) - в России на их долю приходится 5,1% платежей, в то время как в Великобритании - 26,5%, а в США - 34,0% <23>.

<23> Лыкова Л.Н. О возможности возврата к прогрессивному подоходному налогообложению физических лиц в России // Вестник Института экономики Российской академии наук. 2013. N 6. С. 32 - 51.

Другим макроэкономическим показателем, широко используемым для измерения степени неравенства доходов населения, является индекс (коэффициент) Джини, где 0% - показатель абсолютного равенства, а 100% - абсолютного неравенства. По данным Всемирного банка (рис. 4), индекс Джини в России (41,6%) находится примерно на одном уровне с Китаем (42%), Индией (33,9%) и США (41%), наибольшее неравенство в странах БРИКС наблюдается в ЮАР (63,4%) и Бразилии (52,8%), в то время как, например, в Белоруссии, Финляндии, Казахстане и Нидерландах этот индекс составлял соответственно 26; 27,1; 27,4 и 28% <24>. Вместе с тем в Китае и Индии действует прогрессивная шкала подоходного налогообложения, позволяющая сгладить перекосы в распределении доходов, а в США, где также применяется прогрессивная шкала, - несопоставимый с Россией уровень жизни и социальной обеспеченности.

<24> URL: http://data.worldbank.org/indicator/SI.POV.GINI (дата обращения: 12.10.2016).

Рис. 5. Структура доходов населения за 2014 г., в % (по данным Росстата)

Еще один интересный показатель - структура доходов населения. Согласно официальной статистике за 2014 г. (рис. 5), основу всех доходов физических лиц формирует оплата труда (41,6%), а если к этому добавить прочие доходы (26%), в которые, по данным Росстата, входят теневые доходы, то можно с достаточной уверенностью говорить о том, что большинство доходов в стране генерируются от работы по найму, а не от собственности и предпринимательства. На это же обстоятельство обращает внимание Л.Н. Лыкова, по расчетам которой "основную роль в общем объеме доходов [экономически активных] физических лиц играют доходы от занятости по найму, облагаемые по ставке 13%. На долю именно этих доходов приходится 89,3% всех доходов (до учета налоговых вычетов) и 87,8% доходов, оцененных с учетом вычетов (как налоговая база)" <25>.

<25> Лыкова Л.Н. Указ. соч. С. 35.

Приведенная статистика подтверждает акцент современной налоговой системы на обложении рядового потребителя, основной источник доходов которого - заработная плата.

Расчет экономического эффекта от введения прогрессивной шкалы

Результаты расчетов экономического эффекта от применения предлагаемой Ю.А. Тихоновым и О.Е. Пудовкиной прогрессивной школы показывают, что объем собираемого налога увеличивается на 2,223 млрд руб. Кроме того, от уплаты НДФЛ освобождается категория граждан с наименьшими доходами до 120 тыс. руб. в год (7,74 млн чел.), а для категории граждан с доходами от 120 тыс. до 600 тыс. руб. с год размер уплачиваемого НДФЛ не изменится <26>.

<26> Годовой доход до 120 тыс. руб. - не облагается налогом, от 120 тыс. до 600 тыс. руб. - облагается по ставке 13%, от 600 тыс. до 1,2 млн руб._ - по ставке - по ставке 35% (Тихонов Ю.А., Пудовкина О.Е. Указ. соч. С. 35).

В качестве иллюстрации положительного влияния прогрессивной шкалы на доходы бюджета некоторые авторы приводят данные, согласно которым увеличение ставки НДФЛ с 13 до 25% для сверхдоходов свыше 6 млн руб. в год <27>, например, для членов Совета директоров ПАО "Газпром", "позволит увеличить налоговые поступления в бюджет порядка 18 млн руб с доходов одного физического лица" <28>.

<27> См.: Землянская И.С., Верховская Н.А. Введение прогрессивного налогообложения и налога на роскошь как способ снижения влияния налоговых платежей на социальное неравенство населения // Институциональная модернизация регионов: экономические, социальные и управленческие вызовы: Материалы VII Всероссийской научно-практической конференции, г. Чебоксары, 5 февраля 2016 г. Чебоксары. 2016. С. 325 - 331.
<28> По данным ежеквартального отчета за I квартал 2016 года выплаты 17 членам СД ПАО "Газпром" составили 1,142 млрд руб. http://gazprom.ru/f/posts/36/607118/gazprom-emitent-report-1g_2016.pdf (дата обращения: 12.10.2016). С. 345.

Другие исследователи на основе математического анализа и вычисления коэффициента Рейнбоу <29> для России приходят к выводу о том, что "введение" прогрессивного налога даже с элементами социальной справедливости может увеличить сумму собираемого налога с легального заработка в два раза. С учетом коррупционных явлений и возможных штрафных санкций реальный сбор налоговой суммы можно увеличить почти в 3 раза <30>.

<29> Коэффициент Рэйнбоу - показатель, характеризуемый отношением доходов 10% самых богатых и 10% самых бедных слоев населения.
<30> Гречаный С.А., Родин В.А. Коэффициент Рейнбоу и возможности введения прогрессивного налога в России // Вестник ВГУ. Серия: Экономика и управление. 2008. N 2. С. 47.

Еще одни экономисты подтверждают указанные расчеты: "...в современной действительности, даже если учитывать распределение только легальных доходов населения, введя "достаточно мягкую" прогрессивную шкалу, можно увеличить сбор суммы налогов в 2 раза (выделено нами. - А.С.). При этом малоимущие слои населения вообще будут освобождены от налога, и основная нагрузка налоговая ляжет на плечи таких слоев населения, у которых даже с вычетом налоговой суммы заработок будет в несколько раз выше среднего значения" <31>.

<31> Кутищева Е.Ю., Родин В.А. О прогрессивном подоходном налоге в России // Теория операторов, комплексный анализ и математическое моделирование: тезисы докладов международной научной конференции, г. Волгодонск, 4 - 8 июля 2011 г. Волгодонск, 2011. С. 135 - 136.

В положительном экономическом эффекте уверен и другой автор, по подсчетам которого, основанным на данных 2011 г., введение 5-ступенчатой шкалы с максимальной ставкой налога в 60% с суммы, превышающей 3 млн руб., принесет консолидированному бюджету 2,8 трлн руб. <32>.

<32> См.: Голуб Л.А. Прогрессивный налог как фактор модернизации экономической и социальной сферы в России // Совершенствование механизмов развития инновационной экономики России и ее дальневосточных территорий: Сб. ст. по материалам международной научно-практической заочной конференции. Хабаровск, 2014. С. 125 - 134.

Вместе с тем встречаются и работы, в которых авторы не так оптимистичны: "Введение прогрессивной шкалы существенно не увеличит сбор налога для страны, в которой легальные доходы распределены по логнормальному закону. Тем не менее введение предлагаемой прогрессивной шкалы позволит полностью освободить малоимущее население от налога, снизив социальное напряжение, и при этом доля сбора налога даже увеличится" <33>.

<33> Горлов С.К., Родин В.А. Особенности логнормального распределения и прогрессивная шкала подоходного налога в России // Вестник Воронежского института МВД России. 2012. N 2. С. 65 - 72.

Как видим, в России имеются все необходимые экономические предпосылки для введения прогрессивного налогообложения доходов не только с точки зрения имущественного выравнивания социальных групп, но и с позиции имеющейся экономической базы для обложения.

Обратимся к историческому опыту прогрессивного обложения доходов физических лиц в России.

История прогрессивного подоходного налогообложения в России

Для России прогрессивное налогообложение, в частности прогрессивная шкала по НДФЛ, не является чем-то новым. За 83 года после Октябрьской революции шкала прогрессии подоходного налога менялась 20 раз.

Прогрессивное обложение доходов в дореволюционной России так и не заработало в полную силу. Как отмечает В.М. Пушкарева, "взамен подоходного налога в 1893 г. введен был некоторый суррогат его в виде квартирного налога. Настоящий подоходный налог установлен был лишь 6 апреля 1916 г. под влиянием тех требований, которые в связи с мировой войной предъявлялись к бюджету, прогрессивная шкала устанавливалась от 0,82% до 10%" <34>. Закон вступил в силу с 1917 г., однако в его реализацию вмешалась революция.

<34> Пушкарева В.М. Указ. соч. С. 111.

В послереволюционной России, в октябре 1917 г., предельный размер ставки налога был увеличен до 100%.

Декретом СНК РСФСР от 21.01.1919 "Об изменении Положения о подоходном налоге в отношении сельского населения" были призваны к платежу лица из среды сельского населения.

Декрет ВЦИК, СНК РСФСР от 16.11.1922 ввел Положение о государственном подоходно-поимущественном налоге. На каждое окладное полугодие в законодательном порядке устанавливался размер одной налоговой ставки, т.е. доли; число же долей, причитающихся с каждого плательщика по совокупности его доходов, определялось по шкале из 14 ступеней: доход до 120 тыс. руб. - 1 доля; доход свыше 2 млн руб. - 300 долей + 30 долей на каждые 200 тыс. свыше 2 млн руб.

В дополнение к окладам налога, исчисленным по ст. 7 Декрета от 16.11.1922, граждане, обладающие имуществом, не составляющим предмета их промысла, как то: ценности в металле и камнях, строения, экипажи и прочий живой и мертвый инвентарь, кроме предметов обычной домашней обстановки и домашнего обихода - мебели, одежды, обуви и т.д., облагались дополнительным окладом по 11-ступенчатой шкале.

Постановление ЦИК СССР от 12.11.1923 отменило предыдущий Декрет и ввело в действие новое Положение о государственном подоходно-поимущественном налоге, которое установило категории и разряды плательщиков, предусмотрело 17-ступенчатую шкалу в зависимости от разряда: налог на доход до 500 руб. составлял 10 руб. оклада; доход свыше 8 тыс. руб. - 1 250 руб. оклада.

Постановление ЦИК СССР от 29.10.1924 отменило предыдущее Постановление, утвердив Положение о государственном подоходном налоге, которое также установило различные категории, необлагаемый доход (от 300 до 500 руб.) и поразрядные ставки налога.

Постановление ЦИК СССР, СНК СССР от 24.09.1926 ввело в действие новое Положение о государственном подоходном налоге (позднее в ред. Постановления ЦИК СССР, СНК СССР от 14.12.1927), установившее категории облагаемых доходов и различные расписания ставок: например, для вознаграждения за работу по найму (службу) в размере до 1 тыс. руб. - 0,7%; свыше 24 тыс. руб. - 4,36 тыс. + 30% от суммы, превышающей 24 тыс. руб.

Позднее указанное Постановление от 14.12.1927 было отменено Постановлением СНК СССР от 08.07.1932 N 1066 "Об изменении законодательства Союза ССР в связи с налоговой реформой".

Постановление ЦИК СССР N 43, СНК СССР N 365е от 02.09.1930 утвердило Положение о подоходном налоге с частных лиц. Ставки налога зависели от разряда и категории (источника) дохода: до 1 тыс. руб. - 0,9%; доход свыше 24 тыс. руб. облагался по ставке 5 455 руб. + 37,5% от суммы, превышающей 24 тыс. руб.

Постановление ЦИК СССР N 94, СНК СССР N 1055 от 17.05.1934 утвердило Положение о подоходном налоге с частных лиц в новой редакции. Помимо указанных постановлений, действовали различные постановления ЦИК и СНК СССР об особенностях подоходного налогообложения некооперативных кустарей и ремесленников.

Законом СССР от 04.04.1940 "О подоходном налоге с населения" установлена прогрессивная 6-ступенчатая шкала: налог на доход от 151 руб. до 200 руб. составлял 1 руб. 20 коп. + 3% от суммы, превышающей 150 руб. Доход от 1 001 руб. и выше облагался по ставке 42 руб. + 7% от суммы, превышающей 1 тыс. руб. С заработков литераторов и работников искусств (в том числе и артистов по заработку вне постоянного места работы) налог взимался по каждому месту выплаты заработка по 14 ступеням (максимальный размер налога установлен в размере 86 364 руб. + 50% от суммы 300 тыс. руб.).

Закон СССР от 04.04.1940 "О сборе на нужды жилищного и культурно-бытового строительства с населения, облагаемого подоходным налогом" ввел 6 ступеней, например доход от 1 001 руб. и выше облагался по ставке 37 руб. 80 коп. + 6% от суммы, превышающей 1 тыс. руб.

Закон СССР от 23.04.1990 N 1443-1 "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства" установил границу необлагаемого дохода - 100 руб. и 7-ступенчатую прогрессивную шкалу. Максимальная ставка налога установлена для зарплаты более 3 000 руб. - 1 046 руб. + 60% от дохода, превышающего 3 000 руб.

Законом РСФСР от 02.12.1990 "О порядке применения на территории РСФСР в 1991 году Закона СССР "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства" внесены изменения в статьи Закона о подоходном налоге. Сумма необлагаемого дохода эквивалентна минимальному размеру оплаты труда размером 150 руб. Шкала ставок налога стала 6-ступенчатой. С зарплаты от 200 до 1 000 руб. в месяц налог рассчитывался в размере 20 руб. + 13% от суммы, превышающей 200 руб. Максимальная ставка была установлена для сумм свыше 3 тыс. руб. и составляла 814 руб. + 50% от суммы, превышающей 3 000 руб.

Постановление Президиума ВС РСФСР от 19.04.1991 N 1043-1 "О введении на территории РСФСР временного порядка взимания налогов с предприятий, объединений, организаций и граждан" увеличило сумму необлагаемого дохода до 210 руб. Прогрессивная шкала снизилась на 21 руб. (793 руб. + 50% от суммы, превышающей 3 000 руб.).

Закон СССР от 11.06.1991 N 2241-1 "О внесении изменений и дополнений в Закон СССР "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства" установил новую 4-ступенчатую шкалу: доход от 161 до 1 000 руб. облагался по ставке 12% от суммы, превышающей 160 руб.; доход от 3 001 руб. и выше облагался по ставке 450 руб. 80 коп. + 30% от суммы, превышающей 3 000 руб.

Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" установил необлагаемый доход в размере установленного законом МРОТ (со II квартала 1990 г. - 900 руб.). В первоначальной редакции Закона РФ вместо большого количества шкал для разнообразных доходов появилась стандартная 7-ступенчатая прогрессивная шкала ставок налога, минимальная ставка 12% для доходов до 42 тыс. руб. Доход от 420 тыс. + 1 руб. облагался по ставке 144 540 руб. + 60% от суммы, превышающей 420 тыс. руб.

В редакции Закона РФ от 16.07.1992 N 3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России" 7-ступенчатая шкала опять превратилась в 4-ступенчатую. При доходе до 200 тыс. руб. в год ставка налога составляла 12%. При доходе свыше 600 тыс. руб. - 124 тыс. руб. + 40% с суммы, превышающей 600 тыс. руб.

В редакции Закона РФ от 06.03.1993 N 4618-1 шкала была упрощена еще на 3 ступени: минимум - до 1 млн руб. облагался по ставке 12%; доход от 2 млн + 1 руб. облагался по ставке 320 тыс. + 30% от суммы, превышающей 2 млн руб.

С 1 января 1994 г. новые ставки налога введены Указом Президента РФ от 11.12.1993 N 2129: для дохода до 5 млн руб. - 12%; дохода от 10 млн + 1 руб. - 1,6 млн + 30% от суммы, превышающей 10 млн руб.

Федеральным законом от 23.12.1994 N 74-ФЗ опять изменены пороговые значения базы: 12% для дохода до 10 млн руб.; для дохода свыше 50 млн + 1 руб. - 9,2 млн руб. + 30% от суммы, превышающей 50 млн руб.

Федеральным законом от 05.03.1996 N 22-ФЗ возвращена 5-ступенчатая шкала: доход до 12 млн руб. облагался по ставке 12%; налог на доход от 48 млн + 1 руб. составлял 10,44 млн руб. + 35% от суммы, превышающей 48 млн руб.

Федеральным законом от 31.12.1997 N 159-ФЗ установлена 6-ступенчатая шкала: налог на доход до 20 тыс. руб. составлял 12%; на доход от 100 тыс. + 1 руб. - 20,4 тыс. руб. + 35% от суммы, превышающей 100 тыс. руб.

Федеральным законом от 31.03.1999 N 65-ФЗ изменены пороговые значения базы и распределен налог между федеральным и региональными бюджетами: при доходе до 30 тыс. руб. уплачивался налог в размере 3% в федеральный бюджет + 9% в региональный; доход от 300 тыс. + 1 руб. облагался по ставкам: 3% - в федеральный бюджет + 72,6 тыс. руб. + 42% от суммы, превышающей 300 тыс., - в региональный.

Федеральным законом от 25.11.1999 N 207-ФЗ возвращена 3-ступенчатая шкала: доход до 50 тыс. руб. облагался налогом по ставке 12%; доход от 150 тыс. + 1 руб. - 26 тыс. руб. + 30% от суммы, превышающей 150 тыс. руб.

Наконец, с 1 января 2001 г. вступила в силу глава 23 НК РФ, установившая плоскую шкалу НДФЛ с основной ставкой для налоговых резидентов в размере 13%.

При таком богатом историческом опыте и обширных статистических данных по применению прогрессивной шкалы у современных властей имеется эмпирическая база, достаточная для создания совершенной модели прогрессии.

Дополнительный опыт можно почерпнуть в налоговом законодательстве зарубежных государств.

Зарубежный опыт прогрессивного подоходного налогообложения

Современные зарубежные государства разными путями пришли к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц. Они применяют различные виды прогрессии (простую, сложную, смешанную), различный шаг (ступень) прогрессии, по-разному определяют необлагаемый доход (Existenzminimum), минимальные и максимальные налоговые ставки, шкала также может зависеть от статуса плательщика (одинокое физическое лицо, семья как налоговая единица и т.д.). См. примеры в табл. ниже <35>.

<35> На основе аналитической информации по состоянию на 2014 - 2015 гг., содержащейся в базе данных IBFD Tax Research Platform. URL: http://online.ibfd.org/kbase/ (дата обращения: 12.10.2016).

Таблица прогрессивных шкал в зарубежных государствах

Государство

Облагаемый доход (в национальной валюте)

Фиксированный налог (с порогового значения) (в национальной валюте)

Максимальная ставка (с превышения порога), %

Аргентина

До 10 тыс.

Свыше 10 до 20 тыс.

0,9 тыс.

14

Свыше 20 до 30 тыс.

2,3 тыс.

19

Свыше 30 до 60 тыс.

4,2 тыс.

23

Свыше 60 до 90 тыс.

11,1 тыс.

27

Свыше 90 до 120 тыс.

19,2 тыс.

31

Свыше 120 тыс.

28,5 тыс.

35

Австрия

От 11 до 25 тыс.

[(доход - 11 тыс.) / 14 тыс.] x 5 110

5 110

Свыше 25 до 60 тыс.

[(доход - 25 тыс.) / 35 тыс.] x 15 125

20 235

Свыше 60 тыс.

(доход - 60 тыс.) x 0,5

Австралия

До 18,2 тыс.

Свыше 18,2 до 37 тыс.

19

Свыше 37 до 80 тыс.

32,5

Свыше 80 до 180 тыс.

37

Свыше 180 тыс.

45

Бельгия

До 8 680

25

Свыше 8 680 до 12 360

2 170

30

Свыше 12 360 до 20 600

3 274

40

Свыше 20 600 до 37 750

6 570

45

Свыше 37 750

14 467,5

50

Бразилия

До 1 787,77

Свыше 1 787,77 до 2 679,29

7,5

Свыше 2 679,29 до 3 572,43

15

Свыше 3 572,43 до 4 463,81

22,5

Свыше 4 463,81

27,5

Канада

До 43 953

15

Свыше 43 953 до 87 907

22

Свыше 87 907 до 136 270

26

Свыше 136 270

29

Чили <*>

(Вычет из налога)

До 13,5

Свыше 13,5 до 30

0,54

Свыше 30 до 50

1,74

Свыше 50 до 70

4,49

13,5

Свыше 70 до 90

11,14

23

Свыше 90 до 120

17,8

30,4

Свыше 120 до 150

23,92

35,5

Свыше 150

30,67

40

Китай

До 20 тыс.

20

Свыше 20 до 50 тыс.

30

Свыше 50 тыс.

40

Германия

До 8 354

Свыше 8 354 до 13 469

От 9 до 971

От 14 до 23,97

Свыше 13 469 до 52 881

От 971 до 13 971

От 23,97 до 42

Свыше 52 881 до 250 730

От 13 971 до 97 068

42

Свыше 250 730

97 068

45

Испания

До 17 707,2

24

Свыше 17 707,2 до 33 007,2

4 249,73

28

Свыше 33 007,2 до 53 407,2

8 533,73

37

Свыше 53 407,2 до 120 000,2

16 081,73

43

Свыше 120 000,2 до 175 000,2

44 716,72

44

Свыше 175 000,2

68 916,72

45

Финляндия

(Налог с мин. порога)

От 16,3 до 24,3 тыс.

6,5

Свыше 24,3 до 39,7 тыс.

528

17,5

Свыше 39,7 до 71,4 тыс.

3 223

21,5

Свыше 71,4 до 100 тыс.

10 038

29,75

Свыше 100 тыс.

18 547

31,75

Франция

(Доход на долю)

До 6 011

Свыше 6 011 до 11 991

5,5

Свыше 11 991 до 26,631

14

Свыше 26 631 до 71 397

30

Свыше 71 397 до 151 200

41

Свыше 151 200

45

Греция

До 25 тыс.

22

Следующие 17 тыс.

32

Свыше 42 тыс.

42

Ирландия <**>

До 32,8 тыс.

6 560

20

Свыше 32,8 тыс.

41

Индия

До 200 тыс.

Свыше 200 до 500 тыс.

10

Свыше 500 тыс. до 1 млн

30 тыс.

20

Свыше 1 млн

130 тыс.

30

Италия

До 15 тыс.

23

Свыше 15 до 28 тыс.

27

Свыше 28 до 55 тыс.

38

Свыше 55 до 75 тыс.

41

Свыше 75 тыс.

43

Япония

До 1,95 млн

Свыше 1,95 до 3,3 млн

10

Свыше 3,3 до 6,95 млн

20

Свыше 6,95 до 9 млн

23

Свыше 9 до 18 млн

33

Свыше 18 млн

40

Корея

До 12 млн

Свыше 12 до 46 млн

15

Свыше 46 до 88 млн

24

Свыше 88 до 150 млн

35

Свыше 150 млн

38

Нидерланды <***>

(Налог с макс. порога)

До 19 645

7 121

36,25

Свыше 19 465 до 33 363

12 882

42

Свыше 33 363 до 56 531

22 612

42

Свыше 56 531

52

Новая Зеландия

(Налог с мин. порога)

До 14 тыс.

10,5

Свыше 14 до 48 тыс.

1 470

17,5

Свыше 48 до 70 тыс.

7 420

30

Свыше 70 тыс.

14 020

33

Португалия

До 7 000

14,5

Свыше 7 000 до 20 тыс.

28,5

Свыше 20 до 40 тыс.

37

Свыше 40 до 80 тыс.

45

Свыше 80 тыс.

48

Соединенное Королевство

(Дивиденды, %)

(Иной доход)

До 31 865

10

20

Свыше 31 865 до 150 тыс.

32,5

40

Свыше 150 тыс.

37,5

45

США <***>

До 9 075

10

Свыше 9 075 до 36,9 тыс.

15

Свыше 36,9 до 89,35 тыс.

25

Свыше 89,35 до 186,35 тыс.

28

Свыше 186,35 до 405,1 тыс.

33

Свыше 405,1 тыс. до 406,75 тыс.

35

Свыше 406,75 тыс.

39,6

ЮАР

(Налог с мин. порога)

До 174,55 тыс.

18

Свыше 174,55 до 272,7 тыс.

31 419

25

Свыше 272,7 до 377,45 тыс.

55 957

30

Свыше 377,45 до 528 тыс.

87 382

35

Свыше 528 до 673,1 тыс.

140,074

38

Свыше 673,1 тыс.

195,212

40

<*> В налоговых единицах.
<**> Для лиц, родившихся после 1 января 1947 г.
<***> Для одинокого налогоплательщика.

Перспективы введения прогрессивного подоходного налогообложения в России

Последние 3 созыва Государственной Думы субъекты законотворческой инициативы, как правило, депутаты ГД РФ, более 15 раз безуспешно пытались провести законопроекты, вводящие прогрессивную шкалу по НДФЛ: N 943535-6 <36>, N 939612-6 <37>, N 851098-6 <38>, N 829527-6 <39>, N 795877-6 <40>, N 753660-6 <41>, N 550945-6 <42>, N 369618-6 <43>, N 428657-5 <44>, N 415961-5 <45>, N 310805-5 <46>, N 391898-4 <47>, N 283448-4 <48>, N 164989-4 <49>, N 100441-4 <50> и др.

<36> Шкала, аналогичная законопроекту N 851098-6 (см. сноску 38). URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/Spravka)?OpenAgent&RN=943535-6 (дата обращения: 12.10.2016).
<37> 3-ступенчатая шкала: до 400 тыс. руб. в месяц - 13%; свыше 400 тыс. руб. в месяц - 30%. URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=939612-6 (дата обращения: 12.10.2016).
<38> 4-ступенчатая шкала: до 24 млн руб. - 13%; свыше 200 млн руб. - 50%. URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=851098-6 (дата обращения: 12.10.2016).
<39> 5-ступенчатая шкала: до 120 тыс. руб. - 0%; свыше 500 млн руб. - 28%. URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=829527-6 (дата обращения: 12.10.2016).
<40> 6-ступенчатая шкала: до 600 тыс. руб. - 13%; свыше 3 млн - 618 тыс. руб. + 35% от суммы, превышающей 3 млн руб. URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=795877-6 (дата обращения: 12.10.2016).
<41> 4-ступенчатая шкала: до 24 млн руб. - 13%; свыше 200 млн руб. - 50%. URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=753660-6 (дата обращения: 12.10.2016).
<42> Шкала аналогична законопроекту N 369618-6 (см. сноску 43). URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=550945-6 (дата обращения: 12.10.2016).
<43> Смешанная шкала: плоская ставка в размере 13% для доходов, по которым можно применить профессиональные и имущественные вычеты; по иным доходам 4-ступенчатая шкала: до 5 млн руб. - 13%; свыше 500 млн руб. - 28%. URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=369618-6 (дата обращения: 12.10.2016).
<44> Смешанная шкала: плоская ставка в размере 13% для доходов, по которым можно применить профессиональные и имущественные вычеты; по иным доходам 4-ступенчатая шкала: до 3 млн руб. - 13%; свыше 30 млн руб. - 8 640 тыс. руб. + 50% от суммы, превышающей 30 млн руб. URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=428657-5 (дата обращения: 12.10.2016).
<45> 5-ступенчатая шкала: до 60 тыс. руб. - 5%; от 12 млн + 1 руб. - 3 834 тыс. руб. + 45% от суммы, превышающей 12 млн руб. URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=415961-5 (дата обращения: 12.10.2016).
<46> 5-ступенчатая шкала: до 52 тыс. руб. - 10%; свыше 1,8 млн - 268 440 руб. + 20% от суммы, превышающей 1,8 млн руб. URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=310805-5 (дата обращения: 12.10.2016).
<47> 5-ступенчатая шкала: до 60 тыс. руб. - не взимается; свыше 3,6 млн руб. - 30%. URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=391898-4 (дата обращения: 12.10.2016).
<48> 4-ступенчатая шкала: до 60 тыс. руб. - 0%; свыше 600 тыс. руб. - 100,4 тыс. руб. + 30% от суммы, превышающей 600 тыс. руб. URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=283448-4 (дата обращения: 12.10.2016).
<49> 3-ступенчатая шкала: до 300 тыс. руб. - 13%; свыше 600 тыс. руб. - 93 тыс. руб. + 30% от суммы, превышающей 600 тыс. руб. URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=164989-4 (дата обращения: 12.10.2016).
<50> 4-ступенчатая шкала: до 60 тыс. руб. - 6%; от 1,2 млн + 1 руб. - 360 тыс. руб. + 30% от суммы, превышающей 1,2 млн руб. URL: http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=100441-4 (дата обращения: 12.10.2016).

Вместе с тем часть этих законопроектов была отклонена ГД РФ, еще часть - снята с рассмотрения по юридико-техническим причинам; почти все законопроекты получили отрицательное заключение Правительства РФ. Правительство и думское большинство не устроило ни освобождение от налогообложения годового дохода в 60 или 120 тыс. руб., ни применение максимальной ставки 28% лишь к доходам, превышающим 500 млн руб., ни простая прогрессия, ни сложная, ни смешанная шкала.

Основной аргумент Правительства РФ "против" - доказанная эффективность единой ставки 13%, обеспечившей стабильность собираемости НДФЛ, а также ссылка на бюджетные послания Президента РФ, в которых предлагалось не корректировать ставки по основным налогам.

Однако что может противопоставить Правительство РФ правовой позиции Конституционного Суда РФ по данному вопросу? Конституционный Суд не скрывал своего положительного отношения к прогрессивному налогообложению, которое, по его мнению, как раз и отвечало бы принципам равенства, справедливости и учета фактической способности к уплате налога. Впервые данная мысль прозвучала в особом мнении судьи М.В. Баглая к Постановлению от 04.04.1996 N 9-П, а в Определении от 20.11.1998 N 152-О уже сам Конституционный Суд РФ прямым текстом заявил, что "установление... для граждан с различным уровнем дохода одинаковой ставки подоходного налога, как предлагает заявитель, противоречило бы принципу справедливости и обязанности государства обеспечить повышенную социальную защищенность малоимущих граждан (выделено нами. - А.С.)" <51>. Полагаем, что ссылка на изменившийся с 2001 г. законодательный контекст не умаляет значения данной правовой позиции, сформированной на основе системного анализа положений Конституции РФ, а не законодательной конъюнктуры.

<51> См.: Савицкий А.И. Режим недискриминации в налоговом праве Российской Федерации, Республики Беларусь и Республики Казахстан (сравнительно-правовое исследование): Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2012. С. 122.

Нечего возразить депутатам ГД РФ вместе с Правительством РФ и Счетной палате РФ, которая в Заключении от 10.10.2013 N ЗАМ-31/01 на проект федерального закона "О федеральном бюджете на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов" указала, что "в целях соблюдения принципов социальной справедливости и увеличения доходов региональных и местных бюджетов целесообразно рассмотреть в перспективе возможность введения прогрессивной шкалы НДФЛ, что особенно актуально в условиях резкого расслоения населения по уровню доходов. Переход на прогрессивную шкалу налогообложения не только позволит более равномерно перераспределять налоговую нагрузку и иметь целевую ориентацию на улучшение финансового положения большинства граждан, ограниченных в размере доходов в силу специфики их работы, но и обеспечит восполнение выпадающих доходов бюджета от снижения налоговой ставки поступлениями налога от высокодоходных категорий граждан".

Заметим, что сам принцип прогрессивности налогообложения давно и успешно применяется по иным прямым и косвенным налогам, сборам: по транспортному налогу - в зависимости от мощности двигателя транспортного средства (а также применяется квазипрогрессия в зависимости от стоимости транспортного средства); налогу на имущество физических лиц (ст. 406 НК РФ) - в зависимости от суммарной стоимости объектов; акцизам (ст. 193 НК РФ) - например, в зависимости от мощности двигателя транспортного средства, где ставка увеличивается более чем в 10 раз при простой прогрессии (41 руб. за 1 л. с. - при мощности до 150 л. с. и 402 руб. за 1 л. с. при мощности более 150 л. с.); государственной пошлине (подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ) - в зависимости от цены иска.

Несмотря на очевидные выводы, которые в итоге напрашиваются сами собой, мы не ставили задачи окончательно разрешить многовековой спор. Напротив, нами сделана попытка перевести вопрос из сферы сугубо политической в рамки правового и экономического анализа.

На наш взгляд, в настоящее время имеются достаточные социальные, экономические и правовые основания для постепенного введения прогрессивной шкалы НДФЛ.

Реформа должна быть постепенной, последовательной, системно охватывать связанные институты и нормы налогового и бюджетного права, в том числе касающиеся налогового резидентства физических лиц, возврата контроля за расходами физических лиц, усиления налогового администрирования доходов, совершенствования условных методов исчисления налогов и института налоговой переквалификации, распределения налоговых доходов по уровням бюджетной системы и др.

References

Belikov E.G. The Social Orientation of the Tax Law: Realities and Prospects [Sotsial'naya napravlennost' nalogovogo prava: realii i perspektivy]. Taxes (Journal) [Nalogi (zhumal)]. 2016. No. 2. P. 10 - 14.

Golub L.A. Progressive Tax as a Factor in the Modernization of the Economic and Social Sphere in Russia [Progressivnyy nalog kak faktor modernizatsii ekonomicheskoy isotsial'noy sfery v Rossii], in: Improvement of Mechanisms of Development of Russian Innovation Economy and its Far Eastern Territories: Sat. Art. on Materials of the International Scientific-Practical Conference Correspondence [Sovershenstvovanie mekhanizmov razvitiya innovatsionnoy ekonomiki Rossii i ee dal'nevostochnykh territoriy: Sb. st. po materialam mezhdunarodnoy nauchno-prakticheskoy zaochnoy konferentsii]. Khabarovsk, 2014. P. 125 - 134.

Gorlov S.K. and Rodin V.A. Features of Lognormal Distribution and Progressive Scale of Income Tax in Russia [Osobennosti logonormal'nogo raspredeleniya i progressivnaya shkala podokhodnogo naloga v Rossii], Bulletin of Voronezh Institute of Russian Ministry of Internal Affairs [Vestnik Voronezhskogo instituta MVD Rossii]. 2012. No 2, 3. 65 - 72.

Grechany S.A. and Rodin V.A. Rainbow Coefficient and the Possibility of Introducing a Progressive Tax in Russia [Koeffitsient Reynbou i vozmozhnosti vvedeniya progressivnogo naloga v Rossii], Bulletin of VSU, "Economy and Management" Series [Vestnik VGU. Seriya: Ekonomika i upravlenie]. 2008. No 2.

Isaev A.A. A Treatise on Politics and Theory of Taxes [Ocherk teorii i politiki nalogov]. Moscow, 2004.

Khimicheva N.I. and Belikov E.G. The Principle of Fairness in the Legal Regulation of Personal Income Tax [Printsip spravedlivosti v pravovom regulirovanii nalogooblozheniya dokhodov fizicheskikh lits], Taxes (Journal) [Nalogi (zhurnal)]. 2016. No 2. P. 45 - 48.

Kutisheva E.Yu. and Rodin V.A. On Progressive Income Tax in Russia [O progressivnom podokhodnom naloge v Rossii], in: Operator Theory, Complex Analysis and Mathematical Modeling: Abstracts of the International Scientific Conference, Volgodonsk, 4 - 8 July 2011 [Teoriya operatorov, kompleksnyy analiz i matematicheskoe modelirovanie: tezisy dokladov mezhdunarodnoy nauchnoy konferentsii, g. Volgodonsk, 4 - 8 iyulya 2011 g. Volgodonsk]. Volgodonsk, 2011. P. 135 - 136.

Lebedev V.A. Finance Law: in 2 Vol. [Finansovoe pravo: V. 2 t]. Saint Petersburg, 1882 - 1885.

Lykova L.N. On the Possibility of a Return to a Progressive Income Taxation of Individuals in Russia [O vozmozhnosti vozvrata k progressivnomu podokhodnomu nalogooblozheniyu fizicheskikh lits v Rossii], Bulletin of the Institute of Economics of the Russian Academy of Sciences [Vestnik Instituta ekonomiki Rossiyskoy akademii nauk]. 2013. No 6. P. 32 - 51.

Pushkareva V.M. The History of Finance Thoughts and Tax Politics: Tutorial [Istoriya finansovoy mysli i politiki nalogov: Ucheb. posobie]. Moscow, 1996.

Sabine B.E.V. A History of Income Tax, Routledge Library Editions: Economic History, 1966.

Savitskiy A.I. Non-Discrimination Regime in Tax Law of the Russian Federation, Republic of Belarus and Republic of Kazakhstan (Comparative Legal Research): PhD Thesis in Law [Rezhim nediskriminatsii v nalogovom prave Rossiyskoy Federatsii, Respubliki Belarus' i Respubliki Kazakhstan (sravnitel'no-pravovoe issledovanie): Dis. na soiskanie uchenoy stepeni kand. yurid. nauk]. Yekaterinburg, 2012.

Sokolov A.A. The Theory of Taxes [Teoriya nalogov]. Moscow, 2003.

Tikhonov Yu.A. and Pudovkina O.E. Comparative Characteristics of Flat and Progressive Scale of Personal Income Tax at the Federal Level [Sravnitel'naya kharakteristika ploskoy i progressivnoy shkaly NDFL na federal'nom urovne], in: Gulyaev G.Yu. (ed.), Breakthrough Innovative Research: Proc, Art, III International Scientific-Practical Conference [Proryvnye innovatsionnye issledovaniya: Sb. st. III Mezhdunarodnoy nauchno-prakticheskoy konferentsii]. Penza, 2016. P. 31 - 37.

Westin R.A. The Historical Origins of Progressive Taxation, The Journal Jurisprudence. 2014. Vol. 23, available at: http://jurisprudence.com.au/juris23/westin.pdf (accessed 21 October 2016).

Zemlyanskaya I.S. and Verkhovskaya N.A. The Introduction of Progressive Taxation And Luxury Tax as a Way to Reduce the Impact of Tax Payments to the Social Inequality of the Population [Vvedenie progressivnogo nalogooblozheniya i naloga na roskosh' kak sposob snizheniya vliyaniya nalogovykh platezhey na sotsial'noe neravenstvo naseleniya], in: Institutional Modernization of Regions: Economic, Social and Governance Challenges: Proceedings of the VII All-Russian Scientific-Practical Conference [Institutsional'naya modernizatsiya regionov: ekonomicheskie, sotsial'nye i upravlencheskie vyzovy: materialy VII Vserossiyskoy nauchno-prakticheskoy konferentsii]. Cheboksary, 2016. P. 325 - 331.