Мудрый Юрист

Требование об уплате налога и сбора особенности оформления, направления и современные правовые проблемы

Зрелов Александр Павлович, преподаватель кафедры финансового и административного права ВГНА МНС России, м.н.с. научно-исследовательского отдела Академии. Специалист по налоговому праву.

Родился 30 марта 1981 г. в г. Москве. В 2002 г. окончил с отличием юридический факультет ВГНА МНС России.

Соавтор ряда учебников и учебно-практических пособий по налоговому законодательству.

Требование об уплате налога и сбора имеет статус ненормативного акта. Применение требования об уплате налога (сбора) со стороны налоговых органов направлено на скорейшее исполнение налогоплательщиком (иным обязанным лицом) своих обязанностей и пресечение ненадлежащих действий (бездействия) обязанных лиц. Путем направления требования налоговые органы информируют налогоплательщиков о своих претензиях к ним. Таким образом, требования выполняют пресекательные, предупредительные, информационные и организационные функции.

В пункте 1 ст. 69 НК РФ приводится легальное определение понятия "требование об уплате налога": "Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени".

Обратим внимание на то, что в процитированной выше норме Налогового кодекса говорится именно о документе, имеющем название "Требование об уплате налога". В то же время ст. 69 НК РФ имеет название "Требование об уплате налога и сбора". Таким образом, в одном случае понятие "сбор" присутствует, а в другом - исключено. Кстати, аналогичная ситуация наблюдается и для ст. 70 "Сроки направления требования об уплате налога и сбора" Налогового кодекса, в тексте которой используется только понятие "требование об уплате налога". По какой причине?

Частичный ответ на этот вопрос можно найти в п. 8 ст. 69 НК РФ, в которой говорится: "Правила настоящей статьи применяются также в отношении требования об уплате сбора".

Норма аналогичного содержания включена и в абз. 3 ст. 70 НК РФ.

Основываясь на этих двух нормах, можно сделать поспешный вывод, что никакой проблемы здесь нет. Нормы ст. ст. 69 и 70 Налогового кодекса в равной степени распространяются и для требований об уплате налогов и для уплаты сборов. Тем не менее проблема существует.

В соответствии с правилами законодательной техники использование нормативной формулировки, сходной с текстом норм п. 8 ст. 69 и абз. 3 ст. 70 НК РФ, означает, что в ситуации, когда предмет правоотношений связан с уплатой сбора, а не налога, предписания всей статьи могут быть применены так, если бы вместо понятия "налог" в них стояло понятие "сбор". Соответственно применяемое в тексте статей понятие "требование об уплате налога" следует понимать как "требование об уплате сбора". Дополнять же здесь название официального документа до "Требования об уплате налога и сбора" правовых оснований нет.

В названии ст. 69 говорится о требовании об уплате налога и сбора как о едином документе. Рассматривая же текст норм ст. ст. 69 и 70 с учетом существующих требований законодательной техники, можно сделать по данному вопросу единственный логически верный вывод, что возможно существование двух самостоятельных требований:

Соответственно требование об уплате налога и требование об уплате сбора не могут быть объединены в одном документе, направляемом налогоплательщику представителями налоговой администрации. При возникновении такой необходимости нужно оформить два различных требования, форму каждого из которых, в соответствии с п. 5 ст. 69, должно утвердить Министерство РФ по налогам и сборам.

Общая коллизионность ситуации частично снимается на том основании, что, в соответствии с правилами законодательной техники, названия статей не наделяются юридической силой, а служат лишь для облегчения восприятия текста самого нормативного акта. По этой причине коллизия может быть разрешена в пользу позиции о возможности существования двух форм требований: одного для правоотношений, касающихся уплаты налогов, а другого - для сборов. В названиях же ст. ст. 69 и 70 НК РФ допущена орфографическая ошибка: "Требование об уплате налога и сбора" должно быть заменено на "Требования об уплате налога и сбора".

Отметим, что, реализуя указанную в п. 5 ст. 69 НК РФ обязанность по разработке формы требования, МНС России своим Приказом <*> утвердило официальный бланк, имеющий название именно "Требование об уплате налога". При этом содержание бланка предусматривает возможность его заполнения как в отношении налогов, так и сборов.

<*> Приказ МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности" // Российская газета. 2 октября 2002 г.

В тексте ст. 71 используется именно понятие "требование об уплате налога и сбора". Таким образом, коллизия между названием и текстом норм ст. ст. 69 и 70 НК РФ перерастает в нормативную коллизию между ст. ст. 69, 70 НК РФ и ст. 71 НК РФ.

До недавнего времени ситуация выглядела еще более запутанно. Причиной такого положения было фактически параллельное ведомственное нормотворчество органов МНС России и ГТК России по вопросам организации налоговых проверок. Ситуация разрешится только с 1 января 2004 г., когда таможенные органы будут лишены права проводить налоговые проверки. До этого момента, несмотря на норму ст. 69 НК РФ, в которой право разрабатывать форму требования было предоставлено именно МНС России, а возможность применения особенностей таможенного законодательства для таможенных органов была ограничена в п. 7 ст. 69 НК РФ сферой определения процедуры направления налогоплательщику требования, ГТК России сначала в 2000 г., а затем в 2001 г. утвердил собственные формы подобного требования <*>. Примечательно, что более ранняя форма требования при этом отменена не была. Названия же указанных форм отличаются не только от принятого МНС России, но и друг от друга. Одно из них, более раннее, имеет название "Требование об уплате налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации", а другое - "Требования об уплате налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации".

<*> Письмо ГТК России от 31 мая 2000 г. N 01-06/14407 "О применении таможенными органами положений части первой Налогового кодекса РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. от 30 августа 2002 г.) // Налоги. 2000. N 26; Приказ ГТК России от 26 февраля 2001 г. N 208 "Об утверждении формы требования об уплате налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации" // Налоги. 2001. N 15.

Вышеописанная коллизия хотя и не имеет принципиального значения, однако затрудняет восприятие Налогового кодекса и по этой причине должна быть разрешена законодателем путем внесения соответствующей поправки в текст этого Федерального закона. По моему мнению, правильной является позиция о единственной форме документа с названием "Требование об уплате налога и сбора", которое и будет использоваться далее.

Направление требования об уплате налога и сбора

Это важное процессуальное действие, обусловливающее, с одной стороны, право проверяемого своевременно и самостоятельно исполнить требование об уплате недостающей суммы налога (сбора), а с другой стороны, в случае уклонения обязанного лица - право проверяющего на применение мер по принудительному исполнению обязанности по уплате налога (сбора).

Итак, в соответствии с п. 2 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога и сбора направляется налогоплательщику при наличии у него соответствующей недоимки. При этом, как указано в п. 3 ст. 69 НК РФ, требование должно быть направлено вне зависимости от наличия или отсутствия решения о привлечении этого лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Соответственно и налогоплательщик лишен права обосновать неисполнение им требования по причине привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Эти правила распространяются и на плательщика сбора или налогового агента (п. п. 8, 9 ст. 69, абз. 3, 4 ст. 70 НК РФ).

Представляется невозможным согласиться с позицией некоторых авторов, считающих, что требование, направленное по результатам камеральной налоговой проверки, имеет иное значение, чем требование об уплате налога и сбора, установленное нормами ст. ст. 69 - 71 НК РФ <*>.

<*> Шаповалов С. Налоговая ответственность и камеральная проверка // Налоговый вестник. 2002. N 7.

По мнению С. Шаповалова, подобное требование является "информированием налогоплательщика о результатах проведенной камеральной проверки".

На мой взгляд, причиной направления требования в данном случае является не оповещение налогоплательщика о факте проведения камеральной налоговой проверки, а именно уведомление о выявлении налоговым органом (вне зависимости от использованного способа) факта неуплаты налогового платежа или сбора.

В составе легального определения понятия "требование об уплате налога" заложен четкий перечень оснований для направления требования. Оно может быть направлено в случае установления:

Иных оснований для направления налогоплательщику требования об уплате налога и сбора в Налоговом кодексе не существует.

Наличие оснований в составе легального определения понятия "требование об уплате налогов и сборов" все-таки не застраховывает налогоплательщика от расширительного толкования этой нормы в практической деятельности налоговых органов. Например, налоговыми органами Республики Марий Эл в случаях, когда необходимо известить налогоплательщика о необходимости уплаты штрафа за совершенное налоговое правонарушение (в том числе и в ситуациях, когда у него нет задолженности по налоговым платежам и пени, которые, как известно, не относятся к категории штрафов), этот вопрос решается путем применения норм института требования об уплате налога, установленного гл. 10 НК РФ, и на этом основании ему направляется требование об уплате налога и сбора <*>. В данной ситуации не может являться оправданием такой практики и разъяснение должностных лиц налоговой администрации о том, что предъявляемые требования не распространяются на сумму штрафа, который налогоплательщику лишь предлагается уплатить. Включение суммы штрафных санкций в текст требования об уплате налога и сбора на сегодняшний день неправомерно.

<*> Мурзина Е. Предложение об уплате штрафа как способ досудебного урегулирования налогового спора // Российская юстиция. 2002. N 5. С. 23.

По общему правилу, включенному в текст п. 5 ст. 69 НК РФ, требование об уплате налога и сбора направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета <*>.

<*> Налоговым кодексом до 1 января 2004 г. предусмотрено исключение из этого правила: требование об уплате налога и сбора, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, направлялось налогоплательщику таможенным органом в порядке, установленном Налоговым кодексом, с учетом особенностей, предусмотренных таможенным законодательством Российской Федерации (п. 7 ст. 69 НК РФ). В соответствии со ст. 438 Таможенного кодекса от 28 мая 2003 г. п. 7 ст. 69 Налогового кодекса утратил силу.

Направление требования органами внебюджетных фондов

Несмотря на то что в ст. ст. 69 - 71 НК РФ органы внебюджетных фондов не упоминаются в составе субъектов, имеющих возможность направить налогоплательщику требование об уплате налога и сбора, это право дано им в соответствии с нормой абз. 3 п. 1 ст. 45 НК РФ, имеющей следующее содержание: "Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога".

На все указанные случаи распространяются требования нормы п. 4 ст. 69 НК РФ о содержании требования об уплате налога и сбора. Информация, подлежащая в обязательном порядке включению в состав требования, может быть условно поделена на два типа: данные юридического и данные фактического характера.

К информации юридического характера, включаемой в содержание требования, следует отнести сведения:

В состав фактической информации, содержащейся в требовании, входят сведения о:

До истечения срока исполнения направленного требования принудительные меры взыскания в предусмотренном Налоговым кодексом порядке не могут быть применены.

Если же у органов налоговой администрации возникнет необходимость осуществления каких-либо мер по взысканию до истечения срока, указанного в требовании, они могут это сделать только на основании решения суда, подав иск о взыскании недоимки и пени.

Требование об уплате налога и сбора может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования (п. 6 ст. 69 НК РФ).

В Налоговом кодексе не содержится прямого предписания о необходимости передачи требования об уплате налога и сбора лично указанному лицу или его представителю. Тем не менее подобный вывод можно сделать на основе анализа нормы абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ, в которой говорится, что в случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом.

Необоснованно сужает смысл нормы абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ авторское мнение, что заказным письмом может быть отправлено только требование об уплате налога и пени, выставленное на основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, от получения которого налогоплательщик уклоняется <*>. Из текста нормы прямо следует, что по почте в случае уклонения налогоплательщика от получения может быть направлено любое требование об уплате налога и сбора независимо от основания его вынесения.

<*> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. Петровой Г.В. М.: Издательство НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2000. С. 228.

Факт уклонения налогоплательщика от получения требования может быть зафиксирован путем составления представителями налоговых органов соответствующего акта.

Представляется сомнительной позиция некоторых авторов, считающих, что дата составления подобного акта будет одновременно являться и датой направления требования <*>. В соответствии с общим правилом датой направления документа по почте признается не дата подписания его или прилагаемых к нему сопроводительных документов (к которым и будет относиться копия составленного акта), а дата, проставленная на почтовом штемпеле отправления.

<*> Там же.

В соответствии с нормами ст. 70 НК РФ требование об уплате налога и сбора должно быть направлено налогоплательщику в срок:

Датой, с которой начинается течение срока направления требования об уплате налога (сбора), является не дата подписания требования, а дата вручения или направления требования заказным письмом по почте. Если дата вручения или отправления налогоплательщику требования об уплате налога выходит за пределы установленных ст. 70 сроков, суд может признать эти сроки соблюденными только в том случае, если налоговый орган представит неопровержимые доказательства того, что в пределах установленных сроков им были сделаны попытки вручения требования налогоплательщику. Таким доказательством может служить, например, акт об уклонении налогоплательщика от получения требования, составленный в присутствии свидетелей.

В действующем Налоговом кодексе отсутствуют нормативные предписания, касающиеся последствий пропуска налоговыми органами установленных сроков для направления требования об уплате налога и сбора. По этой причине некоторые авторы в своих работах придерживаются мнения, что несоблюдение сроков, установленных в ст. 70 НК РФ, не освобождает налоговые органы от обязанности направить требование. Единственнное, чего лишаются в этом случае представители налоговой администрации, так это права бесспорного взыскания налоговой недоимки по истечении установленного в сроке требования. На мой взгляд, понимание действующих норм ст. 70 НК РФ возможно только с той позиции, что при несоблюдении установленных сроков направляемое требование не влечет уже никаких последствий для налогоплательщика.

Действительно, пропуск срока для направления требования об уплате налога или сбора не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по уплате этого налога или сбора. Но и отсутствие в Налоговом кодексе нормы, описывающей последствия несоблюдения установленных в ст. 70 НК РФ сроков направления требования, не может стать основанием для игнорирования указанных сроков.

Существующая пассивная коллизия требует разрешения путем внесения поправок в текст Налогового кодекса, более четко разъясняющих заложенный законодателем для норм ст. 70 смысл.

По официальному мнению арбитражных судебных инстанций Российской Федерации <*>, пропуск проверяющим срока направления требования об уплате налога или сбора не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога (сбора) и пеней.

<*> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Экономика и жизнь. Юрист. 2003.

При направлении требования об уплате налога по почте на основании абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ оно считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма. Буквальное толкование этой нормы позволяет сделать вывод, что процедура направления требования будет считаться исполненной в указанный срок даже в том случае, если налогоплательщик или его представитель получили заказное письмо позднее или даже вообще не получили его <*>. С другой стороны, как следует из нормы Налогового кодекса, на исчисление указанного срока вообще не влияет фактическая дата получения письма, и даже если оно будет получено ранее, чем через 6 дней, отсчет срока все равно начнется с седьмого дня от даты направления письма.

<*> Разъяснение аналогичного содержания относительно применения нормы абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ в 2001 г. дал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Экономика и жизнь. 2001. N 13.

Если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган на основании ст. 71 НК РФ обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование.