Мудрый Юрист

Проблемы соотношения налогового права интеграционных объединений и договоров об избежании двойного налогообложения (на примере европейского союза) 1

<1> Публикация подготовлена в рамках поддержанного РГНФ проекта научных исследований N 16-03-50135 "Наднациональные правовые механизмы налогового регулирования в Евразийском экономическом союзе и Европейском союзе (сравнительно-правовое исследование)".

Пономарева Карина Александровна, кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф.М. Достоевского.

Родилась 09.05.1987 в городе Омск.

Сфера научных интересов автора: финансовое право, международное и европейское налоговое право, трансфертное ценообразование, налоговое право Европейского союза и Евразийского экономического союза, бюджетное право, сравнительное правоведение.

Автор следующих публикаций:

  1. Пономарева К.А. Новые стандарты обмена налоговой информацией между странами ЕС // Налоговед. 2016. N 2. С. 16 - 21;
  2. Пономарева К.А. Общая консолидированная база корпоративного налога как один из вариантов гармонизации прямых налогов в Европейском союзе // Актуальные проблемы российского права. 2016. N 1 (62). С. 205 - 212;
  3. Пономарева К.А. Налогообложение нерезидентов в Европейском союзе: классическая и новая практика Суда ЕС // Налоговед. 2016. N 5. С. 71 - 81;
  4. Пономарева К.А. Проблемы налогового суверенитета и двойного налогообложения в правоприменительной практике Европейского суда // Проблемы налогового правоприменения в странах Центральной и Восточной Европы (Problems of application of tax law in Central and Eastern European countries): Коллективная монография / Под ред. А.Н. Костюкова. Омск: Изд-во Омского гос. ун-та, 2013. 520 с;
  5. Пономарева К.А. Стратегии управления муниципальными предприятиями в условиях экономического кризиса: банкротство как риск и как шанс (опыт Федеративной Республики Германии) // Совершенствование местного самоуправления сквозь призму конституционной экономики: Коллективная монография / Под ред. А.Н. Костюкова. Омск: Издательство Омского государственного университета им. Ф.М. Достоевского. 2015. 290 с;
  6. Ponomareva Karina. Tax Law of the Eurasian Economic Union: Substance and Ways of Using of the European Experience // EC Tax Review. 2016. Volume 25. Issue 2. P. 94 - 108;
  7. Ponomareva Karina. VAT as an object of harmonization of tax law of the Eurasian Economic Union (a comparative legal issue) // Russian Law: Theory and Practice. 2016. N 1. P. 17 - 26.

В статье рассматриваются проблемы соотношения принципов действия основных экономических свобод, заложенных учредительными договорами ЕС, и ситуаций двойного налогообложения, возникающих в государствах - членах ЕС. Зачастую такие конфликты разрешаются посредством решений Европейского суда справедливости. Автор отмечает, что проблемы обусловлены тем, что государства-члены сохраняют свой налоговый суверенитет, а двусторонние налоговые соглашения не решают всех возникающих проблем двойного налогообложения.

Ключевые слова: интеграция, налоговое право, Европейский союз, прямые налоги, Европейский суд справедливости, налоговый суверенитет, двойное налогообложение, гармонизация.

Problems of tax law relations of integration associations and agreements on avoidance of double taxation (at the example of the European Union)

K.A. Ponomareva

The article considers whether the fundamental freedoms of the EU Treaties encompass an absolute requirement on the Member States to mitigate double taxation, and it concludes that such a requirement could reasonably be inferred from the goals of the fundamental freedoms and the European Court of Justice's jurisprudence. The author mentions that the reason of these problems is the fact that Member States still have their tax sovereignty and double tax treaties not solve all double taxation problems.

Key words: integration, tax law, European Union, direct taxes, European Court of Justice, tax sovereignty, double taxation, harmonization.

Двойное налогообложение в трансграничном контексте как результат постоянно меняющегося взаимодействия национальных налоговых систем является настоящим вызовом для внутреннего рынка. Оно традиционно определяется как ситуация, когда один и тот же субъект облагается сопоставимыми налогами относительно одного и того же объекта в двух и более государствах за один и тот же период времени [1].

С.А. Сосновский указывает на то, что проблема двойного налогообложения возникает, как правило, в трех случаях: при обложении доходов резидентов, получаемых за границей; при смешанном порядке уплаты налога - у источника с последующим декларированием; при обложении распределенной прибыли компании [2].

Другими словами выражают примерно ту же концепцию В.В. Полякова и С.П. Котляренко: "ситуация, когда субъект сталкивается с налоговыми притязаниями двух или более государств, создает препятствия развитию международной торговли и инвестиций, поскольку есть опасность двойного или многократного налогообложения товаров, услуг, дохода и капитала" [3]. Хотя гармонизация прямых налогов в рамках интеграционных объединений в последние годы продвинулась достаточно далеко, двойное налогообложение до сих пор существует и в Европейском союзе (далее - ЕС), и в Евразийском экономическом союзе (далее - ЕАЭС). Во многом это обусловлено тем, что государства-члены сохраняют свой налоговый суверенитет, а двусторонние налоговые соглашения не решают всех возникающих проблем двойного налогообложения. Неудивительно, что обозначенная тема вызывает интерес у многих представителей науки налогового права [4, 5, 6, 7, 8].

Л.В. Полежарова указывает на то, что проблемами устранения международного двойного налогообложения и борьбы с нечестной налоговой конкуренцией активно занимаются прежде всего международные организации, поскольку данные проблемы - источника дохода и резидентства налогоплательщика - одновременно затрагивают интересы нескольких государств [9]. Указанный факт подчеркивает актуальность и необходимость рассмотрения проблем соотношения налогового права интеграционных объединений и договоров об избежании двойного налогообложения в рамках настоящей работы.

Внутренний рынок требует, помимо прочего, общей экономической политики, системы, удостоверяющей, что конкуренция на внутреннем рынке не искажена, а также сближения национальных законодательств государств-членов, необходимого для функционирования внутреннего рынка. Как отмечает профессор Э. Кеммерен, "важно, чтобы внутренний рынок был аналогичен по своей природе рынку отдельно взятого государства-члена" [10]. Полагаем, что, по сути, соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - СИДН) тоже создают общий рынок, но двусторонний, между договаривающимися сторонами, и на более низком уровне, чем внутренний рынок интеграционного объединения.

Взаимоотношения между правом интеграционных объединений и правом международных налоговых договоров применительно к сфере прямого налогообложения порождают огромное количество спорных вопросов [11, 12]. Так, право ЕС и международное налоговое право, как отмечает А.С. Захаров, "преследуют разные цели и используют различные правовые подходы. В то время как целью права международных налоговых договоров является, прежде всего, урегулирование межгосударственных отношений посредством перераспределения полномочий между договаривающимися государствами, налоговое право ЕС служит основным механизмом создания и надлежащего функционирования внутреннего рынка" [13].

Двойное налогообложение принимает самые разные формы. По нашему мнению, двойное налогообложение обусловлено двумя основными причинами:

  1. параллельным существованием двух налоговых систем;
  2. неспособностью существующих налоговых соглашений разрешить ситуацию с двойным налогообложением.

По словам Д.В. Тютина, само по себе наличие международных договоров об избежании двойного налогообложения позволяет прийти к выводу, что требование о многократной уплате налогов одного типа, установленных в договаривающихся государствах (подоходных, поимущественных), в связи с наличием у конкретного налогоплательщика определенного объекта налогообложения в заданном промежутке времени всего лишь нежелательно с точки зрения справедливости, но не исключено [14]. До тех пор, пока на уровне интеграционного объединения не будет заключен договор о двусторонних налоговых соглашениях или вопрос применения СИДН не будет решаться на уровне наднационального судебного органа, неизбежны будут разногласия, в том числе между национальными судами, по-разному толкующими нормы СИДН.

В ходе исследования обозначенных проблем мы поставили следующие вопросы:

  1. какова роль СИДН для налогового права интеграционных объединений;
  2. как налоговое право интеграционных объединений влияло, влияет, будет и должно влиять на СИДН.

Для ответа на эти вопросы нужно избрать исходный пункт оценки. СИДН и внутренний рынок должны вносить вклад в оптимизацию экономического благосостояния физических и юридических лиц договаривающихся сторон. Как уже сказано, и СИДН, и внутренний рынок имеют целью устранение препятствий свободному перемещению товаров, услуг, рабочей силы и капитала. Такая свобода перемещений должна вносить вклад в более эффективное распределение факторов производства (труда и капитала), что и должно, собственно, оптимизировать упомянутое экономическое благосостояние вовлеченных лиц. Для этого важно, чтобы внутренний рынок Союза был схож по своей природе с рынками государств - членов этого Союза.

Предметом правового регулирования большинства СИДН являются как раз представляющие интерес для настоящего исследования налоги на доходы и капитал. По замечанию А.С. Захарова, "поскольку в настоящее время практически отсутствует какое-либо правовое регулирование в данной области на уровне ЕС, государства-члены более или менее свободны в своем усмотрении по установлению налоговых норм" [13]. Аналогичная ситуация сложилась и в Евразийском экономическом союзе. Другими словами, государства-члены интеграционных объединений сохраняют налоговый суверенитет в сфере вопросов прямого налогообложения.

С другой стороны, СИДН являются частью международного права. Их статус в национальном налоговом праве определяется конституцией соответствующего государства [15]. В некоторых государствах они автоматически становятся частью национального права, в некоторых требуют процедуры имплементации. В Российской Федерации СИДН интегрируются в национальную правовую систему без необходимости издания дополнительных актов, применяются непосредственно и в соответствии со статьей 7 НК РФ пользуются преимуществом в применении, если ими установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах. Б.И. Осминин указывает на то, что "в НК РФ не вносятся какие-либо изменения и дополнения, не принимаются иные имплементирующие положения соглашений об избежании двойного налогообложения акты. Компетентными органами по этим соглашениям лишь доводится до сведения налоговых органов для использования в работе дата, с которой то или иное соглашение начинает применяться, и его текст, а также издаются при необходимости соответствующие разъяснения" [16]. Государства-члены интеграционных объединений полномочны устанавливать критерии налогообложения с учетом мер по избежанию двойного налогообложения, а также заключать международные соглашения на основе МК ОЭСР.

В международно-правовом контексте основные свободы влияют на действующие СИДН между государствами-членами или между государствами-членами и третьими странами. Так, согласно Суду ЕС, если государства-члены в свете СИДН свободны определять связующие факторы в целях распределения полномочий по налогообложению <2>, они тем не менее связаны вышестоящими обязательствами по европейским договорам. СИДН, таким образом, не являются оправдывающим обстоятельством для ограничения основных свобод и могут быть приняты во внимание лишь для общей оценки положения налогоплательщика и ее соответствия требованиям основных свобод. Ограничение свободы в одном государстве-члене может быть признано обоснованным, "если его эффект нейтрализуется соглашением об избежании двойного налогообложения, которое оказывает компенсирующий эффект в государстве-члене, ином, чем то, в котором налогоплательщик является резидентом" [17].

<2> Case C-307/97 Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland v Finanzamt Aachen-Innenstadt, ECJ, 21 September 1999; Case C-336/96 Mr and Mrs Robert Gilly v Directeur fiscaux du Bas-Rhin, ECJ, 12 May 1998.

В то время как целью права международных налоговых договоров является, прежде всего, урегулирование межгосударственных отношений посредством перераспределения полномочий по налогообложению между договаривающимися государствами, налоговое право интеграционного объединения служит основным механизмом создания и надлежащего функционирования внутреннего рынка.

По вопросу о том, нарушает ли двойное налогообложение принципы действия основных свобод, написано немало. Между тем, хотя двойное налогообложение и не запрещено какими-либо нормами интеграционного права ЕС или ЕАЭС, на основании чего, например, Суд ЕС отказывается признать, что двойное налогообложение как таковое противоречит принципам основных свобод, полагаем обоснованным заявить о том, что само существование юридического двойного налогообложения противоречит сущности интеграционного объединения.

До 1 декабря 2009 года статья 293 Договора о ЕС в его амстердамской редакции (бывшая статья 220 Договора об учреждении Европейского экономического сообщества) представляла собой правовую основу взаимодействия государств-членов с целью обеспечения своим гражданам устранения двойного налогообложения внутри Сообщества. Эта статья обязывала государства-члены, насколько это необходимо, вступать в переговоры между собой по поводу мер, направленных на борьбу с двойным налогообложением внутри Сообщества во имя блага его граждан. Эта формулировка вместе с тем не позволяла государствам-членам решать, является ли отмена двойного налогообложения необходимой и должны ли они исполнить свои обязательства в соответствии с нормами первичного права ЕС. Отмена статьи 293 стала предметом многочисленных обсуждений в европейской науке налогового права [18, 19, 20]. Очевидно, что отмена двойного налогообложения необходима, поскольку оно является основным налоговым препятствием общему рынку. По мнению европейских исследователей, отсюда следует, что вышеназванные обязательства государств-членов в контексте статьи 293 должны были выполняться до тех пор, пока двойное налогообложение не отменено в пределах Сообщества [21].

Эта норма не имела прямого действия. Однако Б. Терра и П. Ваттель полагают, что утрата силы статьи 293 показала, что отмена двойного налогообложения была одной из целей ЕС, и, более того, что Римский договор предполагал ее, скорее, предметом согласования государствами-членами в СИДН, заключаемых ими, нежели политическим вопросом союзного уровня [22].

Также неясно, что понималось в Договоре под двойным налогообложением. Э. Кеммерен высказывает предположение о том, что этой фразой охватывалось и международное юридическое, и международное экономическое двойное налогообложение [23]. СИДН обычно фокусируются на устранении первого и, в исключительных случаях, на устранении второго. Таким исключением является, например, избежание двойного налогообложения в случае с правилами трансфертного ценообразования посредством норм, аналогичным статье 9 во взаимосвязи со статьей 25 МК ОЭСР. В контексте ЕС эти вопросы регулирует Арбитражная конвенция Европейского союза об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий, заключенная 23 июля 1990 года <3>. Как поясняет в этой связи А.А. Шахмаметьев, "разделение юридического и экономического многократного налогообложения основывается на теоретически и эмпирически определяемых двух формах выражения многократности уплаты налогов: либо как комплекса формально-правовых отношений, возникающих вследствие прямо установленных публичных юридических обязанностей, либо как совокупности экономических связей, обусловливающих "трансформацию" налогового статуса материального блага и признаваемого вследствие этого более одного раза объектом обложения, обычно номинально различными видами налогов и (или) у различных налогоплательщиков" [24]. Д.В. Винницкий указывает на то, что для международного двойного юридического налогообложения необходимо единовременное выполнение четырех условий: 1) налог возлагается на одно и то же лицо в различных государствах; 2) за один и тот же налоговый (временной) период; 3) в отношении одного и того же объекта; 4) признаки взимаемого налога по ключевым элементам обложения обладают тождественными характеристиками [25].

<3> Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises 90/436/EEC // OJ L 225, 20/08/1990. P. 10 - 24.

Бывшая статья 293 была исключена из Лиссабонского договора на достаточно поздней стадии его согласования. В сопроводительных документах необходимость ее исключения не обосновывалась, поэтому в европейской литературе озвучивались масса версий на этот счет:

Из факта "исчезновения" статьи 293 могут быть сделаны различные выводы:

Последнее утверждение может также повлечь за собой определенные выводы: двойное налогообложение должно тогда либо охватываться действиями в рамках позитивной интеграции, для чего необходимы действия Европейской комиссии и Европейского совета; либо двойное налогообложение должно быть преодолено посредством применения основных свобод, и тогда уже Суд ЕС в рамках негативной интеграции должен решить, какое из двух государств, вовлеченных в двойное налогообложение, ответственно за их неприменение.

Кроме того, существующая система международных двусторонних договоров между государствами-членами, которые заключены в основном для избежания двойного налогообложения, фактически не способна в полном объеме устранить все виды и основания для двойного налогообложения на внутреннем рынке [13].

При всех достижениях на пути к внутреннему рынку представители европейской науки налогового права сходятся на том, что он еще все-таки не создан в ЕС [23, 28]. Европейская комиссия убеждена, что проблемы двойного налогообложения возможны посредством принятия решений на уровне ЕС, а в отчете ее председателя рекомендуется продолжить работу по устранению налоговых барьеров, вызванных двойным налогообложением [28].

В контексте СИДН представляется, что Комиссией могут быть предприняты следующие шаги:

  1. расширение предмета регулирования соглашений, в том числе включение в них налогов, не охваченных соглашениями;
  2. разработка кодекса поведения по двойному налогообложению;
  3. разработка механизмов разрешения споров, возникающих из ситуаций двойного налогообложения, во всех областях прямого налогообложения;
  4. использование наработок совместного Форума по вопросам трансфертного ценообразования;
  5. решение вопроса трансграничного двойного налогообложения дивидендов, выплачиваемых портфельным инвесторам;
  6. разработка признаков двойного налогообложения с целью борьбы с этим явлением.

В последние 50 лет, со времени представления отчета Ньюмарка 1962 года, подобные идеи озвучивались и включались в различные отчеты, проекты документов и рекомендации, однако не доходили до практики.

Анализ и оценка прошлого и нынешнего состояния дел в области двойного налогообложения в ЕС приводит к выводу о том, что координация права международных налоговых договоров и права ЕС, а также гармонизация систем налогового законодательства государств - членов ЕС абсолютно необходимы, а именно в рамках позитивной интеграции, проводимой Европейским советом.

Исходным пунктом настоящего параграфа при ответе на вопросы о роли СИДН в праве интеграционных объединений и об их взаимном влиянии мы избрали тезис о том, что СИДН должны вносить вклад в развитие внутреннего рынка. Эта цель может быть лучше всего реализована посредством принципа международной налоговой нейтральности и принципа международной нейтральности труда и капитала, которые подразумевают, что доход может быть обложен налогом только в том государстве, где он был создан. Распределение налоговых полномочий в сторону этого государства посредством СИДН лучше всего способствует оптимальному распределению факторов производства, оптимизируя экономическое благосостояние налогоплательщиков, и тем самым способствуя дальнейшему оформлению внутреннего рынка ЕС.

Выводы:

  1. хотя статья 293 утратила силу, борьба с двойным налогообложением остается одной из задач ЕС;
  2. государства-члены полномочны заключать СИДН. Они должны делать это в соответствии с нормами права ЕС. В этом контексте как ДФЕС, так и практика Суда ЕС принимают во внимание требования создания и функционирования внутреннего рынка.

Рассматривая проблему соотношения права интеграционных объединений и международных соглашений, необходимо отметить, что установлен приоритет интеграционного наднационального права над СИДН.

Тем не менее государства-члены сохраняют за собой право создавать свои собственные налоговые режимы и вступать в налоговые соглашения, тем самым создавая коллизии в правовом регулировании.

Для того чтобы подлежать прямому применению, норма договора должна быть четко и определенно сформулирована, а также быть безусловной и не зависящей от любых национальных мер по имплементации. Применяемая напрямую норма интеграционного права является частью национального налогового права. Это означает, что они автоматически имеют действие в национальных правовых порядках, не требуя специальных мер по имплементации.

Национальное законодательство предусматривает меры устранения юридического многократного налогообложения только для своих резидентов.

Список литературы

  1. Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1998. 198 с.
  2. Налогообложение доходов и прибыли: Учеб. пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2015. 192 с.
  3. Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Альпина Паблишер, 2015. 796 с.
  4. Rust A. (ed.) Double Taxation within the European Union. Alphen aan den Rijn. Kluwer Law International 2011.
  5. Cerioni L. Double Taxation and the EU Internal Market: Reflections on the ECJ's Decisions in Block and Damseaux and the Potential Implications' (2009) // Bulletin for International Taxation 543-56. Vol. 63. Issue 11.
  6. Kemmeren E. After Repeal of Article 293 of the EC Treaty under the Lisbon Treaty: the EU objective of eliminating of double taxation can be applied more widely // EC Tax Review (2008).
  7. Kofler G., Mason R. Double Taxation: A European Switch in Time? // Columbia Journal of European Law, 2007. Vol. 14.
  8. Lang M., Schuch J., Staringer S. Tax Treaty Law and EC Law, Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht. Volume 46. Linde Verlag. Wien, 2007.
  9. Полежарова Л.Х. Концептуальные особенности международного налогообложения на современном этапе: разрешение проблем двойного налогообложения и противодействие уклонению от налогообложения // Налоговая политика Российской Федерации в современных условиях: Сборник научных статей преподавателей, аспирантов и студентов кафедры "Налоговое консультирование" Финансового университета при Правительстве Российской Федерации. Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования "Финансовый университет при Правительстве России Федерации". Москва, 2014.
  10. Kemmeren E. Double Tax Conventions on Income and Capital and the EU: Past, Present and Future // 21 EC Tax Review 3 (12).
  11. Kofler G. Doppelbesteuerungsabkommen und Gemeinschaftsrecht, Habilitationsschrift Linz (2006).
  12. Lehner. EC Law and the Competence to Abolish Double Taxation, in Gassner/Lang/Lechner (eds.), Tax Treaties and EC Law, Series on International Taxation N 16 (2003).
  13. Захаров А.С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы. М.: Волтерс Клувер, 2010. 672 с.
  14. Тютин Д.В. Однократность налогообложения - спорный принцип российского налогового права // Налоговед. 2013. N 9. С. 20 - 29.
  15. Englmair V. The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation, in Lang u.a. (Hrsg.), Introduction to European Tax Law: Direct Taxation, 2. Aufl. 2010.
  16. Осминин Б.И. Заключение и имплементация международных договоров и внутригосударственное право: Монография. М.: Инфотропик Медиа, 2010. 400 с.
  17. Malherbe J., Malherbe P., Richelle I. Traversa E. Direct Taxation in the Case-Law of the European Court of Justice, Brussels, Larcier, 2008.
  18. The Influence of EU Law on Tax Treaties from a German Perspective, Bulletin for International Fiscal Documentation 2000, pp. 461 et seq.;
  19. zur Verbesserung des auf der Grundlage des EWG-Vertrages (1982), p. 138 with further references; Auswirkungen der Steuerharmonisierung auf das Recht der Doppelbesteuerangsabkommen, in: Birk/Ehlers (eds.) Rechtsfragen des Steuer-, und Zollrechts (1995) pp. 18 etseq.;
  20. Die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft, in: Birk (ed.) Handbuch des Steuer- und Abgabenrechts (1995) p. 903 (pp. 939 et seq).
  21. Lehner, EC Law and the Competence to Abolish Double Taxation, in Gassner/Lang/Lechner (eds.), Tax Treaties and EC Law, Series on International Taxation N 16 (2003), pp. 4 et seq.
  22. Terra Ben J.M., Wattel Peter J., European Tax Law, 6th edition. 2012. 1144 p.
  23. Kemmeren E. Double Tax Conventions on Income and Capital and the EU: Past, Present and Future, 21 EC Tax Review 3 (12), p. 157 - 177.
  24. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. 824 с.
  25. Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим налога на добавленную стоимость / Под ред. Д.В. Винницкого. М.: Волтерс Клувер, 2010. 288 с.
  26. Hinnekens L. The Uneasy Case and Fate of Article 293 Second indent EC, 37 Intertax 2009. P. 602 - 609; Hofmann H. Double Tax Agreements: Between EU Law and Public International Law, in: Rust A. (ed.): Double Taxation within the European Union. Wolters Kluwer, 2011, p. 75 - 86.
  27. Pistone P., The Influence of Community Law on Tax Treaties, Issues and Solutions, to be published in: EUCOTAX Series on European Taxation, Kluwer Law International, London 2002, p. 235 - 323.
  28. Report to the President of the European Commission (by former EU Commissioner Monti), "A New Strategy for the Single Market", May 9, 2010, para. 3.5, 83.