Мудрый Юрист

Дуализм административной ответственности за налоговые правонарушения

Лаптев Сергей Артемьевич, доцент кафедры публичного права Владивостокского университета экономики и сервиса, кандидат юридических наук, доцент.

Перижогина Юлиана Дмитриевна, соискатель кафедры публичного права Владивостокского университета экономики и сервиса.

Статья посвящена рассмотрению актуальных проблем соотношения законодательного регулирования производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов и производства по делам о налоговых правонарушениях.

Ключевые слова: административная ответственность, административное правонарушение, административно-деликтное производство, налоговое правонарушение, налоговое производство, стадии рассмотрения дела.

Dualism of administrative responsibility for tax offences

S.A. Laptev, Yu.D. Perizhogina

Laptev Sergey A., Assistant Professor of the Public Law Department of the Vladivostok University of Economics and Service, Candidate of Legal Sciences, Assistant Professor.

Perizhogina Yuliana D., Applicant of the Public Law Department of the Vladivostok University of Economics and Service.

The article is devoted to consideration of topical problems of correlation of the administrative procedure in the field of tax legislation and the tax procedure.

Key words: administrative responsibility, administrative offence, administrative procedure, tax offence, tax procedure, studies of consideration of a case.

Одной из проблем административной ответственности за нарушение налогового законодательства считается ее установление двумя нормативно-правовыми актами: Кодексом РФ об административных правонарушениях и Налоговым кодексом РФ. Мы придерживаемся подхода, согласно которому ответственность за налоговые правонарушения имеет административно-правовую природу. Этой же точки зрения придерживаются высшие суды РФ.

Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2001 N 130-О отметил, что "штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции".

В соответствии с этим регулирование ответственности на налоговые правонарушения иным кодексом, кроме КоАП РФ, нарушает целостность института административной ответственности и позволяет говорить о наличии самостоятельного вида юридической ответственности - налоговой.

В данном случае необходимо прояснение и решение проблемы соотношения производства по налоговым правонарушениям, предусмотренным КоАП РФ, и налогового производства, предусмотренного НК РФ.

Согласно ст. 10 НК РФ, порядок привлечения к ответственности и производство по делам осуществляется в различном порядке: установленном главами 14 и 15 НК РФ, в административном порядке, а также в порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законодательством РФ. Можно заметить, что первые два вида имеют общую административно-процессуальную природу, но, несмотря на это, имеют различного вида отличия, которые выявляются в ходе сравнения их стадий.

Любого рода производство начинается со стадии возбуждения дела. Для возбуждения дела необходимо учесть два критерия: это повод и основание. В ст. 28.1 КоАП РФ указаны поводы к возбуждению дела. Группа фактических данных, в свою очередь, выступает основанием, указывающим на наличие событий административного деяния.

Понятие "возбуждение дела" в НК РФ отсутствует, но применяется в практической деятельности. Предполагается, что, как у любого производства, всегда имеется своеобразный старт, начало, после которого все участники данного правоотношения начинают следовать по строго отведенной законом схеме. Для возбуждения дела о налоговом правонарушении поводом в основном являются данные, выявленные в ходе налоговой проверки <1>.

<1> Панов А.Б. Особенности административной ответственности за налоговые правонарушения // Административное право и процесс. 2014. N 6. С. 41 - 46.

Отсюда следует, что для возбуждения дела об административном правонарушении необходимо конкретное сообщение, в то время как налоговые проверки чаще всего носят плановый характер. В связи с этим Д.Н. Бахрах отмечает, что "в случае совершения административного правонарушения действия уполномоченного органа по возбуждению и расследованию конкретного дела будут носить изначально правоохранительный характер, в то время как действия по производству налогового контроля носят характер регулятивный" <2>.

<2> Бахрах Д.Н. Административное право Российской Федерации: Учебник. М., 2010. 330 с.

Итак, для возбуждения дела об административном правонарушении необходимо составление протокола, обязательные реквизиты которого закреплены в ст. 28.2 КоАП РФ.

В качестве примера производства на основании норм КоАП РФ рассмотрим Постановление мирового судьи Судебного участка N 23 г. Омска от 25 мая 2015 г. о назначении административного наказания по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Руководитель ООО несвоевременно представил в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников за 2014 г., по сроку представления не позднее 20 января 2015 г., представлены 28 января 2015 г. Его вина была подтверждена протоколом об административном правонарушении N 4638 от 21 апреля 2015 г., ксерокопией, представленной в налоговый орган, сведениями о среднесписочной численности работников за 2014 г. Действия руководителя ООО правильно квалифицированы по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, т.к. он не представил в установленный законодательством о налогах и сборах срок документы и (или) иные сведения, необходимые для осуществления налогового контроля <3>.

<3> URL: https://rospravosudie.com [Электронный ресурс] // Постановление о назначении административного наказания по делу N 5-879(23) 2015 года. Режим доступа: //23.oms.msudrf.ru/modules.php?name=info_pages&id=1609.

В отличие от начала возбуждения дела об административном правонарушении, началом налогового правонарушения является акт налоговой проверки, который составляется по итогам контрольно-проверочных мероприятий, вне зависимости от факта выявления противоправного деяния.

Данный акт проверки составляется и подписывается уполномоченным должностным лицом налогового органа.

Так, Арбитражный суд Кемеровской области в своем решении по делу N А28-6466/2015 установил, что по итогам камеральной налоговой проверки налоговым органом принято решение от 10.11.2014 N 09-13/6847 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 4 ст. 81 НК РФ, которым ООО "Электросетьсервис" привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, и назначено наказание в виде штрафа. Основанием для привлечения к налоговой ответственности послужил акт налоговой проверки с выводом о несоблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ, при которых налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной налоговой декларации <4>.

<4> Росправосудие [Электронный ресурс] // Решение арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-6466/2015. URL: https://rospravosudie.com/court-as-kemerovskoj-oblasti-s/judge-mramornoj-t-a-s/act-31949034.

Как можно заметить, здесь имеется отличие двух производств. Кроме того, для административного производства характерна множественность субъектов, которые вправе составлять протоколы. Например, в случае совершения правонарушений, предусмотренных ст. 15.8, 15.9 КоАП РФ, протоколы уполномочены составлять должностные лица как налоговых, так и таможенных органов, согласно п. 5, п. 12 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ.

Дуализм в данном вопросе законодателя и практики очевиден, необходима унификация.

Для решения заявленной проблемы имеются разные точки зрения: так, ряд ученых считают, что с момента выявления налогового правонарушения в ходе налоговой проверки необходимо составлять и протокол об административном правонарушении, как это имеет место быть в настоящее время в отношении должностных лиц <5>. Другой подход к этому вопросу выражается в виде признания акта налоговой проверки как аналога протокола об административном правонарушении <6>, с чем нельзя согласиться.

<5> Арсеньева Н.В. Административная и налоговая ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: возможность консолидации норм и последствия // Административное и муниципальное право. 2011. N 3. С. 55 - 64.
<6> Стрельников В.В. Необходимо ли переносить составы налоговых правонарушений в КоАП РФ // Финансовое право. 2007. N 11. С. 31.

Протокол об административном правонарушении не может быть заменен на акт налоговой проверки в силу различия их целей и содержания. Согласно ст. 100 НК РФ сам акт налоговой проверки составляется уже после проведения проверки, но не позднее двух месяцев. В нем указывается также документально подтвержденные факты нарушения налогового законодательства или отсутствие таковых. Из этого следует, что акт налоговой проверки составляется вне зависимости от наличия правонарушения и по истечении определенного времени.

Если было выявлено правонарушение, то необходимо составлять протокол об административном правонарушении. Момент его составления необходимо считать как завершение налогового производства.

Впоследствии протокол направляется в орган, уполномоченный рассматривать данные дела.

Если сравнивать стадии рассмотрения дела, то они несколько отличаются. Так, в соответствии с главой 29 КоАП РФ рассмотрение дела об административном правонарушении включает в себя следующие этапы: подготовка к рассмотрению, рассмотрение дела, вынесение решения, доведение решения до сведения участников производства. Что касается стадии рассмотрения налогового правонарушения, то она упрощена. Так, этап подготовки законом не выделен, а само рассмотрение осуществляется соответствующим должностным лицом налогового органа единолично.

Итак, первым этапом в рассмотрении дела об административном правонарушении является подготовка к рассмотрению дела (ст. 29.1 КоАП РФ). Следует заметить, что в случае неправильного составления протокола или же нехватки материала, переданного на рассмотрение дела по существу, соответствующий субъект имеет право возвратить материалы по делу на доработку. НК РФ таким правом не наделяет. На наш взгляд, целесообразнее устранять недостатки на этапе подготовки, нежели чем после рассмотрения дела по существу в порядке проведения дополнительных мероприятий.

Также отличаются сроки рассмотрения дела и вынесения решения. Согласно ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности должно быть принято в десятидневный срок со дня истечения пятнадцати дней (срок для представления налогоплательщиком в налоговый орган письменных возражений по поводу акта налоговой проверки или по его отдельным положениям). Этот срок может быть продлен не более чем на один месяц. В свою очередь, дело об административном правонарушении рассматривается в пятнадцатидневный срок со дня получения органом, должностным лицом, правомочными рассматривать дело, протокола и других материалов дела (ч. 1 ст. 29.6 КоАП РФ). Данный срок также может быть продлен до одного месяца.

Следующим наиболее важным этапом является рассмотрение всех имеющихся доказательств и иных материалов, собранных по делу. Этот момент является ключевым, т.к. после оценивания собранных доказательств судья, орган или должностное лицо приходит к выводу о виновности или невиновности правонарушителя.

Чаще всего дела об административных правонарушениях в сфере налогового законодательства, поступающие на рассмотрение, включают в себя такие документы, как протокол об административном правонарушении, определение о проведении административного расследования, копии бухгалтерских документов, объяснения и сопроводительное письмо.

В свою очередь, мы считаем, что для более полного рассмотрения дела данных документов недостаточно. Здесь, безусловно, можно согласиться с мнением С.Р. Футо, который, помимо вышеперечисленных, предлагает представлять следующие документы:

<7> Коробова Т.Л. Правовое регулирование административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2006. С. 149.

Итогом рассмотрения дела по существу является вынесение соответствующего решения либо о привлечении к ответственности, либо в отказе в привлечении лица за правонарушения в налоговой сфере и его оглашение. Постановление оформляется в соответствии со ст. 29.10 КоАП РФ. В НК РФ не имеется подробного разбора структуры решения по делу.

Последующей стадией является обжалование либо постановлений, как это предусмотрено главой 30 КоАП РФ, либо решений, порядок которого закреплен ст. 101.2 НК РФ. Как и все остальные стадии, она включает несколько этапов: подача жалобы, рассмотрение жалобы, вынесение решения, доведение решения до сведения.

Оба акта вступают в силу по истечении 10 дней с момента его вынесения. Но имеются различия в обжаловании данных процессуальных актов. Если решение по делу об административном правонарушении обжалуется только до вступления такового в законную силу, о чем гласит ч. 1 ст. 30.3 КоАП РФ, то с решением о привлечении к ответственности по НК РФ имеются исключения. Так, в случае если лицо не подало апелляционную жалобу, оно вправе это сделать в течение года с момента вступления решения в законную силу. Жалоба рассматривается в течение одного месяца.

Исходя из вышесказанного, можно заметить, что нормы КоАП РФ предусматривают предварительный контроль над вынесенным решением, т.е. до вступления его в законную силу. В свою очередь, нормы НК РФ устанавливают и предварительный, и последующий контроль, т.е. после вступления в законную силу.

Стадия исполнения вынесенных актов является заключительной и включает в себя два этапа: обращение постановления к исполнению, приведение в исполнение постановления по делу.

Большое внимание привлекает тот факт, что в Кодексе об административных правонарушениях более четко описан данный процесс (раздел V КоАП РФ), в отличие от НК РФ, в котором для этого отведена всего одна статья (ст. 101.3 НК РФ).

В научной литературе не раз высказывалось мнение, согласно которому особенности производства по привлечению к налоговой ответственности обусловлены желанием законодателя тщательно защитить права и интересы налогоплательщика <8>. На наш взгляд, порядок производства, предусмотренный Кодексом РФ об административных правонарушениях, больше способствует соблюдению законных прав налогоплательщика.

<8> Шорохов А.Ю. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 147.

С учетом проведенного анализа можно сделать выводы:

  1. производство по делам об административных правонарушениях и производство по делам о налоговых правонарушениях концептуальных различий не имеют, и их разграничение не обусловлено какими-либо значимыми материально-правовыми особенностями;
  2. налоговые правонарушения имеют в своей основе административно-правовую природу, поэтому нет необходимости разбивать данное явление на два кодифицированных акта. Административные правонарушения из Налогового кодекса целесообразно перенести в раздел II КоАП РФ;
  3. так как в Кодексе об административных правонарушениях более точно описаны все стадии и этапы судебного разбирательства, применение данного процесса делает его более удобным по делам, связанным с налоговыми правонарушениями;
  4. оставление процессуальных норм и санкций в налоговом законодательстве дает повод к увеличению видов юридической ответственности. Такая тенденция имеет место и ведет к размыванию классических видов юридической ответственности.

Предложенные меры неизбежно приведут к устранению дуализма двух видов административного процесса, а самое главное, сделают законодательство более понятным не только специалистам.

Литература

  1. Арсеньева Н.В. Административная и налоговая ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: возможность консолидации норм и последствия // Административное и муниципальное право. 2011. N 3. С. 55 - 64.
  2. Бахрах Д.Н. Административное право Российской Федерации: Учебник. М., 2010. 330 с.
  3. Коробова Т.Л. Правовое регулирование административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2006.
  4. Панов А.Б. Особенности административной ответственности за налоговые правонарушения // Административное право и процесс. 2014. N 6. С. 41 - 46.
  5. Стрельников В.В. Необходимо ли переносить составы налоговых правонарушений в КоАП РФ // Финансовое право. 2007. N 11. С. 30 - 34.
  6. Шорохов А.Ю. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002.