Мудрый Юрист

Представители как субъекты налоговых преступлений

Ляскало Алексей Николаевич, заместитель директора Департамента внутреннего контроля и выездных проверок (Фонд "Сколково"), кандидат юридических наук.

В статье А.Н. Ляскало с использованием материалов актуальной судебной практики по делам о налоговых преступлениях рассматриваются наиболее спорные вопросы, связанные с признанием представителей физических и юридических лиц субъектами налоговых преступлений. Автор проводит критический анализ Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" в части, касающейся вопросов ответственности представителей.

Ключевые слова: представители; налоговые преступления; субъект преступления.

Субъект налоговых преступлений является одним из самых сложных элементов в составах налоговых преступлений. Основная причина этого - разнообразие налоговых правоотношений и их участников. Наиболее проблемный вопрос касается полномочий, характеризующих субъекта налоговых преступлений, от реализации которых напрямую зависит возможность выполнения их объективной стороны. Неоднозначное понимание ключевых признаков субъекта налоговых преступлений прослеживается не только в теории уголовного права, но и в правоприменительной практике. В настоящей статье предлагается критический анализ сложившихся в доктрине и судебной практике <1> подходов к определению субъекта налоговых преступлений, совершаемых представителями налогоплательщика и налогового агента.

<1> Изучено более 300 судебных актов по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 Уголовного кодекса РФ, рассмотренных судами в 2010 - 2015 гг. и опубликованных в ГАС РФ "Правосудие".

Налоговые преступления являются преступлениями со специальным субъектом. Как правило, в таких преступлениях все элементы состава наделены спецификой, отражающей специфику налоговых правоотношений. Они предполагают нарушение специальных обязанностей, носителем которых выступает специальный субъект налоговых правоотношений. К такому субъекту предъявляются повышенные требования, в том числе нормативное включение в сферу специальных правоотношений, наличие специальных обязанностей и возможности их выполнения <2>.

<2> Аветисян С.С. Соучастие в преступлениях со специальным составом: теория и практика правового регулирования: Дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2005.

Признаки субъектов налоговых преступлений раскрываются в нормах налогового и гражданского законодательства.

Права и обязанности в налоговых правоотношениях физические лица могут осуществлять лично и (или) через представителя, организации - через представителя (ст. ст. 26 - 29 Налогового кодекса РФ).

В отношении физического лица в налоговых правоотношениях законными представителями признаются лица, выступающие в качестве его представителей на основании гражданского законодательства (родители, усыновители, опекуны, попечители), уполномоченными представителями - физические и юридические лица на основании нотариально удостоверенной или приравненной к ней доверенности.

В отношении организации в налоговых правоотношениях законными представителями признаются лица, уполномоченные представлять данную организацию на основании закона или ее учредительных документов (единоличный исполнительный орган, участники полного или коммандитного товарищества, руководитель унитарного предприятия и др.), уполномоченным представителем - физическое или юридическое лицо на основании доверенности.

Однако представители в налоговых правоотношениях не всегда могут быть субъектами налоговых преступлений. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление N 64) содержит довольно неоднозначные разъяснения вопросов ответственности представителей. Считаем, что они требуют уточнения во избежание необоснованного расширения круга субъектов налоговых преступлений.

Представители как субъекты уклонения от уплаты налогов с физического лица и неисполнения обязанностей налогового агента физическим лицом

Как разъяснено в пункте 6 Постановления N 64, субъектом преступления согласно статье 198 УК РФ может быть физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых налоговым законодательством, поскольку на основании статей 26, 27, 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в них через законного или уполномоченного представителя.

Это разъяснение слишком широко определяет круг субъектов преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ. О возможности привлечения к ответственности по статье 199.1 УК РФ представителей физического лица как налогового агента в Постановлении N 64 ничего не указано, но логика правоприменителей может привести к применению по аналогии разъяснений, касающихся статьи 198 УК РФ.

В юридической литературе можно найти различные суждения по данному вопросу. Одни ученые отрицают возможность привлечения законных и уполномоченных представителей физических лиц к уголовной ответственности за неуплату налогов, поскольку сами представители не являются налогоплательщиками или налоговыми агентами <3>. Другие признают субъектами налоговых преступлений законных представителей в случаях, когда налогоплательщик не может лично исполнять свои обязанности (в силу возраста, недееспособности или ограниченной дееспособности), но не считают таковыми уполномоченных представителей физического лица, поскольку обязанность по уплате налога должна исполняться лично налогоплательщиком <4>.

<3> Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления. М., 2004. С. 72 - 78; Семенова Н.Ф. Преступления в сфере налогообложения: проблемы совершенствования законотворческой и правоприменительной деятельности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2009. С. 21; Цветков Ф.Н. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах // Иваново-Вознесенский юридический вестник. 2002. N 3. С. 25.
<4> Ковалев В.А. Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. Владимир, 2006. С. 140, 141; Пирогов А.В. Налоговые преступления (толкование, применение, совершенствование уголовного законодательства): Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 106.

На наш взгляд, последняя позиция является более правильной. Законные представители могут и должны участвовать в налоговых правоотношениях за физических лиц - налогоплательщиков, лишенных возможности личного в них участия. Трудно представить ситуацию, когда потребуется участие законных представителей физического лица в исполнении им обязанностей налогового агента. Однако, поскольку полностью исключить такую возможность нельзя, думается, что законные представители физического лица как налогового агента могут исполнять за него соответствующие обязанности, а в случае их неисполнения - быть субъектами преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ.

Что касается уполномоченных представителей, то они не подлежат ответственности по статьям 198, 199.1 УК РФ как исполнители в силу неразрывной связи налоговых обязанностей с личностью физического лица. Однако их участие в налоговых правоотношениях наряду с налогоплательщиком или налоговым агентом может ограничивать уголовную ответственность представляемых ими физических лиц. Вряд ли возможно привлечение физического лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или неисполнение обязанности налогового агента, если оно было введено в заблуждение уполномоченным представителем, неправильно составившим налоговую отчетность и определившим размер налоговых обязательств налогоплательщика или налогового агента.

Например, приговором Октябрьского районного суда г. Липецка от 20 мая 2010 г. С. оправдан в совершении преступления, предусмотренного частью 2 ст. 198 УК РФ. Установлено, что С. продал принадлежащие ему доли в уставных капиталах и акции хозяйственных обществ, получив доход 24 млн. руб. Для подготовки и представления в налоговый орган налоговой декларации по НДФЛ С. привлек организацию, оказывающую услуги по налоговому консультированию. Сотрудники этой организации убедили С., что не облагается НДФЛ доход от продажи долей в уставных капиталах и акций хозяйственных обществ, которыми он владел более трех лет. Эти рекомендации были ошибочными и не соответствовали требованиям изменившегося налогового законодательства. В результате в налоговый орган была представлена "нулевая" налоговая декларация по НДФЛ, а С. в последующем обвинялся в уклонении от уплаты НДФЛ на сумму 2,5 млн. руб. Постановляя оправдательный приговор, суд пришел к выводу, что С. был введен в заблуждение относительно размера налоговых обязательств, поэтому у него отсутствовал умысел на уклонение от уплаты налогов. Кассационная инстанция с приговором согласилась (Кассационное определение судебной коллегии по уголовным делам Липецкого областного суда от 6 июля 2010 г.).

Представители как субъекты уклонения от уплаты налогов с организации и неисполнения обязанностей налогового агента организацией

Поскольку организации участвуют в налоговых правоотношениях только через законных и уполномоченных представителей, таковые могут признаваться субъектами налоговых преступлений. В этой части содержащиеся в Постановлении N 64 разъяснения (п. п. 7 и 17) ориентируют правоприменителей на конкретные должностные позиции в организации: руководителя организации, главного (старшего) бухгалтера и иного специально уполномоченного лица. При этом разъясняется, что упомянутые лица по должностному положению или по специальному полномочию должны осуществлять обязанности по подписанию отчетной документации, представляемой в налоговый орган, обеспечению полной и своевременной уплаты налогов и сборов (применительно к статье 199 УК РФ), обязанности по исчислению, удержанию или перечислению налогов (применительно к статье 199.1 УК РФ).

Существенная оговорка о необходимости непосредственного исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов не всегда учитывается правоприменителями при решении вопросов уголовной ответственности представителей организации за совершение ими рассматриваемых налоговых преступлений. Как следствие, исполнителями таких преступлений нередко признаются наделенные управленческими полномочиями представители организации, которые не имели и (или) не осуществляли обязанности по исчислению и уплате налогов.

Приговором Советского районного суда г. Томска директор и заместитель директора ООО "Крона" осуждены по пунктам "а", "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ. Как установлено, ООО "Крона" уклонялось от уплаты налогов, применяя схему, в которой на основании мнимых сделок с фирмами-однодневками формировался фиктивный документооборот, позволивший уменьшить налоговую базу по НДС и налогу на прибыль. Как следствие, общество уклонилось от уплаты налогов на сумму более 14 млн. руб. Из приговора усматривается, что действия по составлению и представлению в налоговый орган фиктивной налоговой отчетности и уплате налогов осуществлял директор. Заместитель директора одновременно являлся директором одной из фирм, которая была контрагентом ООО "Крона" в мнимых сделках. Других данных о роли заместителя директора в совершении налогового преступления в приговоре не содержится (уголовное дело N 1-419/2010).

Постановлением Ленинского районного суда г. Новосибирска в связи с изменением уголовного закона прекращено уголовное дело в отношении директора и коммерческого директора ООО "Компания "ВАТТ", обвиняемых по пункту "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ. Установлено, что общество уклонялось от уплаты налогов, занижая налоговую базу по НДС и налогу на прибыль с использованием документов о мнимых сделках с фирмами-однодневками. Как усматривается из приговора, налоговые декларации готовил и представлял в налоговый орган главный бухгалтер общества, не осведомленный о налоговой схеме. Подписывал налоговые декларации директор общества. Участие коммерческого директора общества состояло лишь в том, что она привлекла своего сына к созданию фирмы-однодневки, которая использовалась в налоговой схеме (уголовное дело N 1-2/2010).

По указанным уголовным делам вряд ли можно согласиться с квалификацией содеянного по признаку группы лиц по предварительному сговору, поскольку заместитель директора и коммерческий директор не выполняли обязанности по исчислению и уплате налогов, вследствие чего не могли быть признаны субъектами преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ. Их участие в преступлении могло быть квалифицировано лишь как пособничество. Однако наличие управленческих полномочий и фактическое участие в налоговой схеме было сочтено достаточным для признания указанных лиц соисполнителями.

Проблема таких квалификаций отчасти в том, что при освещении вопроса о субъекте преступлений, предусмотренных статьями 199, 199.1 УК РФ, акцент делается на должностных позициях, обычно влияющих на подготовку налоговой отчетности и уплату (перечисление) налогов.

Согласно главенствующему в теории подходу субъектами таких преступлений признаются руководитель организации и главный бухгалтер <5>. Отмечается, что обязанности по исчислению и уплате налогов в организации могут возлагаться на финансового директора, коммерческого директора, заместителя директора <6>. Предлагается в каждом конкретном случае выяснять, к какой должности относятся нарушенные обязанности, и в зависимости от этого рассматривать лицо в качестве руководителя организации или главного бухгалтера <7>. Иногда встречается мнение, что субъектом налоговых преступлений, совершаемых от имени организации, выступает только руководитель организации, остальные сотрудники могут исполнять роли организатора, подстрекателя, пособника <8>.

<5> Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб.: Юридический центр Пресс, 2007. С. 706; Гладкова М.В. Проблемы квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Краснодар, 2009. С. 23.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья В.И. Сергеева "Субъект и субъективная сторона налогового преступления" включена в информационный банк согласно публикации - "Право и экономика", 2001, N 2.

<6> Сергеев В.И. Субъект и субъективная сторона налогового преступления // Российский судья. 2001. N 9. С. 32.
<7> Ковалев В.А. Указ. соч. С. 161.
<8> Искаков С.Е. Проблемы применения норм о налоговых преступлениях // Юридический мир. 2013. N 10; Семенова Н.Ф. Указ. соч. С. 22.

Примечательно, что в обоснование своей позиции сторонники различных подходов одинаково ссылаются на законодательство о бухгалтерском учете. При этом одни находят в нем доминирующую роль руководителя организации, другие обращают внимание на обширные полномочия главного бухгалтера, позволяющие рассматривать его в качестве субъекта налогового преступления.

Конечно, достаточность полномочий руководителя организации для совершения налоговых преступлений очевидна. По нашим наблюдениям, именно руководители организаций в большинстве случаев признаются исполнителями таких преступлений. Однако, что касается полномочий главного бухгалтера, то действующее регулятивное законодательство, как нам кажется, нивелирует его роль в налоговых преступлениях.

Согласно ранее действовавшему Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" главный бухгалтер обеспечивал соответствие хозяйственных операций законодательству, без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считались недействительными и не принимались к исполнению (п. 3 ст. 7); бухгалтерская отчетность подписывалась руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации (п. 5 ст. 13).

С 1 января 2013 г. после вступления в силу Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" повысилась ответственность руководителя экономического субъекта за организацию бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая теперь считается составленной после проставления одной только подписи руководителя экономического субъекта (п. 8 ст. 13). Снято ограничение на подписание платежных документов главным бухгалтером.

Вслед за изменениями законодательства о бухгалтерском учете изменились и банковские правила. Теперь не требуется наличие двух подписей на платежных документах для их принятия к исполнению кредитной организацией: первой подписи - руководителя организации или иного уполномоченного лица и второй подписи - главного бухгалтера или иного лица, уполномоченного на ведение бухгалтерского учета. Для совершения операций с денежными средствами на счете организации достаточно подписи ее руководителя. Наличие двух подписей, однако, по-прежнему требуется при обслуживании лицевых счетов организаций бюджетной системы в органах федерального казначейства.

В действующих формах налоговой отчетности обязательная подпись главного бухгалтера, как правило, не требуется. При этом подпись главного бухгалтера на налоговой отчетности является подписью, подтверждающей законность (соответствие содержания документа законодательству), или информационной подписью (подтверждающей соответствие содержания документа фактам хозяйственной деятельности организации). Тогда как подпись руководителя организации на налоговой отчетности является правоустанавливающей (обязывающей), на основании которой возникает обязательство по уплате налогов, удостоверяющей правильность исчисления налогов, подтверждающей совершенные в отчетном периоде операции <9>.

<9> Потапова О. Особенности подписания документов в организации // Финансовая газета. 2010. N 22.

В основном в формах налоговой отчетности подписантом от организации выступает ее руководитель или употребляются относящиеся к подписанту нейтральные формулировки "налогоплательщик", "налоговый агент", "представитель". Как очевидно, налоговое законодательство не содержит прямых указаний о личной ответственности именно главного бухгалтера за формирование налоговой отчетности, допуская подготовку и подписание данной отчетности руководителем организации или другим уполномоченным лицом (в том числе главным бухгалтером).

Таким образом, согласно действующему нормативному регулированию главный бухгалтер, осуществляя важнейшие функции по ведению бухгалтерского учета, подготовке бухгалтерской и, возможно, налоговой отчетности, не придает юридическую силу такой отчетности путем обязательного проставления своей подписи. Главный бухгалтер по закону больше не оказывает влияния на реализацию права руководителя по распоряжению денежными средствами организации.

В то же время подпись руководителя организации или иного лица, реализующего его полномочия, по-прежнему является обязательным реквизитом бухгалтерской и налоговой отчетности, придающим юридическую силу такой отчетности. Право руководителя на распоряжение денежными средствами организации больше не ограничено влиянием главного бухгалтера (кроме случаев, когда руководитель организации в целях контроля добровольно вводит такое ограничение).

Иначе говоря, замещение лицом должности главного бухгалтера организации и его участие в налоговой схеме не делают его автоматически субъектом налогового преступления, поскольку степень такого участия в силу исполняемых им полномочий может быть недостаточной. То же самое касается других руководящих должностей в организации.

С учетом изложенного во избежание ложной ориентации правоприменителей в Постановлении N 64, возможно, не следовало выделять должности, замещение которых позволяет рассматривать лицо в качестве субъекта уклонения от уплаты налогов с организации или неисполнения обязанностей налогового агента организацией. К тому же налоговое законодательство не предъявляет требований в отношении конкретных должностных лиц в налоговых правоотношениях, оперируя понятиями "налогоплательщик", "налоговый агент", "представитель налогоплательщика", "представитель налогового агента". Также следует обозначить субъекта данных налоговых преступлений - законного или уполномоченного представителя организации. Как следствие, акцент смещается от должностного положения к правам и обязанностям по должности, использование которых непосредственно обеспечивает достижение преступного результата в виде уклонения от уплаты (перечисления) налогов в бюджет. Однако содержащиеся в Постановлении N 64 формулировки обязанностей, характеризующих субъекта данных налоговых преступлений, трудно признать безупречными.

В части уклонения от уплаты налогов с организации выглядит сомнительным причисление к таким обязанностям подписания налоговой отчетности, представляемой в налоговый орган. Налоговая отчетность является средством совершения налогового преступления, но действия по подготовке и подписанию такой отчетности не приводят к достижению преступного результата и не делают преступление оконченным.

Указание обязанностей по исчислению, удержанию, перечислению налогов для характеристики субъекта неисполнения обязанностей налогового агента дословно воспроизводит небезупречную диспозицию статьи 199.1 УК РФ. Судебное толкование в данном случае не способствовало уточнению правового смысла не вполне корректно сформулированной уголовно-правовой нормы. Неисполнение обязанностей по исчислению и удержанию налогов не приводит непосредственно к их непоступлению в бюджет, относится к стадии приготовления к преступлению.

Следует отметить, что указание в диспозиции статьи 199.1 УК РФ обязанностей по исчислению и удержанию налогов наряду с другими техническими недостатками этой уголовно-правовой нормы справедливо критикуется в юридической литературе <10>. Хотя существует мнение, что нельзя исключать такие обязанности из статьи 199.1 УК РФ <11>.

<10> Никифоров А.В. Уголовно-правовые риски налогового агента: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2014. С. 21.
<11> Ефимов И.А. Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2012. С. 18.

Таким образом, вопрос о ключевых полномочиях представителя организации, осуществление которых позволяет рассматривать его в качестве субъекта уклонения от уплаты налогов с организации либо неисполнения обязанностей налогового агента организацией, не является окончательно решенным и требует уточнения.

На наш взгляд, ключевыми обязанностями, характеризующими субъекта преступления, является обязанность обеспечить уплату налогов и сборов в бюджет (применительно к статье 199 УК РФ) и обязанность обеспечить перечисление в бюджет удержанных у налогоплательщика налогов (применительно к статье 199.1 УК РФ). Неисполнение именно этих обязанностей непосредственно приводит к достижению преступной цели по извлечению необоснованной налоговой выгоды и причиняет вред государству в размере не поступивших в бюджетную систему налогов.

Исполнение этих обязанностей обеспечивается правом распоряжения денежными средствами организации.

Приведем пример совмещения всех необходимых ключевых полномочий у лица, не являющегося руководителем организации. Постановлением Советского районного суда г. Астрахани от 7 марта 2012 г. на основании статьи 76.1 УК РФ прекращено уголовное дело в отношении финансового директора ООО "Астраханское судостроительное производственное объединение" К., обвиняемого по части 2 ст. 199.1 УК РФ. Как установлено, действия К. повлекли неисполнение обществом обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет удержанного с доходов работников НДФЛ на сумму более 25 млн. руб. Из приговора усматривается, что финансовый директор как представитель общества подписывал и представлял в налоговый орган налоговую отчетность, распоряжался денежными средствами на банковских счетах общества.

Таким образом, по общему правилу только совмещение ключевых полномочий (обязанности по обеспечению уплаты налогов и права по распоряжению денежными средствами организации) в одном лице образует субъекта этих налоговых преступлений. Поэтому их совершение группой лиц по предварительному сговору возможно в ограниченных случаях.

Первый вариант. Если в совершении преступления принимают непосредственное участие представитель организации, наделенный ключевыми полномочиями и лицо, фактически контролирующее деятельность организации и указанного представителя, действия таких лиц можно квалифицировать по признаку группы лиц по предварительному сговору. Однако в юридической литературе существует мнение, что в таких случаях представитель организации признается исполнителем, а контролирующее лицо - организатором преступления <12>.

<12> Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. М.: Статут, 2005.

Приговором Вологодского городского суда Вологодской области от 22 июля 2011 г. директор ООО "Управление механизации строительства N 2" Р. и соучредитель данного общества М. осуждены за совершение преступления, предусмотренного пунктом "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ. По делу установлено, что указанные лица уклонились от уплаты налогов с организации на сумму 3,4 млн. руб., применяя схему по уменьшению налоговой базы по НДС на основании документов о мнимых сделках с фирмами-однодневками. Все юридически значимые действия по исчислению и уплате налогов осуществлял директор общества. Соучредитель общества М. признан фактическим руководителем общества, поскольку принимал активное участие в разработке и реализации схемы, в том числе в формировании фиктивного документооборота. В результате судом сделан вывод о совершении преступления группой лиц по предварительному сговору.

Второй вариант. Квалификация налогового преступления по признаку группы лиц по предварительному сговору возможна, если руководитель организации передает ключевые полномочия по уплате (перечислению) налогов подчиненному лицу, которое осознанно и согласованно с руководителем организации реализует налоговую схему. Делегирование ключевых полномочий в данном случае не лишает их руководителя организации. Он сохраняет фактический контроль за реализацией таких полномочий и совершает преступление посредством использования подчиненного лица. Такое лицо, реализуя ключевые полномочия в рамках налоговой схемы, признается соисполнителем преступления.

Постановлением Нефтекамского городского суда Республики Башкортостан в связи с деятельным раскаянием прекращено уголовное дело в отношении директора и главного бухгалтера ООО "Нефтекамский завод пиво-безалкогольных напитков", обвиняемых по пункту "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ. По делу установлено, что подсудимые в налоговых декларациях по акцизу занижали объем реализации пива, вследствие чего уклонились от уплаты указанного налога на сумму более 2 млн. руб. Согласно распределению ролей главный бухгалтер составлял фиктивные налоговые декларации, которые подписывал у директора, после чего представлял их в налоговый орган и производил уплату исчисленного налога в заниженном размере по системе удаленного доступа "банк - клиент" (уголовное дело N 1-605/2011).

Сознательное участие подчиненного лица в налоговой схеме, навязанной руководителем организации, не освобождает такое лицо от уголовной ответственности за совершение налогового преступления, поскольку незаконность приказа или распоряжения руководителя организации в данном случае является очевидной (ч. 2 ст. 42 УК РФ).

По общему правилу представители организации, не имеющие указанных выше ключевых полномочий или реализующие вспомогательные обязанности по исчислению налогов и (или) подготовке налоговой отчетности, могут привлекаться к ответственности по статьям 199, 199.1 УК РФ как организаторы, подстрекатели или пособники. Исключением из правила является ситуация, когда такое лицо при исчислении налогов намеренно занижает налоговые обязательства организации, в том числе формирует фиктивную налоговую отчетность, злоупотребляя доверием руководителя организации или иного уполномоченного лица, подписывает у него такую отчетность, которая представляется в налоговый орган, вследствие чего происходит уклонение организации от уплаты (перечисления) налогов. Ситуация усугубляется, если указанное лицо производит уплату налогов от имени организации в заниженном размере, неправомерно используя для этих целей не принадлежащее ему право на распоряжение денежными средствами организации - электронный ключ доступа к системе удаленного управления банковскими счетами с ведома или без ведома правообладателя.

В таких случаях к уголовной ответственности должно привлекаться лицо, злоупотребляющее доверием руководителя организации или иного уполномоченного лица, на которое возложена обязанность по уплате (перечислению) налогов и которому предоставлено право распоряжения денежными средствами организации. Здесь формальное исполнение ключевых обязанностей уходит на второй план, поскольку руководитель организации или иное уполномоченное лицо действует под влиянием добросовестного заблуждения. Действия же лица, злоупотребляющего доверием формального субъекта налоговых правоотношений, можно приравнять к посредственному совершению налогового преступления.

Постановлением Кировского районного суда Самарской области от 20 января 2010 г. в связи с деятельным раскаянием прекращено уголовное дело в отношении главного бухгалтера ГОУ СПО "Самарский металлургический колледж" К., обвиняемой по части 2 ст. 199.1 УК РФ. Как установлено, действия К. повлекли неисполнение организацией обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет удержанного с доходов работников НДФЛ на сумму 5,9 млн. руб. Из приговора усматривается, что обвиняемая вводила в заблуждение руководителя организации, сообщая ему об отсутствии задолженности по налогам перед бюджетом, составляла и направляла в финансовый орган платежные поручения с заниженной суммой НДФЛ к перечислению в бюджет. Согласно приговору должностные обязанности обвиняемой сводились к исчислению налогов (сборов) и определялись должностной инструкцией главного бухгалтера.

По данному делу главный бухгалтер не обладал полным объемом ключевых полномочий, но обоснованно был признан субъектом неисполнения обязанностей налогового агента, поскольку выполнил объективную сторону данного преступления, используя полномочия введенного в заблуждение руководителя организации.

Представители как субъекты сокрытия денежных средств или иного имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам

Субъекты сокрытия денежных средств или иного имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (далее - сокрытие имущества), в отличие от других составов налоговых преступлений указаны в статье 199.2 УК РФ - индивидуальный предприниматель, собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в организации.

Индивидуальные предприниматели не могут совершить сокрытие имущества через представителя, поскольку распоряжение имуществом физического лица осуществляется только по его личному волеизъявлению.

К категории собственников имущества организации <13> относятся учредители государственных и муниципальных унитарных предприятий либо учреждений, обладающие вещными правами по отношению к имуществу таких организаций (ч. 3 ст. 48 Гражданского кодекса РФ).

<13> Именно такая формулировка субъекта является корректной, о чем неоднократно говорилось в юридической литературе. См. например: Акопджанова М.О. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и сборам: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011. С. 19.

Собственники имущества организаций действуют лично или через своих представителей (например, работников федеральных органов исполнительной власти, которым права учредителя государственного унитарного предприятия переданы по доверенности).

Руководитель организации или иное лицо, выполняющее управленческие функции в организации, выступают представителями организации. В Постановлении N 64 сделана правильная оговорка в отношении "иного лица" о том, что оно выполняет управленческие функции по распоряжению имуществом организации. Иначе говоря, указанное лицо должно не просто обладать управленческими полномочиями, а иметь право по распоряжению денежными средствами на банковских счетах, а равно по отчуждению иного имущества организации.

Указанные полномочия передаются от руководителя организации, которому они принадлежат изначально, другим работникам организации. Как правило, они подтверждаются доверенностью. Отчуждение имущества организации осуществляется с учетом ограничений, установленных законодательством и учредительными документами организации (в том числе в части согласования крупных сделок).

Приговором Георгиевского городского суда Ставропольского края от 9 августа 2010 г. генеральный директор и главный бухгалтер ОАО "АРЗИЛ" осуждены по статье 199.2 УК РФ. По делу установлено, что подсудимые осуществили сокрытие денежных средств организации на сумму 7,6 млн. руб. от взыскания недоимки по налогам, перечисляя их контрагентам с использованием вновь открытых расчетных счетов. Суд не принял довод стороны защиты о том, что главный бухгалтер не является субъектом сокрытия имущества, поскольку было установлено, что она осуществляла управленческие функции по распоряжению денежными средствами организации, в том числе подписывала и направляла в банк платежные поручения о перечислении денежных средств.

В отсутствие юридически оформленных полномочий по распоряжению имуществом организации представитель организации может быть признан только организатором, подстрекателем или пособником.

Органами предварительного следствия С. и Ф. обвинялись по статье 199.2 УК РФ в сокрытии денежных средств ООО "Кирпичный завод "Сизый бугор" от взыскания недоимки по налогам. Установлено, что директор ООО "Кирпичный завод "Сизый бугор" С. передал ОАО "Астраханводстрой" на основании договоров займа денежные средства организации на сумму 2,8 млн. руб. Генеральный директор ОАО "Астраханводстрой" Ф. по договоренности с С. осуществлял возврат заемных средств путем их перечисления напрямую кредиторам ООО "Кирпичный завод "Сизый бугор", минуя расчетные счета заимодателя, с которых денежные средства подлежали списанию в счет погашения недоимки по налогам. В результате Ф. был признан субъектом сокрытия имущества, поскольку ОАО "Астраханводстрой" являлось одним из учредителей ООО "Кирпичный завод "Сизый бугор". Однако суд не согласился с доводами стороны обвинения и признал Ф. пособником (приговор Красноярского районного суда Астраханской области от 5 апреля 2010 г.).

В судебной практике возникали трудности в разграничении руководителя организации и иного лица, выполняющего управленческие функции по распоряжению денежными средствами организации.

Приговором Дятьковского городского суда Брянской области директор филиала "Фокиножилстрой" ЗАО "Жилстройсервис" Х. осужден по статье 199.2 УК РФ. Установлено, что Х. совершил сокрытие денежных средств филиала на сумму 4,8 млн. руб., используя денежные средства филиала, имеющиеся в распоряжении одних контрагентов (дебиторов филиала), в расчетах с другими контрагентами (кредиторами филиала), без их зачисления на расчетные счета филиала, с которых они подлежали списанию в счет погашения недоимки по налогам. Как указано в приговоре, Х. совершил сокрытие денежных средств, являясь руководителем организации (уголовное дело N 1-161/2011).

Безусловно, Х. являлся субъектом сокрытия имущества. Однако его нельзя было признать руководителем организации, поскольку филиал не является самостоятельным юридическим лицом, т.е. организацией. В приговоре указано, что директор филиала назначен на должность генеральным директором ЗАО "Жилстройсервис", на основании генеральной доверенности наделен полномочиями совершать сделки от имени филиала, распоряжаться денежными средствами филиала. Следовательно, как субъект данного преступления Х. являлся иным лицом, выполняющим управленческие функции по распоряжению денежными средствами организации (в части филиала).

Руководителем организации по смыслу статьи 199.2 УК РФ может выступать только ее законный представитель (в частности, единоличный исполнительный орган).

Постановление N 64 не дает разъяснений по поводу возможности признания субъектом сокрытия имущества лица, фактически выполняющего обязанности руководителя организации или иного лица, выполняющего функции по распоряжению имуществом организации. Однако судебная практика, ориентируясь на разъяснения, касающиеся признания субъектами преступлений, предусмотренных статьями 198 - 199.1 УК РФ, лиц, действующих через подставных индивидуальных предпринимателей, руководителей и главных бухгалтеров организации, по аналогии признает таких лиц субъектами сокрытия имущества.

Приговором Бежицкого районного суда г. Брянска С. осужден по статье 199.2 УК РФ. Установлено, что подсудимый являлся единственным участником и директором ООО "Цикл", которое имело недоимку по налогам. Желая уклониться от ответственности, С. вышел из состава учредителей общества и прекратил свои полномочия как директора общества с назначением на эту должность своего знакомого. После этого подсудимый, используя номинального директора, совершил действия по сокрытию имущества общества от взыскания недоимки, осуществив расчеты с контрагентами через кассу организации на сумму более 24 млн. руб. По делу было доказано, что выход С. из состава учредителей и передача полномочий единоличного исполнительного органа другому лицу носили формальный характер, при этом фактическое влияния на деятельность организации продолжал оказывать подсудимый (уголовное дело N 1-108/2010).

В юридической литературе высказывается мнение, что субъектом сокрытия имущества нельзя признать налогового агента в отношении неперечисленных налогов из-за используемого в статье 199.2 УК РФ термина "недоимка", относящегося к неуплате налогов и сборов, которую может допустить только налогоплательщик <14>. Однако некоторые ученые не видят в этом проблему для применения статьи 199.2 УК РФ к налоговым агентам <15>.

<14> Симонов М.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2007. С. 21.
<15> Волженкин Б.В. Указ. соч. С. 741.

В судебной практике нам встречались примеры, когда к уголовной ответственности по статье 199.2 УК РФ привлекались лица, совершившие сокрытие имущества от взыскания задолженности по налогам и сборам, сложившейся в результате неисполнения обязанностей не только налогоплательщика, но и налогового агента.

Приговором Талицкого районного суда Свердловской области генеральный директор ОАО "Юшалинский деревообрабатывающий комбинат" С. осужден по статье 199.2 УК РФ. По делу установлено, что подсудимый совершил сокрытие денежных средств общества на сумму 19,8 млн. руб., за счет которых должно было производиться взыскание налогов на сумму 3,4 млн. руб. В состав задолженности по налогам входили неуплаченные обществом как налогоплательщиком водный, земельный, транспортный налоги, НДС и налог на имущество организации, а также не перечисленный обществом как налоговым агентом НДФЛ (уголовное дело N 1-217/2010).

Возникновение, передача и прекращение полномочий представителей организации

Юридические факты возникновения, передачи и прекращения полномочий представителей организации оказывают существенное влияние на их признание субъектами налоговых преступлений.

Правовым основанием возникновения полномочий представителя организации как субъекта налоговых преступлений является:

Правовым основанием для распоряжения безналичными денежными средствами на банковских счетах организации является запись об уполномоченном лице в оформляемой кредитной организацией карточке с образцами подписей и оттиска печати <16>.

<16> См. приложения N 1, 2 к Инструкции Центрального банка РФ от 30 мая 2014 г. N 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов".

Передача полномочий руководителя организации на период его временного отсутствия осуществляется на основании приказа о временном исполнении полномочий руководителя. В таких случаях временно исполняющему обязанности руководителя сотруднику для распоряжения имуществом и денежными средствами на банковских счетах организации потребуются указанные выше документы <17>.

<17> Россол С. Передача полномочий руководителя на время его отсутствия // Делопроизводство и документооборот на предприятии. 2012. N 8. С. 56.

Прекращение полномочий представителей организации происходит по истечении срока их предоставления или досрочно и оформляется так же, как их возникновение, за исключением доверенности, об отмене которой уведомляются представитель и заинтересованные лица (ст. 189 ГК РФ).

Справедливо мнение, что при смене руководителей организации новому руководителю не вменяется уклонение от уплаты налогов, совершенное его предшественниками <18>. Следуя этой логике, бывшему руководителю организации не должно вменяться уклонение от уплаты (перечисления) налогов за период после прекращения его полномочий.

<18> Волженкин Б.В. Указ. соч. С. 708.

Однако привлечение нового (бывшего) руководителя к уголовной ответственности возможно, если будет доказано, что смена руководителей носила формальной характер, новый (бывший) руководитель до возникновения (после прекращения) полномочий фактически контролировал деятельность организации и уклонялся от уплаты или перечисления налогов посредством использования номинальных руководителей.

Приговором Новоуренгойского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 12 января 2010 г. руководитель ООО "Уренгойский Альянс" и ООО "Импульс" К. осуждена за совершение двух преступлений, предусмотренных пунктом "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ и двух преступлений, предусмотренных частью 2 ст. 199.1 УК РФ. Установлено, что действия К. повлекли уклонение указанных обществ от уплаты налогов на сумму более 80 млн. руб., а также неисполнение ими обязанностей налогового агента на сумму более 16 млн. руб. Также было установлено, что обвиняемая, желая уйти от ответственности за совершение указанных налоговых преступлений, организовала формальную смену руководства в указанных обществах, вследствие чего их возглавили полностью подконтрольные ей номинальные директора. Полученные по делу доказательства позволили предъявить К. обвинение в посредственном совершении налоговых преступлений за период, когда обществами управляли номинальные директора.

По аналогии не подлежит уголовной ответственности руководитель организации, если налоговое преступление совершено в период, когда исполнение его обязанностей было временно передано другому лицу (например, в период отпуска, болезни, длительной командировки). Совершение руководителем организации продолжаемого налогового преступления в такой период прерывается, если не будет доказано, что руководитель организации полностью контролировал и направлял действия подчиненного лица, исполнявшего его обязанности в период отсутствия и продолжавшего совершение налогового преступления. В данном случае могут быть предложены следующие правила квалификации.

Если в этот период времени не образовался состав самостоятельного налогового преступления, действия руководителя организации, совершенные посредством использования подчиненного, включаются в состав ранее начатого продолжаемого налогового преступления при наличии единого умысла и других признаков продолжаемой преступной деятельности.

Если в этот период времени образовался состав самостоятельного налогового преступления, действия руководителя организации и его подчиненного образуют отдельный эпизод налогового преступления, совершенного группой лиц по предварительному сговору.

В изученной судебной практике нами выявлены спорные решения, касающиеся определения момента возникновения и прекращения полномочий руководителя организации.

По уже упомянутому уголовному делу в отношении генерального директора и главного бухгалтера ОАО "АРЗИЛ", осужденных по статье 199.2 УК РФ, сторона защиты утверждала, что генеральный директор не являлся субъектом преступления, поскольку его полномочия были прекращены общим собранием акционеров общества. Суд отверг эти доводы на основании того, что решение о прекращении полномочий руководителя организации не было зарегистрировано в ЕГРЮЛ (приговор Георгиевского городского суда Ставропольского края от 9 августа 2010 г.).

Системный анализ норм гражданского законодательства (в частности, статей 53, 65.3 ГК РФ, статьи 40 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", статьи 69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") позволяет прийти к выводу, что полномочия руководителя организации возникают и прекращаются в момент принятия решения высшим органом юридического лица соответственно о назначении на должность или прекращении полномочий конкретного лица. При этом закон не обусловливает возникновение и прекращение полномочий руководителя организации производством регистрационных действий и внесением сведений в Единый государственный реестр юридических лиц <19>.

<19> Филипенко Н.В. Органы, работники и представители юридического лица // Вестник экономического правосудия РФ. 2015. N 3; Жигачев А.В. "Вчерашний" директор при заключении и исполнении договоров: риски стали меньше? // СПС "КонсультантПлюс". 2013.

Библиография

Аветисян С.С. Соучастие в преступлениях со специальным составом: теория и практика правового регулирования: Дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2005.

Акопджанова М.О. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и сборам: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011.

Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб.: Юридический центр Пресс, 2007.

Гладкова М.В. Проблемы квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Краснодар, 2009.

Ефимов И.А. Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2012.

Жигачев А.В. "Вчерашний" директор при заключении и исполнении договоров: риски стали меньше? // СПС "КонсультантПлюс". 2013.

Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления. М., 2004.

Искаков С.Е. Проблемы применения норм о налоговых преступлениях // Юридический мир. 2013. N 10.

Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. М.: Статут, 2005.

Ковалев В.А. Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. Владимир, 2006.

Никифоров А.В. Уголовно-правовые риски налогового агента: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2014.

Пирогов А.В. Налоговые преступления (толкование, применение, совершенствование уголовного законодательства): Дис. ... канд. юрид. наук. М. 2004.

Потапова О. Особенности подписания документов в организации // Финансовая газета. 2010. N 22.

Россол С. Передача полномочий руководителя на время его отсутствия // Делопроизводство и документооборот на предприятии. 2012. N 8.

Семенова Н.Ф. Преступления в сфере налогообложения: проблемы совершенствования законотворческой и правоприменительной деятельности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2009.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья В.И. Сергеева "Субъект и субъективная сторона налогового преступления" включена в информационный банк согласно публикации - "Право и экономика", 2001, N 2.

Сергеев В.И. Субъект и субъективная сторона налогового преступления // Российский судья. 2001. N 9.

Симонов М.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2007.

Филипенко Н.В. Органы, работники и представители юридического лица // Вестник экономического правосудия РФ. 2015. N 3.

Цветков Ф.Н. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах // Иваново-Вознесенский юридический вестник. 2002. N 3.