Мудрый Юрист

Беспошлинная торговля: таможенная процедура и ее налоговые последствия *

<*> Статья написана в рамках научного проекта (N 15-01-0088 "Налоговая составляющая таможенных процедур в Таможенном союзе ЕврАзЭС"), выполненного при поддержке программы "Научный фонд НИУ ВШЭ" в 2015 - 2016 гг. Работа выполнена при финансовой поддержке Правительства РФ в рамках реализации "Дорожной карты" программы 5/100 Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики".

Козырин Александр Николаевич, заведующий кафедрой финансового, налогового и таможенного права Высшей школы экономики, доктор юридических наук, профессор.

В статье раскрыто понятие беспошлинной торговли как таможенной процедуры по таможенному законодательству ЕАЭС и проведено сопоставление таможенной процедуры беспошлинной торговли с одноименным международно-правовым торгово-политическим режимом. Проанализированы условия помещения товаров под таможенную процедуру беспошлинной торговли, основные требования к магазину беспошлинной торговли и его владельцу, порядок завершения таможенной процедуры беспошлинной торговли. Особое внимание было уделено налоговым правилам, в соответствии с которыми функционируют такие магазины.

Ключевые слова: беспошлинная торговля, магазин беспошлинной торговли, налоговые правила беспошлинной торговли, таможенная процедура, таможенное законодательство, ЕАЭС.

Free Trade: Customs Procedure and Its Tax Consequences

A.N. Kozyrin

Kozyrin Alexander N., Head of the Department of Financial, Tax and Customs Law of the National Research University "Higher School of Economics", Doctor of Law, Professor.

The article reveals the notion of free trade as a customs procedure under the customs legislation of the Eurasian Economic Union and makes a comparison of the free trade customs procedure with the same name international legal trade political regime. Analyzed were conditions of placement of goods under free trade customs procedure, main requirements to a duty-free shop and its owner, procedure for completion of the free trade customs procedure. Special attention was paid to tax rules in which accordance duty-free shops function.

Key words: free trade, duty-free shop, tax rules of the free trade, customs procedure, customs legislation, Eurasian Economic Union.

Беспошлинная торговля означает буквально совершение внешнеторговых операций, необлагаемых таможенными пошлинами. В этом смысле беспошлинная торговля представляет собой одну из разновидностей торгово-политического режима, который устанавливается многосторонними или двусторонними международными соглашениями и предусматривает осуществление внешнеторговых операций без обложения таможенными пошлинами. Во внешнеторговой политике беспошлинный режим торговли может распространяться как на весь товарный спектр внешнеторговых отношений, так и на какие-то отдельные товары или группы товаров.

Примером такого режима в международных экономических отношениях может быть внешнеторговый режим зоны свободной торговли (free trade zone) - начальный этап экономической интеграции нескольких государств, предполагающий осуществление беспошлинной взаимной торговли. Иными словами, без взимания таможенной пошлины осуществляется только взаимная торговля, то есть торговые операции между государствами - участниками соглашения о свободной торговле. Что же касается внешнеторговых операций государства - участника соглашения о свободной торговле с третьим государством, не участвующим в этом интеграционном проекте (соглашении о создании зоны свободной торговли), то они облагаются таможенными пошлинами и налогами (НДС, акцизами).

От беспошлинной торговли как института международного экономического права, разновидности торгово-политического режима международной торговли, следует отличать беспошлинную торговлю - институт таможенного права, одну из предусмотренных законодательством таможенных процедур.

Отличие между этими двумя инструментами современной международной торговли проявляется, прежде всего, в их правовой природе. Если торгово-политический режим беспошлинной торговли имеет конвенциональную природу и устанавливается путем заключения соответствующего многостороннего или двустороннего международного договора, то таможенная процедура беспошлинной торговли имеет автономную природу, она применяется в соответствии с предписаниями таможенного законодательства конкретного государства или Таможенного союза.

Таможенная процедура беспошлинной торговли предполагает локализованное осуществление внешнеторговых операций без уплаты таможенных пошлин и налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования.

Локализация беспошлинной торговли как таможенной процедуры проявляется в том, что такая торговля, как правило, территориально ограничена (локализована) и распространяется на ограниченные (установленные законом) группы лиц.

Во-первых, под таможенную процедуру беспошлинной торговли могут помещаться товары, которые реализуются в розницу в магазинах беспошлинной торговли физическим лицам, выезжающим с таможенной территории Таможенного союза.

Во-вторых, объектом применения таможенной процедуры беспошлинной торговли может стать реализация товаров:

Заметим, что в Таможенном кодексе РФ 1993 года и Таможенном кодексе РФ 2003 года соответствующая таможенная процедура понималась исключительно как реализация товаров в розницу в магазинах беспошлинной торговли физическим лицам, выезжающим с таможенной территории. Так, например, в Таможенном кодексе РФ 2003 года (ст. 258) эта таможенная процедура определялась следующим образом: "Беспошлинная торговля - таможенный режим, при котором иностранные товары, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, или российские товары продаются в розницу физическим лицам, выезжающим за пределы таможенной территории Российской Федерации, непосредственно в магазинах беспошлинной торговли без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности".

В Таможенном кодексе РФ 1993 года (ст. 52) эта таможенная процедура называлась не "беспошлинная торговля", а именно "магазин беспошлинной торговли": "Магазин беспошлинной торговли - таможенный режим, при котором товары реализуются под таможенным контролем на таможенной территории Российской Федерации (в аэропортах, портах, открытых для международного сообщения, и иных местах, определяемых таможенными органами Российской Федерации) без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам мер экономической политики".

В Таможенном кодексе ТС в первоначальной редакции таможенная процедура также понималась исключительно как розничная торговля, осуществляемая в магазинах беспошлинной торговли. И только спустя некоторое время Протоколом от 16 апреля 2010 года "О внесении изменений и дополнений в Договор о Таможенном кодексе Таможенного союза от 27 ноября 2009 года" <1> норма, определяющая содержание таможенной процедуры, была дополнена положениями, в соответствии с которой под данную таможенную процедуру могут помещаться товары, реализуемые иностранным дипломатическим представительствам, приравненным к ним представительствам международных организаций, консульским учреждениям, а также дипломатическим агентам, консульским должностным лицам и членам их семей, которые проживают вместе с ними.

<1> Протокол был ратифицирован Федеральным законом от 2 июня 2010 г. N 113-ФЗ "О ратификации Протокола о внесении изменений и дополнений в Договор о Таможенном кодексе Таможенного союза от 27 ноября 2009 года" // СЗ РФ. 2010. N 23. Ст. 2795.

Условия помещения товаров под таможенную процедуру. В соответствии со ст. 303 Таможенного кодекса ТС под таможенную процедуру беспошлинной торговли могут помещаться любые товары, кроме:

  1. товаров, запрещенных к ввозу на таможенную территорию ТС, а также вывозу за пределы таможенной территории ТС;
  2. товаров, запрещенных к обороту на территориях государств - членов ТС;
  3. товаров, используемых для обеспечения функционирования магазина беспошлинной торговли (торговое оборудование, холодильники и т.д.);
  4. товаров, которые не могут быть помещены под таможенную процедуру отказа в пользу государств в соответствии с решением Евразийской экономической комиссии.

Перечень товаров, не подлежащих помещению под таможенную процедуру беспошлинной торговли, установлен решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 года N 375 "О некоторых вопросах применения таможенных процедур". В нем к товарам, которые нельзя поместить под таможенную процедуру беспошлинной торговли, отнесены:

В отношении последней категории товаров, запрещенных к помещению под таможенный режим беспошлинной торговли, необходимо сделать два уточнения.

Во-первых, Единый перечень товаров, к которым применяются запреты или ограничения на ввоз или вывоз государствами - членами ТС в торговле с третьими странами, утвержден решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 16 августа 2012 г. N 134 "О нормативных правовых актах в области нетарифного регулирования" <2>. К таким товарам отнесены, например, озоноразрушающие вещества, отдельные виды лесоматериалов, ядовитые вещества, некоторые виды лекарственных средств, товары, при экспорте которых установлено исключительное право (природный газ, минеральные или химические удобрения) и т.д.

<2> Официальный сайт Евразийской экономической комиссии. URL: http://www.tsouz.ru.

Во-вторых, запрет на помещение под таможенную процедуру беспошлинной торговли товаров ТС, облагаемых вывозными таможенными пошлинами или в отношении которых установлены запреты и ограничения, не является безусловным. В том же решении Коллегии Евразийской экономической комиссии содержится Перечень товаров, относящихся к данной категории, но которые все же могут быть помещены под таможенную процедуру беспошлинной торговли. Речь идет о таких товарах, как:

Условиями помещения товаров под таможенную процедуру беспошлинной торговли в соответствии с таможенным законодательством ТС (ст. 304 Таможенного кодекса ТС) являются следующие особенности порядка декларирования:

Магазин беспошлинной торговли по законодательству Российской Федерации о таможенном деле. По вопросам функционирования магазинов беспошлинной торговли на единой таможенной территории таможенное законодательство ТС (ст. 304 Таможенного кодекса ТС) передает соответствующие нормотворческие полномочия на уровень государств - членов ТС. Актами национального законодательства государств - членов ТС определяются:

В Российской Федерации требования к обустройству, оборудованию и месту расположения магазина беспошлинной торговли установлены в ст. 84 Федерального закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации".

Помещения магазина беспошлинной торговли состоят из торговых залов, подсобных помещений, складов, которые должны быть оборудованы таким образом, чтобы обеспечить сохранность товаров и возможность проведения в отношении их таможенного контроля. Ко всем помещениям магазина беспошлинной торговли устанавливается общее требование, в соответствии с которым они должны располагаться таким образом, чтобы исключить всякую возможность поступления или изъятия товаров помимо таможенного контроля.

Территория магазина беспошлинной торговли не должна включать объекты, не связанные с его функционированием и обеспечением его работы.

Использование помещений магазина беспошлинной торговли для хранения и реализации товаров, не заявленных к таможенной процедуре беспошлинной торговли, не допускается.

Торговые залы. Продажа товаров может осуществляться исключительно в торговых залах магазина беспошлинной торговли, которые должны быть расположены таким образом, чтобы была исключена возможность оставления товаров, приобретенных в магазине беспошлинной торговли, на таможенной территории ТС, в том числе путем передачи их физическим лицам, остающимся на этой территории.

Торговые залы должны находиться за пределами места, определенного для проведения таможенного контроля товаров, вывозимых физическими лицами при следовании этих лиц через таможенную границу ТС. Кроме того, они должны располагаться таким образом, чтобы была исключена возможность доступа в эти залы физических лиц, въезжающих на таможенную территорию ТС.

Подсобные помещения и склад магазина беспошлинной торговли должны быть обустроены и оборудованы таким образом, чтобы исключить доступ к находящимся в этих помещениях товарам посторонних лиц <3>, а также обеспечить возможность наложения на указанные помещения средств таможенной идентификации.

<3> Под посторонними лицами понимаются лица, не являющиеся работниками магазина беспошлинной торговли, не обладающие полномочиями в отношении товаров либо не являющиеся представителями лиц, обладающих полномочиями.

Складом магазина беспошлинной торговли может являться только помещение; использование в этом качестве открытых площадок не допускается. Склад может располагаться вне мест перемещения товаров через таможенную границу ТС, но в пределах региона деятельности таможенного органа, в котором функционирует магазин беспошлинной торговли.

На складе должно быть весовое оборудование с различными пределами взвешивания, обеспечивающее возможность взвешивания реализуемых товаров.

Не могут располагаться на таком складе коридоры для прохода лиц, тамбуры, вестибюли, административно-бытовые и технические помещения, а также места для хранения упаковочных и обвязочных материалов, технологического оборудования, инвентаря, тары, уборочных машин, отходов упаковки.

В соответствии со ст. 81 Федерального закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации" владельцем магазина беспошлинной торговли может быть только российское юридическое лицо, включенное в реестр владельцев магазинов беспошлинной торговли.

Юридическое лицо признается владельцем магазина беспошлинной торговли после включения в реестр владельцев магазинов беспошлинной торговли. Таможенные органы ведут реестры владельцев магазинов беспошлинной торговли и обеспечивают их периодическую публикацию не реже одного раза в квартал, в том числе с использованием информационных технологий.

На владельца магазина беспошлинной торговли возложен ряд обязанностей (ст. 36 Таможенного кодекса ТС), невыполнение которых влечет за собой привлечение к юридической ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации, а также исключение его из реестра владельцев магазинов беспошлинной торговли. Такими обязанностями являются обязанности:

Завершение таможенной процедуры. Действие таможенной процедуры беспошлинной торговли завершается одним из двух способов.

Во-первых, завершением таможенной процедуры может стать реализация помещенных под эту таможенную процедуру товаров в розницу в магазинах беспошлинной торговли. В этом случае товары могут быть реализованы либо физическим лицам, выезжающим с таможенной территории ТС, либо иностранным дипломатическим представительствам, консульским учреждениям, дипломатическим агентам, консульским должностным лицам и членам их семей, которые проживают вместе с ними. Данный способ завершения таможенной процедуры отражает саму суть таможенной процедуры и соответствует предназначению магазинов беспошлинной торговли.

Во-вторых, таможенная процедура беспошлинной торговли может быть завершена помещением товаров под иные таможенные процедуры, например: таможенного склада, отказа в пользу государства, уничтожения и т.д. В отношении отдельных видов товаров выбор иной процедуры для завершения процедуры беспошлинной торговли становится вполне очевидным. Так, например, с целью завершения таможенной процедуры беспошлинной торговли продукты питания с истекшим сроком хранения подлежат помещению под таможенную процедуру уничтожения.

Особо следует остановиться на особенностях завершения таможенной процедуры беспошлинной торговли в связи с прекращением деятельности магазина беспошлинной торговли. В этом случае товары, помещенные под таможенную процедуру беспошлинной торговли, подлежат помещению под иную таможенную процедуру в течение одного месяца со дня, следующего за днем прекращения деятельности магазина. Если в течение установленного срока товары не были помещены под иную таможенную процедуру, то они подлежат задержанию таможенными органами в соответствии с предписаниями Таможенного кодекса ТС (гл. 21 "Задержание товаров и документов на них при проведении таможенного контроля").

Налоговая составляющая таможенной процедуры беспошлинной торговли. Суть таможенной процедуры беспошлинной торговли, как уже отмечалось, состоит в реализации товаров в розницу в магазинах беспошлинной торговли определенным категориям покупателей без уплаты таможенных пошлин и налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования.

Обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин и налогов возникает в связи с помещением под таможенный режим беспошлинной торговли иностранных товаров. Возникает такая обязанность у декларанта (в этом качестве, как уже отмечалось, может выступать только владелец магазина беспошлинной торговли) с момента регистрации таможенной декларации.

Прекращается обязанность декларанта по уплате налогов и сборов в отношении иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру беспошлинной торговли, несколькими способами. Во-первых, при реализации этих товаров в магазинах беспошлинной торговли физическим лицам, выезжающим с таможенной территории ТС, либо иностранным дипломатическим представительствам, консульским учреждениям, дипломатическим агентам, консульским должностным лицам и членам их семей, которые проживают вместе с ними.

Во-вторых, при помещении этих товаров под иную таможенную процедуру. В этом случае в отношении декларанта, подавшего новую таможенную декларацию, будут действовать новые налоговые правила, установленные для той таможенной процедуры, под которую были помещены эти товары.

В-третьих, обязанность декларанта по уплате налогов и сборов в отношении иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру беспошлинной торговли, прекращается при задержании товаров таможенными органами при проведении таможенного контроля (порядок такого задержания предусмотрен гл. 21 Таможенного кодекса ТС).

Наконец, в-четвертых, обязанность прекращается по общим правилам, предусмотренным таможенным законодательством:

При установлении факта пользования и распоряжения иностранными товарами в нарушение требований и условий таможенной процедуры беспошлинной торговли, а также в случае утраты иностранных товаров <4> (например, при их хищении) ввозные таможенные пошлины и налоги подлежат уплате в размерах, соответствующих суммам ввозных таможенных пошлин, налогов, которые подлежали бы уплате при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, без учета тарифных преференций и льгот по уплате таможенных платежей, исчисленных на день регистрации таможенной декларации, по которой товары помещены под таможенную процедуру беспошлинной торговли.

<4> За исключением уничтожения товаров или их безвозвратной утраты вследствие аварии или действия непреодолимой силы либо в результате естественной убыли. В перечисленных случаях обязанность по уплате таможенных пошлин и налогов прекращается в силу предписаний п. 2 ст. 80 Таможенного кодекса ТС.

В указанных ситуациях сроком уплаты таможенных пошлин и налогов считается день совершения действий, нарушающих установленные требования и условия, или день утраты товаров. Если этот день не может быть установлен, то сроком уплаты будет считаться день регистрации таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру беспошлинной торговли.

Лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин и налогов в указанных ситуациях, является владелец магазина беспошлинной торговли. Материальной гарантией такой ответственности становится предоставление обеспечения уплаты таможенных пошлин и налогов в размере не менее 2,5 млн. руб. в соответствии со ст. 82 Федерального закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации". При этом ФТС России разъяснила, что обеспечение уплаты таможенных пошлин и налогов в размере 2,5 млн. руб. должно предоставляться в отношении магазина беспошлинной торговли независимо от количества помещений такого магазина. Законодательство не предусматривает необходимости предоставления обеспечения уплаты таможенных пошлин и налогов на каждый торговый зал, подсобное помещение и склад магазина беспошлинной торговли (письмо ФТС России от 1 ноября 2011 г. N 01-11/52686 "О предоставлении обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов при включении в реестр владельцев магазинов беспошлинной торговли" <5>).

<5> Таможенные ведомости. 2011. N 12.

Дальнейшее развитие правового регулирования таможенной процедуры напрямую связано с созданием нормативной базы, которая устанавливала бы порядок применения таможенной процедуры беспошлинной торговли в отношении иностранных дипломатических представительств, консульских учреждений, дипломатических агентов, консульских должностных лиц и членов их семей, которые проживают вместе с ними.

Российский законодатель наделяет Правительство РФ правом устанавливать порядок организации беспошлинной торговли для таких категорий лиц. Однако до сих пор соответствующее постановление Правительства РФ не принято, а, следовательно, данная таможенная процедура не может быть применена к иностранным дипломатическим представительствам и консульским учреждениям, работающим в них должностным лицам и проживающим вместе с ними членами их семей.

На федеральном портале проектов нормативных правовых актов размещен проект такого постановления Правительства РФ, разработанный МИД России <6>. Одной из особенностей подготовленного проекта нормативного правового акта является наделение рядом существенных полномочий по организации беспошлинной торговли федерального государственного унитарного предприятия "Главное производственно-коммерческое управление по обслуживанию дипломатического корпуса при Министерстве иностранных дел Российской Федерации" (ГлавУпДК при МИД России), которое представляет в магазин беспошлинной торговли образцы документов, удостоверяющих аккредитацию иностранных лиц при Министерстве иностранных дел РФ; определяет места нахождения магазинов беспошлинной торговли; осуществляет отбор владельцев магазинов беспошлинной торговли путем проведения открытого конкурса; определяет ассортимент товаров, предназначенных для продажи через магазины беспошлинной торговли.

<6> URL: http://regulation.gov.ru.

Литература

  1. Гражданин и таможня: порядок перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Библиотечка "Российской газеты", 2013 (вып. 13). 192 с.
  2. Козырин А.Н. Организационно-правовые основы таможенного регулирования в Таможенном союзе ЕврАзЭС // Реформы и право. 2012. N 1.
  3. Козырин А.Н. Таможенные режимы. М.: Статут, 2000. 247 с.
  4. Трошкина Т.Н. Финансово-правовые инструменты в системе государственного регулирования внешнеторговой деятельности // Реформы и право. 2014. N 4. С. 52 - 61.