Мудрый Юрист

О справедливости налоговой ответственности

А.В. ДЕМИН

Демин Александр Васильевич, Юридический институт Красноярского госуниверситета.

Справедливость представляет собой и универсальный принцип, и цель правового регулирования. Право должно быть справедливым - это "категорический императив" для всей правовой сферы. Причем императив всеобщего и внеисторического характера, определяющий содержание правовых норм всех эпох и народов. Aequum et bonum est lex legum (пер. с лат.) - "справедливость и общее благо есть закон законов", учили еще в Древнем Риме. "Ничто не возмущает нас больше, чем несправедливость: все другое зло, которое приходится нам терпеть, ничто по сравнению с ней" <*>. Требование справедливости должно учитываться на всех стадиях правового регулирования, но особую важность и значение этот принцип приобретает в сфере государственного принуждения. Юридическая ответственность и наказание должны быть справедливыми - эта аксиома есть частное проявление общего требования справедливости в праве. "В абсолютной связи с преступлением находится справедливость возмездия. Здесь мы имеем дело с абсолютной необходимостью, которая их связывает, ибо одно есть противоположное другого" <**>.

<*> Кант И. Соч. Т. 2. М., 1964. С. 201.
<**> Гегель Г.В. Политические произведения. М., 1978. С. 313.

Какой должна быть примененная к нарушителю санкция, чтобы она воспринималась как справедливая? Этот вопрос подробно рассмотрен в научной литературе. Отмечается, что наказание является справедливым только в том случае, когда характер применяемых мер принуждения и объем возлагаемой ответственности соответствуют общественной опасности правонарушения, особенностям личности правонарушителя и обстоятельствам, смягчающим либо отягчающим его ответственность, то есть строго индивидуализировано <*>. КС РФ неоднократно подчеркивал, что введение юридической ответственности за то или иное правонарушение и установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право, должны отвечать требованиям справедливости, быть соразмерными конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния.

<*> См.: Иванов А.А. Индивидуализация юридической ответственности. Правовые и психологические аспекты. М., 2003. С. 6.

Современным правоведением выработан ряд универсальных требований к наказанию как особой социально-правовой функции, позволяющих считать наказание справедливым. На наш взгляд, принцип справедливости налоговой ответственности включает требования (1) обоснованности; (2) соразмерности; (3) дифференциации; (4) индивидуализации; (5) неотвратимости; (6) гуманизма. Разумеется, каждое из перечисленных выше требований может рассматриваться и в качестве самостоятельного принципа. С другой стороны, все они взаимосвязаны, дополняют, взаимообусловливают друг друга.

Основные требования, предъявляемые к налоговым санкциям, выработаны КС РФ, неоднократно отмечавшим, что в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права <*>. Из сформированных КС РФ правовых позиций вытекает недопустимость чрезмерных ограничений конституционных прав, в том числе права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (часть 1 статьи 34 Конституции РФ). Устанавливая ответственность за нарушения налогового законодательства, законодатель, по мнению КС РФ, должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ <**>.

<*> См., в частности, Постановления КС РФ от 17.12.96 N 20-П, от 08.10.97 N 13-П, от 11.03.98 N 8-П, от 12.05.98 N 14-П и др.
<**> См.: Постановление КС РФ от 15.07.99 N 11-П.

Идея соразмерности юридической ответственности вытекает из более общего конституционно-правового принципа, а именно принципа обоснованности и соразмерности при ограничении субъективных прав. В самом общем виде он сформулирован в части 3 статьи 55 Конституции РФ: права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Очевидно, что государство, действующее в публичных целях, вправе ограничивать свободу каждого. Это право государства, реализующего и защищающего общее благо, не подвергается сомнению. При этом возникает резонный вопрос: до каких пределов возможны такие правоограничения <*>? Очевидно, они должны быть обоснованы с позиций общественно полезной значимости и соразмерны целям таких ограничений. Впервые пределы дискретных полномочий государства на правоограничения были выражены во французской Декларации прав человека и гражданина (1978 г.): свобода состоит в возможности делать все, что не вредит другим. Всеобщая декларация прав человека (1948 г.) в части второй статьи 29 устанавливает, что при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе. Чем больше свободы предоставляют индивиду правовые нормы, тем более демократичным и справедливым является государство. Требования обоснованности, соразмерности и индивидуализации налоговой ответственности есть частные проявления указанного выше общеправового принципа обоснованности и соразмерности правовых ограничений <**>.

<*> По поводу этой проблемы замечательно выразился И.А. Покровский: "Не подлежит никакому сомнению, что государство может и даже обязано ограничивать, то есть вводить в известные рамки, индивидуальную свободу и в этом смысле приносить индивидуальные интересы в жертву общественным. Но, спрашивается, безгранична ли власть государства в этом отношении?" (См.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М., 2001. С. 79).
<**> Подробнее о содержании принципа соразмерности (пропорциональности) и сбалансированности при ограничении субъективных прав см.: Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики. М., 2002. С. 71 - 82.

Требование обоснованности налоговой ответственности реализуется в сфере налогового правотворчества и выражается в целесообразности придания тому или иному поведению статуса налоговых деликтов. Важнейшим признаком налогового правонарушения помимо противоправности, виновности, реальности и вредности выступает наказуемость деяния. Не всякое неисполнение обязанности или несоблюдение запрета в сфере налогообложения является правонарушением. Им признается лишь деяние, совершение которого влечет применение установленных законом мер ответственности. Налоговым правонарушением согласно статье 106 НК РФ является не просто любое противоправное нарушение законодательства о налогах и сборах, но только такое, за которое НК РФ установлена ответственность.

Насколько необходимо признавать то или иное деяние налоговым правонарушением, определяет законодатель, исходя из господствующих в обществе представлений о справедливости, правовых традиций, приоритетов финансовой политики государства. "Абсолютно справедливого в наказании настолько, - отмечает А.Ф. Кистяковский, - насколько оно неизбежно необходимо" <*>. Помимо вопроса о целесообразности установления ответственности (процесса криминализации) законодателем решаются вопросы о видах и размерах налоговых санкций, обстоятельствах, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, сроках давности, процедурных и иных аспектах. При этом все элементы налогового процесса должны быть научно обоснованы, понятны и ясны участникам налоговых правоотношений, соответствовать их нравственным представлениям о справедливости либо несправедливости определенного поведения.

<*> Кистяковский А.Ф. Элементарный учебник общего уголовного права. Киев, 1982. С. 150.

Как верно замечает А.А. Мамедов, неправильная криминализация деяний, не отвечающая требованиям справедливости, может привести к тому, что нарушители будут вызывать сочувствие у населения, к ним будут относиться как к незаслуженно наказанным. Это, в свою очередь, отрицательно скажется на отношении к государству, власти, приведет к определенному дисбалансу в общественном сознании. Аналогичные последствия может вызвать некриминализация деяний, которые следовало бы признать правонарушениями <*>.

<*> Мамедов А.А. Справедливость назначения наказания. М., 2003. С. 55.

Своеобразным аспектом обоснованности налоговой ответственности является установление законодателем трехлетнего срока давности, по истечении которого наказание утрачивает актуальность и признается нецелесообразным. Поэтому истечение сроков давности согласно пункту 4 статьи 109 НК РФ относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.

По мнению КС РФ, требование соразмерности налоговой ответственности предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам <*>. Как видим, КС РФ рассматривает соразмерность и индивидуализацию ответственности в едином логическом ряду, что представляется вполне обоснованным: из первого вытекает второе, требование соразмерности предполагает индивидуальный подход к конкретному налоговому деликту, а индивидуализация обеспечивает соответствие размера налоговой санкции "тяжести" противоправного деяния и его вредным последствиям.

<*> См.: Постановление КС РФ от 15.07.99 N 11-П.

До вступления в силу НК РФ налоговые санкции не предполагали возможности их индивидуализации, носили чрезмерно обременительный характер. По сути дела, применение налоговой ответственности носило фискальный характер, превратившись в важный источник бюджетных доходов, то есть в инструмент обогащения государства. В середине 90-х годов размеры штрафных санкций, установленных за нарушения налогового законодательства, превышали все разумные пределы. По свидетельству ряда авторов, на каждый четвертый рубль бюджетных поступлений доначислялся один рубль налоговых санкций <*>.

<*> См.: Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М., 2001. С. 161.

Особенно жесткими (если не сказать "жестокими") были налоговые санкции, закрепленные в подпункте "а", абзаце первом подпункта "б" пункта 1 статьи 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и продублированные в пункте 8 статьи 7 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР", а именно:

Как указал КС РФ, эти санкции, как по своему буквальному смыслу, так и по смыслу, придававшемуся им сложившейся правоприменительной практикой, не отвечали принципам соразмерности и индивидуализации наказания. Кроме того, подлежавшие принудительному взысканию суммы в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств. В ряде случаев это приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения, что имело место и в делах заявителей. Тем самым существенным образом затрагивалось предусмотренное частью первой статьи 34 Конституции РФ их право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Между тем налоговые санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из части 3 статьи 55 Конституции РФ, ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу части 2 той же статьи <*>.

<**> См.: Постановление КС РФ от 15.07.99 N 11-П.

На несоразмерный характер налоговых санкций, применявшихся до вступления в силу НК РФ, неоднократно обращалось внимание в литературе. В целом большинство авторов соглашались, что налоговые санкции подчас применялись не с целью пресечь правонарушения, а лишь для того, чтобы взыскать как можно большую сумму в бюджет. "Сначала конфискуют, чтобы наказать, а затем наказывают, чтобы конфисковать" <*>. А ведь цель налоговых санкций, по верному замечанию А.А. Гогина, - обеспечить исполнение налогоплательщиком его обязанностей, а не пополнение бюджета <**>.

<*> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2001. С. 406.
<**> См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. Дис. канд. юрид. наук. Самара, 2002. С. 79.

Характерно, что ВАС РФ, анализируя основные положения, применяемые Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие, особо подчеркнул, что при разрешении любого имущественного спора должен соблюдаться разумный баланс публичного и частного интереса и любые ограничения судебными решениями частных имущественных прав во имя поддержания публичного общественного порядка не должны носить фискального характера <*>.

<*> См.: Информационное письмо ВАС РФ от 20.12.1999 N С1-7/СМП-1341.

НК РФ существенно снизил общие размеры налоговых санкций, которые теперь должны применяться с учетом личности нарушителя, формы вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, размера причиненного вреда. Соразмерность наказания означает, что размеры налоговых санкций должны соответствовать тяжести правонарушений и причиненным ими вредным последствиям, то есть наказание должно соответствовать содеянному и налагаться с учетом причиненного вреда. Таким образом, мера налоговой ответственности должна быть адекватна правонарушению. Poena delicti est commensuranda (перев. с лат.) - "наказание должно быть соразмерно преступлению". Это один из древнейших правовых принципов, восходящий к знаменитому талиону: око за око, зуб за зуб. Отметим, что требование соразмерности налоговой ответственности адресуется как законодателю, формирующему нормативную базу налогово-деликтного права, так и судам, которые реализуют этот принцип на практике.

Наглядным примером соразмерности выступает установление относительно определенных налоговых санкций в процентном отношении:

Речь в данном случае идет о реальных составах налоговых правонарушений, когда бюджету причинен реальный ущерб. Например, ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20000 рублей, а ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев - взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней (статья 117 НК РФ).

Оригинальным образом реализована законодателем идея соразмерности ответственности в части первой статьи 126 НК РФ, предусматривающей в случае непредставления в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Таким образом, размер налоговой санкции определяется количеством таких документов, то есть масштабом совершенного правонарушения.

Формальные составы налоговых правонарушений содержат абсолютно определенные санкции, что существенно усложняет реализацию принципов соразмерности и индивидуализации ответственности на практике. Например, согласно пункту 1 статьи 116 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок не более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей; при этом составляет ли пропуск один день или, скажем, пятьдесят, с точки зрения квалификации противоправного деяния и применения налоговой санкции значения не имеет. Поэтому решающей здесь становится оценка судом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность. Перечень таких обстоятельств, закрепленный в статье 112 НК РФ, носит открытый, неисчерпывающий характер. При этом наличие хотя бы одного смягчающего обстоятельства позволяет суду уменьшать размер штрафа не менее чем в два раза.

В целом действующая система налоговых санкций вызывает справедливую критику. Установление штрафов в твердой сумме, их безальтернативный характер, абсолютно определенный размер без указания нижнего и верхнего предела не способствуют реализации принципа индивидуализации налоговой ответственности.

В настоящее время суды стали признавать в качестве смягчающих обстоятельств отсутствие или незначительный характер вредных последствий правонарушения, а также явную несоразмерность штрафа вредным последствиям. Это позволяет варьировать размеры налагаемых штрафов даже в условиях абсолютно определенных и безальтернативных налоговых санкций. Приведем лишь несколько примеров:

К сожалению, налоговое законодательство в отличие от административного не допускает возможности освобождения от ответственности за малозначительность правонарушения. Это приводит подчас к явно несправедливым судебным решениям, когда размер налоговых санкций, примененных к нарушителю, явно не соответствует тяжести противоправного деяния. В качестве традиционного примера в литературе часто приводится Постановление Президиума ВАС РФ от 29.10.96 N 1161/96, отменившее решения нижестоящих арбитражных судов, которые учли несоизмеримость допущенному нарушению огромного штрафа, наложенного на организацию за несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. На основании подпункта "б" пункта 1 статьи 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" организация была подвергнута штрафу в размере 10% причитающихся к уплате сумм налогов за задержку представления квартального бухгалтерского отчета всего на один день и расчета налога на имущество на 13 дней на общую сумму чуть менее 4 млн. рублей (!). Арбитражные суды исходили из того, что взыскание штрафов в столь значительных размерах несоизмеримо допущенному нарушению, не повлиявшему на размер перечисленных истцом налогов и выполнение им своих обязательств перед бюджетом. Отменяя решения нижестоящих судов, Президиум ВАС РФ указал, что освобождение от ответственности налогоплательщиков по мотиву несоразмерности наказания допущенным нарушениям законодательством не предусмотрено.

На наш взгляд, закрепление в качестве основания освобождения от налоговой ответственности малозначительности деяния целесообразно как по принципиальным соображениям, так и по мотивам бюджетной экономии. Не секрет, что во многих случаях судебные издержки значительно превышают размеры налоговых санкций. Это относится, в частности, к налоговым санкциям, предусмотренным статьями 128, 129, 129.1 НК РФ. Да и относительно определенные санкции, выраженные в величинах, кратных сумме неуплаченных налогов, при незначительной недоимке и соответственно незначительном размере санкций теряют свое штрафное назначение. Предположим, что недоимка, образовавшаяся в результате занижения налоговой базы, равна 1000 рублей; тогда размер взыскиваемого согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ штрафа составит 200 рублей. Очевидно, такое взыскание даже частично не возместит государству судебных издержек. Более того, взыскание столь незначительного штрафа не сыграет для нарушителя ни карательной, ни превентивно-воспитательной роли, поскольку сколько-нибудь серьезных имущественных обременений он не несет. Подобные примеры можно продолжать и далее, что свидетельствует о необходимости дополнения НК РФ таким основанием освобождения от налоговой ответственности, как малозначительность деяния. Определение критериев малозначительности вполне допустимо отнести к дискретным полномочиям не только судов, но и налоговых органов.

Наказания за разные по тяжести и основным характеристикам налоговые правонарушения должны быть различными. Требование дифференциации ответственности предполагает нормативное установление различных видов ответственности и налоговых санкций за различные налоговые правонарушения. Таким образом, дифференцирование ответственности осуществляется по двум направлениям:

Типичным примером дифференциации ответственности является законодательное определение размера недоимки, при наличии которой противоправное деяние должно квалифицироваться как налоговое правонарушение в рамках НК РФ либо как преступление, за совершение которого наступает уголовная ответственность.

Как видим, дифференциация и индивидуализация налоговой ответственности различаются, прежде всего, по сфере их применения и субъектному критерию. Требование дифференциации реализуется в сфере правотворчества, оно обращено к законодателю, формулирующему нормативные модели налоговых правонарушений и соответствующие им санкции. Индивидуализация же реализуется на стадии правоприменения судами, налагающими санкции за конкретные налоговые правонарушения <*>.

<*> См.: Мамедов А.А. Справедливость назначения наказания. М., 2003. С. 51.

Индивидуализация налоговой ответственности состоит в учете всех существенных обстоятельств дела при назначении наказания. Таким образом, в отличие от дифференциации, проводимой на нормативном уровне, индивидуализация всегда означает переход от общенормативных установок и критериев к частной ситуации. "Карательные меры должны иметь свойство применимости к особенностям каждого отдельного деяния, должны обладать свойством видоизменяемости или гибкости, способностью индивидуализироваться" <*>. Принцип индивидуализации состоит в том, что при определении наказания должны приниматься во внимание характер и тяжесть совершенного правонарушения, личностные характеристики виновного, форма его вины, поведение до и после правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Справедливое наказание - это наказание индивидуализированное.

<*> Таганцев Н.С. Русское уголовное право. М., 1994. С. 98.

В уголовном и административно-деликтном законодательстве индивидуализация реализуется путем нормативного закрепления и последующего применения альтернативных и относительно определенных санкций с широким разрывом между их нижним и верхним пределами. К сожалению, большинство налоговых санкций носят абсолютно определенный характер, то есть установлены в твердо фиксированной денежной сумме, а альтернативных налоговых санкций НК РФ не предусматривает вовсе. Думается, это явное упущение законодателя.

Индивидуализация налоговой ответственности предполагает главным образом установление обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Отметим, что до вступления в силу НК РФ такого рода обстоятельства законодательством не предусматривались. Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, закреплен в пункте 1 статьи 112 НК РФ и является открытым. Судами признавались в качестве смягчающих, в частности, следующие обстоятельства:

Как видим, некоторые из смягчающих обстоятельств восприняты по аналогии из административного и уголовного права, другие носят узкоотраслевой характер. В литературе высказано мнение, что смягчающими могут признаваться лишь те обстоятельства, которые находятся в непосредственной причинно-следственной связи с правонарушением. Иными словами, совершение противоправного деяния должно быть этими обстоятельствами обусловлено. "Не все обстоятельства, связанные с деятельностью юридических лиц и заслуживающие положительной оценки, можно отнести к числу смягчающих, - утверждает М.Ю. Евтеева. - Таковыми можно признать только те, что существовали на момент совершения налогового нарушения и под воздействием которых (полностью или частично) оно было совершено" <*>.

<*> Евтеева М.Ю. О практике применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник ВАС РФ. 2000. N 4.

На наш взгляд, такой подход неоправданно сужает возможности судов по признанию тех или иных обстоятельств в качестве смягчающих налоговую ответственность, не позволяет в должной мере учесть индивидуальные и социальные характеристики нарушителя, его личность, а также поведение, не только предваряющее правонарушение, но и следующее за ним. Все это не способствует надлежащей индивидуализации наказания, достижению целей и функций налоговой ответственности.

Отметим, что НК РФ не содержит каких-либо специальных ограничений дискретного усмотрения судов в вопросе о признании обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность. Судебная практика в целом также подтверждает правильность наших выводов. Так, суд кассационной инстанции констатировал: доводы налоговой инспекции о том, что смягчающие обстоятельства могут быть учтены, только если они непосредственно обусловили совершение налогового правонарушения и виновное лицо не имело возможности в создавшихся условиях избежать противоправных действий без реального и значительного ущерба для себя, неправомерны. Таких ограничений для признания обстоятельств смягчающими ответственность НК РФ не предусмотрено (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2000 N А05-4520/00-244/20). В другом случае суд указал, что в качестве смягчающих суд может признать и обстоятельства, не находящиеся в причинно-следственной связи с совершенным правонарушением (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2001 N А33-2619/01-С3-Ф02-2058/01-С1).

Согласно пункту 2 статьи 112 НК РФ единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, признается рецидив, то есть совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Определенный интерес представляет вопрос о том, может ли относиться к смягчающим обстоятельствам совершение налогового правонарушения впервые. В ряде случаев суды отказывали признавать его таковым, ссылаясь на то, что совершение правонарушения впервые следует расценивать только как отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность. На наш взгляд, с таким подходом нельзя согласиться. В данном случае речь идет о личностной характеристике нарушителя, его криминологической установке, возможности исправления. Учет этих факторов, характеризующих конкретное правонарушение, способствует индивидуализации налоговой ответственности и, как следствие, справедливости применяемого наказания.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения. Таким образом, учет таких обстоятельств - императивная обязанность суда. Если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ <*>.

<*> См. пункт 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 N 41/9.

Следует различать такие процессуальные действия, как установление обстоятельств и их заявление. Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Поэтому налогоплательщик, налоговый агент или иное лицо, выступающее в качестве ответчика, заявляя о признании тех или иных обстоятельств в качестве смягчающих налоговую ответственность, обязано подтвердить их наличие надлежащим образом, прежде всего документально. "Если налогоплательщик при привлечении его к налоговой ответственности ссылается в суде на смягчающие ответственность обстоятельства, то он должен представить доказательства их наличия, которыми могут быть: письменные, вещественные доказательства, заключения экспертов, показания свидетелей, объяснения лиц, участвующих в деле" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 N А13-4924/00-17).

Оценка таких обстоятельств, их квалификация в качестве смягчающих находятся в ведении суда. Таким образом, ответчик заявляет смягчающие обстоятельства, суд их устанавливает. При этом бремя доказывания обстоятельств в качестве смягчающих возлагается на ответчика. Так, непредставление налогоплательщиком каких-либо документов о своем тяжелом материальном положении и доказательств, что он хотел прекратить предпринимательскую деятельность, послужило основанием для непризнания судом заявленных ответчиком обстоятельств в качестве смягчающих его ответственность (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2002 N А06-79У-13К/02).

Как видим, налоговые органы в настоящее время лишены возможности учитывать смягчающие и отягчающие обстоятельства при принятии решения о привлечении нарушителя к налоговой ответственности. Подобные полномочия им нормативно не предоставлены, а поскольку налоговые органы действуют в рамках разрешительного типа правового регулирования (запрещено все, что прямо не разрешено законом), "молчание закона" в данном случае означает отсутствие соответствующего полномочия. Толкование пункта 3 статьи 101 НК РФ позволяет сделать вывод, что, обнаружив смягчающие (отягчающие) обстоятельства, налоговый орган должен указать их в решении без снижения (увеличения) налоговой санкции. В данном случае мы сталкиваемся с неопределенным, половинчатым статусом налоговых органов в налоговом процессе: с одной стороны, они разрешают вопрос о привлечении к налоговой ответственности, то есть осуществляют правовую квалификацию деяния, а с другой - не применяют презумпцию невиновности и обстоятельства, смягчающие (отягчающие) ответственность. Думается, назрела необходимость доктринально поставить вопрос о том, чем же, собственно говоря, занимаются налоговые органы в налоговом процессе - привлекают к ответственности по существу либо же просто осуществляют некое налоговое расследование, готовя материалы для последующего судебного разбирательства?

Тот факт, что смягчающие обстоятельства не были заявлены ответчиком при рассмотрении дела налоговым органом и не отражены в решении налогового органа о привлечении к ответственности, не препятствует последующему установлению таких обстоятельств в суде. Однако, если ответчик не заявил смягчающие обстоятельства в суде первой инстанции, он не вправе ссылаться на них впоследствии при рассмотрении дела в вышестоящих судах.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. При этом, на наш взгляд, снижение суммы штрафа до 0 рублей 00 копеек недопустимо, поскольку означало бы, по существу, полное освобождение от налоговой ответственности, что НК РФ в данном случае не предусмотрено. Суды неоднократно указывали, что при наличии смягчающих ответственность обстоятельств суд вправе только уменьшить размер штрафа не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным конкретной статьей главы 16 НК РФ, но не освободить виновного от ответственности <*>.

<*> См.: Постановления ФАС Уральского округа от 27.03.2002 N Ф09-601/02-АК, ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2000 N А05-4131/00-259/18 и др.

Важнейшей составляющей принципа справедливости налоговой ответственности является ее неотвратимость. "Наказание виновного свидетельствует о торжестве законности и справедливости в обществе - каждый совершивший преступление обязан сознавать, что его деяния не могут пройти безнаказанно. Является аксиомой правило: чем выше в обществе уровень торжества закона, правопорядка, тем выше уровень правосознания его членов, в том числе преступников, которые понимают, совершая преступление, что с ними поступят по закону и определят то наказание, которое они заслужили за свое деяние" <*>. Каждое нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушителя в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем. Высокий уровень латентности в сфере налоговых правонарушений подрывает веру населения в торжество закона, в то, что государство реально, а не декларативно защищает права и законные интересы каждого человека и общества в целом.

<*> Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости - одна из целей уголовного наказания // Вестник МГУ. 2003. N 1. С. 63.

Требование гуманизма в литературе иногда называют еще принципом "экономии мер принуждения" или "нерепрессивностью" налоговой ответственности. "В правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, - справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, - а механизм координации различных общественных интересов". На необходимость гуманизации сферы государственно-правового принуждения неоднократно обращал внимание КС РФ <*>. Разумеется, степень гуманизации правового регулирования всегда носит конкретно-исторический характер и обусловливается общим материально-духовным уровнем развития общества. "Суровость санкции нормы хотя и определяется общественной опасностью посягательства, все же ограничена господствующими гуманистическими представлениями общества о возможном и должном наказании" <**>.

<*> См.: Постановления КС РФ от 19.03.2003 N 3-П, от 27.02.2003 N 1-П, от 26.11.2002 N 16-П, от 05.07.2001 N 11-П и др.
<**> Мальцев В.В. Принципы уголовного права. Волгоград, 2001. С. 69.

Для налоговой ответственности характерны карательно-штрафная и превентивно-воспитательная цели; главным здесь является проучить нарушителя (идея возмездия для торжества социальной справедливости), чтобы впредь ни ему (частная превенция), ни другим (общая превенция) не повадно было нарушать закон. Из принципа гуманизма вытекает обязанность государства обеспечить соблюдение и защиту прав и законных интересов лиц, привлекаемых к налоговой ответственности. При этом само привлечение к ответственности не должно причинять налогоплательщику непоправимых имущественных обременений, влекущих его банкротство, ликвидацию, неспособность пользоваться необходимым минимумом основных прав и свобод. "Под человечностью наказаний подразумевается наказание, не превышающее предела выносливости людей известной эпохи, имеющее в выполнении разумную цель и не обездоливающее, без совершенно неизбежной необходимости, целые группы людей, тесно связанных с наказанным преступником" <*>.

<*> Владимиров Л.Е. Уголовный законодатель как воспитатель народа. М., 1903. С. 93.

В Постановлении от 15.07.99 N 11-П КС РФ прямо указал, что применение налоговых санкций не должно приводить к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставить под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Таким образом, взыскание налоговой санкции должно заставить нарушителя понять, что жить по закону выгоднее. Если уплата штрафных санкций будет означать для последнего резкое снижение доходов или даже перспективу банкротства, налогоплательщик может вовсе отказаться от объекта налогообложения, что не выгодно ни ему, ни государству. Тем более что, по верному замечанию Д.В. Винницкого, "налоговые санкции, определяемые нередко в процентном отношении от суммы неуплаченного, неудержанного, неперечисленного налога, способны достигать неограниченных размеров (то есть не ограниченных конкретной суммой)" <*>. Поэтому наиболее ярким примером общей тенденции гуманизации государственно-правового принуждения стало существенное снижение размеров штрафов при введении в действие НК РФ.

<*> Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2003. N 5. С. 113.

Нельзя забывать, что налоговые санкции могут самым существенным образом сказаться не только на имущественном положении самого нарушителя, но и на его семье; недопустимо, чтобы наказание нарушителя лишало его родных и близких последних средств к существованию и тем самым ставило под угрозу основные права человека, включая и право на жизнь. Как верно заметил С.Г. Пепеляев, "получение дохода является условием существования любого человека... Санкции могут ограничивать получение лицом дохода в определенных формах, но не могут совсем "отлучить" нарушителя налогового законодательства от самого дохода как условия жизни... Последствия применения штрафов за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход" <*>. Это положение тем более актуально, поскольку в отличие от КоАП, где максимальные размеры штрафов ограничены нормативно, НК РФ подобных ограничений по размерам налагаемых санкций не содержит.

<*> Пепеляев С.Г. О Постановлении Конституционного Суда от 15 июля 1999 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" // Налоговый вестник. 1999. N 10. С. 9.

Средством гуманизации налоговой ответственности служит, в частности, отказ законодателя от взысканий организационного и личного характера за налоговые правонарушения. Согласно статье 114 единственным видом налоговой санкции выступает денежное взыскание (штраф). Таким образом, "долговые ямы" за неуплату налогов канули в лету. Характерным примером гуманизации налогово-правового принуждения является запрет обращения взыскания на имущество физического лица, предназначенного для повседневного пользования им самим или членами его семьи (пункт 7 статьи 48 НК), ограничение размера удержаний из заработной платы и приравненных к ней платежей и выдач при исполнении исполнительных листов.

Интересным средством налоговой политики, сочетающей идеи обоснованности и гуманности налоговой ответственности, явилось проведение налоговой амнистии в 1993 году на основании Указа Президента РФ от 27.10.93 N 1773. В основе налоговой амнистии, как и любой амнистии вообще, лежит гуманистическая идея прощения лица, совершившего правонарушения. Согласно Указу от 27.10.93 N 1773 налогоплательщики, объявившие до 30 ноября 1993 года включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в федеральный бюджет в полном объеме, освобождались от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством. Налоговая амнистия распространялась на налоговые платежи, которые не были отражены в отчетности, налоговых расчетах (декларациях) и других документах, установленных нормативными актами для представления в налоговые органы. На суммы недоимки по налоговым платежам, числящимся на лицевых счетах налогоплательщиков в налоговых органах, а также на платежи, отсроченные в установленном порядке, налоговая амнистия не распространялась.

В настоящее время институт деятельного раскаяния, влияющий на привлечение к ответственности, предусмотрен статьей 81 НК <*>. Согласно данной статье при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, последний обязан внести в декларацию необходимые дополнения и изменения. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при соблюдении условия, что заявление сделано до момента, когда налогоплательщик узнал:

<*> При применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, следует иметь в виду, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и статьей 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК (См. пункт 26 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации").

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при соблюдении двух условий:

  1. заявление сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом соответствующей неполноты или недостоверности налоговой декларации либо о назначении выездной налоговой проверки;
  2. до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Необходимость снисходительного, гуманного отношения к налоговым правонарушениям вытекает, на наш взгляд, из самого существа налоговых правоотношений. Речь здесь идет не о всепрощении, но о понимании глубинных мотивационных факторов налоговых деликтов. Дело в том, что частная собственность является не просто важнейшей социально-правовой ценностью современной цивилизации, но и древнейшим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобретенным в процессе социальной адаптации. Попробуйте отобрать игрушку у ребенка, причем совершенно не важно - свою или чужую! А ведь именно у детей поведение определяется не интеллектом, а врожденными инстинктивно-эмоциональными стимуляторами. Наряду с инстинктами самосохранения и продолжения рода чувство собственности определяет сущность человека разумного.

Налоговые правоотношения уже изначально конфликтны. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует, ведь, уплатив налог, он не приобретает дополнительных субъективных прав. Таким образом, налоговые отношения лишены эквивалентности, характерной для обменных, рыночных отношений. При этом мы утверждаем, что стремление к формированию, накоплению и защите частной собственности укоренено в каждом человеке на уровне подсознания. Поэтому, отдавая безвозмездно часть своей собственности в виде налога, человек всякий раз переступает через что-то очень важное в своем существе. Феномен налогового деликта состоит в том, что большинство людей, которые никогда не украли бы чужого имущества, с легкостью оправдывают свое стремление не отдавать в публичные фонды свою собственность в виде налога. Взять чужое и отказаться отдавать свое - вещи, согласитесь, разные: первая ситуация означает воровство, осуждаемое повсеместно, вторая же воспринимается многими как защита "честно заработанной собственности" от посягательств государства. Поэтому даже в целом законопослушные люди с легкостью уклоняются от уплаты налогов, не считая это серьезным правонарушением. "Налоговые правонарушения характеризуются низкой степенью общественного порицания и осознания их общественной опасности" <*>. Дело, разумеется, не в оправдании налоговых деликтов, а в необходимости понять и осмыслить их мотивационно-психологические механизмы.

<*> Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир. 2001. N 5. С. 49.

В этих условиях огромное значение имеет превентивно-воспитательная, разъяснительная составляющая налоговой политики, направленная на качественное улучшение правовой культуры общества. Необходимы долгие годы кропотливого воспитания добросовестного налогоплательщика, собственника, гражданина, понимающего свою ответственность перед обществом и тот факт, что общественно полезные функции государства немыслимы без пропорционального соучастия каждого в формировании публичных финансовых ресурсов. Человека с детства требуется приучать к мысли, что часть собственности, являющаяся налогом, уже как бы изначально ему не принадлежит, что он "не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства" <*>. Непонимание этого факта не позволит эффективно бороться с налоговыми правонарушениями, принимающими в нашей стране (да и за рубежом) повсеместный характер.

<*> Постановление КС РФ от 17.12.96 N 20-П.