Мудрый Юрист

Дата признания материальной выгоды

Елена Пшеничная, аттестованный консультант Палаты налоговых консультантов, советник государственной гражданской службы 3-го класса, эксперт по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ДКПО группы компаний "Ю-Софт", г. Москва.

С 1 января 2016 года изменен порядок определения даты фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств. В связи с этим у налоговых агентов возникают вопросы о том, как правильно рассчитать материальную выгоду, учитывая изменения налогового законодательства, когда и за счет каких средств перечислять удержанный с нее НДФЛ? Разберемся на конкретном примере.

Что изменилось?

Для начала обратимся к нормам закона. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, в частности, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. При этом при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

До 2016 года глава 23 НК РФ не содержала правил для определения даты получения дохода от материальной выгоды, которая образовалась у налогоплательщика в связи с получением беспроцентного займа. Подпункт 3 п. 1 ст. 223 НК РФ устанавливал лишь, что дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам. Таким образом, чтобы рассчитать размер материальной выгоды, необходимо было знать дату уплаты процентов по займу (кредиту). Но, поскольку по беспроцентному займу факт уплаты процентов отсутствует, формально облагаемого НДФЛ дохода не возникало (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ). Однако, по мнению Минфина России, материальная выгода при беспроцентных займах должна была определяться на дату погашения (частичного погашения) займа (письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21). Аналогичной точки зрения придерживалась и ФНС России (письмо ФНС России от 13.02.2008 N ШС-6-3/98@).

С 1 января 2016 года датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займам (кредитам) признается не дата уплаты процентов по займам (кредитам), а последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены эти средства (подп. "б" п. 1 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений..."). Следовательно, споры о возникновении облагаемого дохода по беспроцентным займам утратили свою актуальность с 1 января 2016 года.

Однако один вопрос все-таки остался: как быть с займами, полученными до 01.01.2016, срок возврата которых наступает после указанной даты?

Практическая ситуация

Сотруднице организации был выдан беспроцентный заем 29 октября 2013 года в размере 370000 руб. В течение 2013 - 2015 годов заем не возвращался и материальная выгода не считалась, НДФЛ не удерживался. Сотрудница 13 января 2016 года частично погасила заем, заплатив 10000 руб. Как рассчитать облагаемый доход в январе?

Напомним, что вступивший в силу Федеральный закон от 02.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах" никаких переходных положений не содержит.

А новый подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ устанавливает, что датой получения такого дохода считается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.

Это означает, что и по договорам займа, выданным до 2016 года, в том числе по беспроцентным займам, доход физического лица в виде материальной выгоды будет определяться на 31 января 2016 года, 29 февраля 2016 года и т.д.

Однако, как следует из рассматриваемой ситуации, 13 января 2016 года сотрудницей был произведен частичный возврат займа в сумме 10000 руб., то есть произошло частичное погашение обязательства. Получается, что облагаемого дохода не возникает. Есть мнение, что в случае прекращения долгового обязательства (исполнением, прощением долга и другими способами) не в последний день месяца расчет налоговой базы по доходу в виде материальной выгоды за период с последнего дня истекшего месяца до даты прекращения обязательства не предусмотрен.

Сотрудница 13 января 2016 года частично погасила заем, внеся 10000 руб., значит, сумма ее задолженности по договору займа на 31.01.2016 составила 360000 руб. (370000 руб. - 10000 руб.).

Следовательно, материальная выгода должна быть исчислена по состоянию на 31.01.2016 на сумму остатка (360000 руб.).

Поскольку в рассматриваемой ситуации сотрудницей получен беспроцентный заем, налоговая база определяется как сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения указанного дохода (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

В данной ситуации налоговая база по НДФЛ составит на 31.01.2016 59436 руб. (360000 руб. x 2/3 x 11% / 366 x 824 дня, где 824 дня - количество дней пользования заемными средствами, в том числе в 2013 году - 63 дня, в 2014 году - 365 дней, в 2015 году - 365 дней, в январе 2016 года - 31 день).

Порядок определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды, установленный ст. 212 НК РФ, с 2016 года не изменился. Ставка налога составляет 35% для налоговых резидентов (п. 2 ст. 224 НК РФ).

НДФЛ с суммы материальной выгоды составит 20803 руб. (59436 руб. x 35%).

При этом стоит обратить внимание, что за 13 дней января 2016 года материальная выгода на сумму 10000 руб. не рассчитывается, что согласуется с позицией ФНС России. В письме ФНС России от 15.02.2016 N 03-04-06/8109 отмечено, что доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, с 2016 года определяется в последний день каждого месяца, в котором действовал договор займа (кредита), вне зависимости от даты получения такого займа (кредита), а также вне зависимости от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство.

Удерживаем и перечисляем НДФЛ

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных п. 4 ст. 226 НК РФ.

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Организация-работодатель может это сделать при выплате заработной платы. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Но может возникнуть такая ситуация, когда заемщик находится в отпуске по уходу за ребенком или прекратил трудовые отношения с работодателем и удержать исчисленный НДФЛ в течение налогового периода не представляется возможным. Тогда налоговый агент обязан письменно сообщить об этом заемщику и в налоговую инспекцию по месту своего учета и проинформировать о суммах, с которых не удержан налог, и сумме неудержанного НДФЛ. Согласно изменениям, вступившим в силу с 1 января 2016 года, уведомить гражданина и инспекцию необходимо в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим периодом (п. 5 ст. 226 НК РФ).