Мудрый Юрист

Некоторые актуальные вопросы развития финансового права на современном этапе

Карасева Марина Валентиновна, заведующая кафедрой финансового права юридического факультета Воронежского госуниверситета, доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы РФ.

В статье выделяются и рассматриваются две значимые для науки финансового права на современном этапе проблемы. Во-первых, это проблема финансового права как феномена субкультуры, а во-вторых - проблема дискреции законодателя в сфере налогообложения.

Ключевые слова: финансовое право, публичные финансы, субкультура, дискреция законодательства.

Certain Current Issues of Development of Financial Law at the Present Stage

M.V. Karaseva

Karaseva Marina V., Head of the Department of Financial Law of the Faculty of Law in Voronezh State University, Doctor of Law, Professor, Honored Worker of Higher Education of the Russian Federation.

The two urgent problems for the science of the financial law in the present stage are allocated and considered in the article. First, it is a problem of the financial law as phenomenon of subculture and secondly is a problem of the legislative discretion in taxation sphere.

Key words: financial law, public finance, subculture, legislative discretion.

Финансовое право в современных условиях весьма активно развивается и, соответственно, требует интенсивного научного осмысления. Удивительно то, что развитие научной мысли в этой области сегодня диктует не только финансовый законодатель и правоприменительная практика, как то бывает всегда, но и требование культурного развития общества, понимаемое в самом широком смысле этого слова. Свидетельством этого являются ежегодно проводимые в Санкт-Петербурге конференции "Право как феномен культуры", посвященные проблеме права и культуры в разрезе различных отраслей права. Примечательно то, что за последние 10 лет в сегменте данного научного подхода достигнуты определенные результаты, которые требуют своей конкретизации в аспекте финансового права. Иначе говоря, сегодня весьма актуальной является проблема осмысления финансового права и публичных финансов как феноменов субкультуры.

  1. Давно известно, что право представляет собой многозначный феномен, а именно политический, экономический, культурный и др. Как явление культуры оно воплощает в себе так или иначе все ценностные установки культуры данного исторического периода. Поскольку право является нормативным регулятором общественных отношений, постольку и ценностные установки времени, т.е. культурные постулаты, выражаются в нем прежде всего через правовые нормы, т.е. правила поведения. Отсюда можно говорить о праве как нормативно-ценностном потенциале духовной культуры <1>. Однако надо понимать, что право как нормативно-ценностный потенциал культуры не является лишь выразителем существующей общечеловеческой культуры, но является одновременно и ее причинным фактором. Иначе говоря, "ценностные установки самого права можно рассматривать в качестве общих контуров правовой культуры любого общества" <2>. Не случайно к историческим памятникам правовой культуры относят не только законодательные и судебные, но и определенные философские тексты, юридическую публицистику и т.д." <3>.
<1> См.: Мальцев Г.В. Культурные традиции права. М., 2013. С. 5.
<2> См.: Максимова Е.Е. Право как феномен культуры. URL: http://pravnist.ru.
<3> Борщ И.В. "Право и литература" - направление в зарубежных междисциплинарных исследованиях // Государство и право. 2013. N 9. С. 73.

Ценностный потенциал культуры объективируется через право и в праве неоднозначно. Это обусловлено тем, что право не монолитно, а представляет собой систему, в которой выделяются прежде всего различные отрасли права. Каждая отрасль права, будучи связана с каждой в систему, в то же время относительно обособлена, т.е. регулирует относительно обособленный круг общественных отношений. В этой связи проявления каждой отрасли права как субкультурного феномена могут быть достаточно своеобразны, автономны и т.д. Можно заметить, что каждая отрасль права как феномен субкультуры весьма специфично выражает общие культурные ценности современности и в то же время имеет весьма специфичные ценностные установки, обусловленные особенностями самой отрасли права. Например, важнейшей ценностью гражданского права как отрасли, регулирующей экономические отношения, является свобода гражданского договора, а одной из ценностей уголовного права - неотвратимость наказания за совершенное преступление. Соответственно, возникает вопрос: в чем заключаются ценностные установки финансового права как явления субкультуры, что необходимо развивать в этом сегменте права, стремясь воплотить в жизнь идею культурного развития общества в целом.

Если говорить о праве как явлении культуры в контексте с экономикой, то ярче всего, пожалуй, этот аспект может быть проявлен в сегменте "финансовое право - экономика". Это обусловлено тем, что финансовое право - это отрасль права, непосредственно регулирующая экономические отношения, а точнее - ту часть этих отношений, которая составляет публичные финансы.

Финансовое право, будучи непосредственно связано с экономикой, а точнее, с публичными финансами, позволяет при рассмотрении его во взаимосвязи с последними в контексте культуры выявить определенные тенденции.

Прежде всего анализ финансового законодательства и публичных финансов свидетельствует, что эти феномены как подсистемы культуры развиваются совершенно синхронно. Причина этого главным образом в том, что отношения публичных финансов в подавляющем большинстве случаев не существуют иначе как в правовой форме. Поэтому важнейшей особенностью развития публичных финансов и финансового права в контексте культуры является то, что культурные ценности в этом сегменте проявлены почти всегда в единстве и тождестве. Точнее, ценностные установки финансового права можно рассматривать в большинстве случаев одновременно и как контуры культуры в сфере публичных финансов. Соответственно, судить о них легче всего исходя из анализа финансового законодательства и финансового права в целом.

Подходя к анализу культурной составляющей публичных финансов и финансового законодательства, надо иметь в виду, что ценностные установки в сегменте этих явлений так или иначе в своем формировании обусловлены обязательным присутствием в этих отношениях публичного субъекта (государства, муниципальных образований) и его максимальной заинтересованностью в их развитии. Соответственно, для публичных финансов, как и финансового права, важнейшими культурными ценностями является налоговая законопослушность и финансовая дисциплина. Не случайно одной из актуальных задач сегодняшнего дня является проблема развития налоговой культуры в обществе. Однако достижение вышеназванных культурных стандартов невозможно без того, чтобы в сфере публичных финансов и финансового законодательства не соблюдались ценностные установки культуры в самом широком понимании, т.е. не обеспечивался бы баланс сил и интересов членов сообщества, что позволяет сбалансировать общественные отношения и создать условия для их эволюции <4>. В сфере публичных финансов и финансового права баланс интересов как культурная установка современности проявляется прежде всего через баланс интересов налогоплательщика и государства. Данная культурная установка в налоговом законодательстве и публичных финансах весьма важна, ибо обеспечивает политику налоговой справедливости, без реализации которой сегодня невозможно достижение интересов государства в сфере налогообложения, а параллельно - обеспечение налогового законопослушания и финансовой дисциплины.

<4> См.: Ромашов Р.А. Правовые культуры России и Запада: существует ли двухсторонняя интеграция? // Философия права в России: история и современность / под ред. В.Г. Графского. М., 2009. С. 59.

Проявления баланса интересов налогоплательщика и государства в налоговом законодательстве весьма многообразны. Во-первых, налоговый законодатель, устанавливая право налогоплательщика на зачет и возврат излишне уплаченных, а также возврат излишне взысканных налогов, предусматривает возможность ответственности государства за задержку возврата этих налогов (ст. 78 и 79 НК РФ). Таким образом, интересы государства к получению налоговых платежей и обеспечению доходной базы бюджета балансируются с интересом налогоплательщика на своевременный и полноценный возврат излишне уплаченных, а тем более взысканных, налогов. Разновидностью баланса финансовых интересов государства и налогоплательщиков являются налоговые вычеты, которые широко применяются в налоговом законодательстве. Суть вычетов (профессиональных, имущественных, социальных) заключается в том, чтобы суммы денежных средств, законно изымаемых в пользу государства, не достигали размеров, при которых бы значительно ухудшалось материальное положение физических лиц. Перечень проявлений баланса интересов налогоплательщика и государства в налоговом законодательстве и публичных финансах может быть продолжен.

Помимо отмеченного, нельзя не замечать, что такие традиционные для западной культуры либеральные тенденции, как гражданская инициатива, переход к гражданскому обществу публичных функций, начинают постепенно проникать в отечественное право и экономику. При этом в сфере публичных финансов и финансового законодательства переход к гражданскому обществу публичных функций как элемент правовой культуры современности проявляется весьма специфично. Сегодня в отмеченной сфере такой переход недостаточно фиксирован, ибо представлен системой парафискальных сборов, которые появились относительно недавно. Фактически государство вместо реализации своего права на установление налога устанавливает сборы, право взимания и использования которых передается негосударственным субъектам. К числу таких сборов сегодня относятся: сборы с производителей и импортеров звукозаписывающих устройств, плата за загрязнение окружающей природной среды, третейские сборы, страховые взносы в Агентство по страхованию вкладов, отчисления на цели энергосбережения и др.

Парафискальные сборы существуют во многих государствах Запада. В этом отношении следует констатировать, что Россия в сфере развития финансового законодательства использовала элементы правовой культуры западных стран.

В целом следует подытожить, что синхронность развития финансового права и публичных финансов как подсистем культуры предполагает одновременное включение в это развитие ценностей как общечеловеческой, так и правовой культуры.

Однако нельзя не заметить и другое явление. В случае конкуренции ценностей правовой культуры и экономических (финансовых) ценностей, имеющих не менее важное культурное значение, приоритет, по крайней мере иногда, отдается экономическим культурным ценностям.

Надо признать, что одной из важнейших экономических культурных ценностей, а еще точнее - финансовых, является государственный бюджет, который принадлежит прежде всего к числу материальных общественных благ. В демократическом государстве бюджет является национальным достоянием, показателем национального богатства. Вместе с тем бюджет государства является одновременно и плановым актом, появление которого в истории человеческой цивилизации требовало возникновения и развития определенных демократических институтов, определенного духовного роста нации. Ведь появление бюджета как акта, содержащего все статьи доходов и расходов, обеспечиваемого строгой ответственностью исполнительной власти и контролем, родилось из потребности государства в расширении доходных источников казны, а с другой стороны - из потребности сословий (народного представительства) в контроле за расходованием финансовых ресурсов <5>. В связи с этим бюджетное устройство, уровень бюджетной дисциплины, разработанность правового регулирования в сфере бюджета также являются показателем финансовой и одновременно правовой культуры общества.

<5> См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып. 2. М., 1908. С. 3.

Вся финансовая деятельность государства опосредует бюджет, "завязана" на нем. Соответственно, наполнение бюджета, обеспечение поступления в бюджет доходов - приоритетная задача государства на каждом историческом этапе. Правовое регулирование уплаты в бюджет налогов как основного бюджетного дохода осуществляется в рамках налогового права, являющегося составной частью права финансового. Уплата налогов является конституционной обязанностью (ст. 57 Конституции РФ). Исходя из этого, по логике правового регулирования неуплата налогоплательщиком в бюджет налога должна признаваться в качестве правонарушения, за которое следует юридическая ответственность. Последняя при рассмотрении ее в контексте анализа культуры также представляет собой явление правовой культуры. Однако Налоговый кодекс РФ за неисполнение налогоплательщиком налоговой обязанности предусматривает не применение мер юридической ответственности, а принудительное исполнение налоговой обязанности путем обращения взыскания в бесспорном порядке на денежные средства, а затем и имущество организации и индивидуального предпринимателя (ст. 46, 47 НК РФ).

Возникает вопрос: в чем причина такой позиции законодателя? Ответ достаточно прост: применение мер юридической ответственности в вышеназванной ситуации приводило бы к затруднениям в наполнении бюджета, ведь юридическая ответственность требует установления вины налогоплательщика и соответственно - деятельности суда или иного специального органа. А кроме того - соблюдения определенной установленной законом процедуры. Поскольку неисполнение налогоплательщиком своей налоговой обязанности - явление не исключительное, а рядовое, постольку применение к нему мер юридической ответственности в каждом случае потребовало бы больших затрат государства и задержки в поступлении доходов в бюджет.

Итак, в контексте рассмотрения публичных финансов и налогового права как явлений культуры следует констатировать, что в системе конкуренции экономических и юридических культурных ценностей, т.е. бюджета и юридической ответственности, бюджет представляет собой более значимую культурную ценность, нежели теория юридической ответственности.

Причина этого заключается не в неравенстве экономической и правовой культуры, а в целесообразности сохранения в некотором конкретном случае явлений материальной культуры (бюджет) даже в том случае, если это необходимо через игнорирование некоторых ценностей правовой культуры (юридической ответственности).

  1. Помимо общетеоретических проблем финансового права в настоящее время все более и более актуализируются прикладные финансово-правовые проблемы, требующие своего научного осмысления. Одной из таких проблем является проблема дискреции законодателя в сфере налогообложения. Эта проблема уже настолько очевидна для науки, что не требует своего описания, а лишь разработки методологических подходов к этой проблеме в сфере правотворчества, правоприменения и т.д.

Проблема дискреции законодателя в сфере налогообложения - это проблема, которая высветилась в последние годы благодаря главным образом решениям Конституционного Суда РФ. И нельзя не заметить, что термин "дискреция законодателя" все чаще употребляется судом в его решениях, хотя наряду с ним употребляется и термин "прерогативы федерального законодателя".

В научном аспекте проблемы возникает вопрос: в чем сущность и содержание явления, обозначаемого термином "дискреция законодателя", каковы пределы и детерминанты этой дискреции и т.д.

Научное обоснование проблемы дискреции законодателя, и в частности в сфере налогообложения, имеет очень важное значение, т.к. позволяет понять, в каких случаях дискреция (усмотрение) законодателя допустимо и в каких пределах. Соответственно, методологическое решение проблемы усмотрения законодателя актуально прежде всего для самого законодателя. Не менее актуальна эта проблема и для Конституционного Суда РФ, ибо, как показывает практика, Конституционный Суд РФ должен иметь четкую теорию ориентиров: в каких случаях и почему конституционный нормоконтроль законодательных решений допустим, а в каких нет, ибо вторгается в сферу дискреции законодателя.

Важно иметь в виду, что проблема дискреции законодателя в сфере налогообложения - это проблема реализации его суверенного права на установление и отмену налога. И именно это обстоятельство во многом определяет подход к данному явлению.

Суверенные права - это явление, которое непосредственно связано с таким понятием, как "суверенитет государства". Как отмечает Д.И. Левин, суверенные права - это те, которые основываются на суверенитете, и последний выражает характер осуществления этих прав <6>. Таким образом, реализация суверенного права государства на установление и отмену налога выражает характерную черту суверенитета - его неограниченность. Неограниченность суверенитета - это его юридическое свойство, которое выражается в праве государства принимать любые юридические решения и их отменять независимо от какой-либо другой власти. В этой связи только законодатель, реализующий суверенное право на установление и отмену налога, обладает свободой усмотрения решать, какие налоги устанавливать и отменять.

<6> См.: Левин И.Д. Суверенитет. СПб., 2003. С. 80.

Однако неограниченность суверенитета как его юридическое качество предполагает его ограниченность нормами морали, религиозными нормами, а также политическими требованиями. Последние могут превращаться в правовые нормы, находя отражение в Конституции РФ. В контексте отмеченного в Конституции РФ существует целый ряд норм, на которые должен ориентироваться законодатель, в том числе при отмене и установлении налогов, которые являются воплощением существующих требований морали, политических ориентиров и т.д. В частности, таковы ст. 38 Конституции РФ, устанавливающая обязанность детей заботиться о нетрудоспособных родителях, ст. 51, отрицающая обязанность свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, и др. Хотя надо учитывать, что нормы морали, религиозные и политические нормы детерминируют законодателя и непосредственно, вне зависимости от их конституционного отражения.

Вместе с тем законодатель сам себя юридически ограничивает прежде всего принципами права, закрепленными в Конституции РФ. Что касается дискреции законодателя в сфере налогообложения, то, как неоднократно подчеркивал Конституционный Суд РФ, она ограничена в Конституции РФ прежде всего требованием принципа "равенства" (ст. 19), принципа пропорциональности (ч. 3 ст. 55) и принципа правового и социального государства (ст. 1, п. 1 ст. 7) и др.

Итак, законодатель обладает дискрецией (свободой усмотрения) в сфере налогообложения, во-первых, при установлении налога, а конкретно при установлении круга налогоплательщиков, выборе объекта налогообложения, ставок налога, налогового периода, порядка уплаты налога, установлении налоговых льгот. В этом отношении Конституционный Суд РФ в Определении от 02.04.2009 N 475-О-О совершенно верно указал, что "федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) иные количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет". В Определении КС РФ от 16 января 2009 г. N 81-О-О подчеркнуто, что "льготы носят адресный характер и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя". Однако, обладая дискрецией при установлении налога по вышеназванным элементам налогообложения, законодатель должен соблюдать общие принципы, установленные им же самим в Конституции РФ, а также устоявшиеся в обществе требования морали и требования социально-экономической политики. На это обстоятельство также обратил внимание Конституционный Суд РФ в Постановлении от 2 декабря 2013 г. N 26-П, указав, что законодатель в рамках предоставленной ему дискреции "вправе проводить налоговую политику, ориентированную на достижение определенных целей, включая перечисленные в ст. 7 части 2 Конституции РФ".

Помимо отмеченного, законодатель обладает дискрецией (свободой усмотрения) при отмене налога. Он, исходя из политической, а возможно и экономической, целесообразности, может принять решение об отмене существующего налога. В этом случае его дискреция не ограничена, но чаще всего детерминирована существующей социально-экономической, в том числе финансовой политикой.

Однако более сложным является вопрос о пределах дискреции законодателя при изменении отдельных элементов налогообложения. Этот вопрос ранее решался Конституционным Судом РФ весьма однозначно, в частности в отношении налоговых льгот. В Определении КС РФ от 16 января 2009 г. N 81-О-О суд подчеркнул, что к исключительной прерогативе законодателя относится право определять (сужать и расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Однако в современных условиях проблема дискреции законодателя в сегменте изменения содержания отдельных элементов налогообложения путем внесения изменений в налоговое законодательство актуализировалась. Свидетельством этого является Постановление КС РФ от 2 декабря 2013 г. N 26-П, в котором суд фактически исходил из своей позиции, ранее высказанной в вышеназванном Определении КС РФ, о том, что изменение круга лиц, на которые распространяются налоговые льготы, - сфера дискреции законодателя. Однако доводы, приведенные Г.А. Гаджиевым в особом мнении по Постановлению КС РФ от 2 декабря 2013 г. N 26-П, заставляют согласиться с необходимостью выработки более сложного подхода к проблеме дискреции законодателя при внесении изменений в действующее налоговое законодательство. Фактически предложенный в "особом мнении" подход к этому вопросу может быть сформулирован следующим образом: законодатель лишь тогда может внести изменения в действующее налоговое законодательство, ухудшающие положение налогоплательщика, если им (законодателем) в ходе законодательной процедуры приведено конституционно-правовое обоснование соответствия внесенных в налоговый закон изменений принципам Конституции РФ и конституционно-значимым принципам, содержащимся в ст. 3 НК РФ. Еще более обобщая проблему, можно заключить, что при внесении изменений в налоговое законодательство дискреция законодателя, так же как и в случае установления налога, ограничена прежде всего принципами Конституции РФ.

Проблема дискреции законодателя в сфере налогообложения актуальна не только для самого законодателя, но и для практики Конституционного Суда РФ. Важно четко понимать, в каких случаях конституционный нормоконтроль недопустим, ибо вторгается в сферу дискреции законодателя в сфере налогообложения. А кроме того, суд должен иметь четкие ориентиры относительного того, в каких случаях дискреция законодателя в сфере налогообложения ограничена им же самим, а потому обязан проверить, насколько эти ограничения в законотворчестве соблюдены.

Представляется, что в данном сегменте проблемы набор императивов может быть следующим.

  1. Конституционный Суд РФ не может осуществлять конституционный нормоконтроль целесообразности установления налога и, соответственно, целесообразности внесения изменений в налоговое законодательство. Конституционный Суд РФ неоднократно обращал внимание на этот императив и подчеркивал, что внесение целесообразных изменений в законодательство не входит в компетенцию КС РФ, а является прерогативой законодателя. Свидетельством такого подхода является Определение КС РФ от 14 мая 2013 г. N 689-О, в котором суд дал следующую мотивировку: "Оспаривая конституционность данного нормативного положения, заявительница фактически предлагает внести целесообразные с ее точки зрения изменения и дополнения в действующее законодательство (предоставить налогоплательщику-бабушке, налогоплательщику-дедушке права на получение социального налогового вычета в случаях оплаты ими обучения своих внуков в образовательных учреждениях), что является прерогативой федерального законодателя и не относится к компетенции КС РФ...". Несколько обобщая сказанное, можно подчеркнуть, что конституционный нормоконтроль, в том числе в сфере налогообложения, невозможен, если законодатель не выразил в законе волю на установление налога или внесение изменений в налоговое законодательство.
  2. Конституционный нормоконтроль невозможен в случае отмены законодателем налога как такового, ибо в данном случае имеет место реализация законодателем его суверенного права без каких-либо юридических ограничений в Конституции РФ. Хотя теоретически (пока такой практики нет) возможна ситуация, когда отмена законодателем того или иного налога будет противоречить существующей социальной и финансовой политике, а соответственно, принципу социального государства, установленному в ст. 7 Конституции РФ.
  3. Возможен конституционный нормоконтроль установленного налога с точки зрения соблюдения законодателем им же установленных юридических ограничений. К числу таких ограничений относятся конституционные принципы и конституционно значимые принципы, установленные в ст. 3 НК РФ.
  4. Возможен конституционный нормоконтроль изменений, внесенных в налоговое законодательство с точки зрения осуществления законодателем конституционно-правового обоснования соответствия внесенных им в налоговое законодательство изменений принципам Конституции РФ и конституционно-значимым принципам, содержащимся в ст. 3 НК РФ.

Однако в целом проблема дискреции законодателя, в том числе в сфере налогообложения, требует на современном этапе активного научного исследования.

Литература

  1. Борщ И.В. "Право и литература" - направление в зарубежных междисциплинарных исследованиях // Государство и право. 2013. N 9. С. 73.
  2. Левин И.Д. Суверенитет. СПб., 2003. С. 80.
  3. Мальцев Г.В. Культурные традиции права. М., 2013. С. 5.
  4. Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып. 2. М., 1908. С. 3.
  5. Ромашов Р.А. Правовые культуры России и Запада: существует ли двухсторонняя интеграция? // Философия права в России: история и современность / под ред. В.Г. Графского. М., 2009. С. 59.