Мудрый Юрист

Факт нарушения налоговых обязанностей контрагентом как основание признания налоговой выгоды необоснованной 1

<1> Научный руководитель: Реут Анна Владимировна, доцент кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, доцент кафедры финансового, налогового и таможенного права Национального исследовательского университета - Высшая школа экономики (ВШЭ), кандидат юридических наук.

Калашникова В., студентка 4-го курса юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации.

На сегодняшний день большинство налоговых споров так или иначе связаны с установлением обоснованности получения налоговой выгоды. Данный термин не имеет законодательного закрепления непосредственно в Налоговом кодексе, он является результатом судебного правотворчества Высшего Арбитражного Суда РФ. Понятие налоговой выгоды установлено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) <2>. Говоря о роли Постановления N 53, некоторые авторы отмечают, что в перспективе это может привести к негативным последствиям, так как, в сущности, вводится новая норма налогового права органом, который хотя и имеет законодательную инициативу, но не является субъектом правотворческой деятельности <3>. В связи с этим возникает потребность в законодательном определении понятия налоговой выгоды, а также в установлении четких критериев, которые позволили бы признать налоговую выгоду необоснованной. Закрепление в российском законодательстве налогово-правовых норм, которые регулировали бы отношения, возникающие в процессе получения налоговой выгоды, поспособствовало единообразию судебной практики. К тому же реализация налогово-правовой нормы является важнейшей стадией налогово-правового регулирования <4>.

<2> См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.
<3> См.: Мосин Е.В. Доктрина обоснованной налоговой выгоды // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 5. С. 9.
<4> См.: Пастушенко Е.Н. Рецензия на монографию А.С. Алимбековой "Налогово-правовые нормы и проблемы их реализации" // Налоги. 2014. N 1. С. 46.

В Постановлении N 53 выделены критерии обоснованной налоговой выгоды и обстоятельства, которые при их доказанности налоговыми органами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Также в Постановлении N 53 даны разъяснения по оценке обстоятельств, которые сами по себе не влекут отрицательных последствий для налогоплательщика, но в совокупности и во взаимосвязи с другими обстоятельствами могут являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной <5>. Одним из распространенных оснований для признания налоговой выгоды необоснованной является факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей. Фактически право налогоплательщика на получение налоговой выгоды ставится в зависимость от оценки деятельности его контрагента, то есть от того, насколько был законопослушным контрагент, в адрес которого была произведена оплата <6>.

<5> См.: Бабкин А.И. Из зала заседания: по материалам судебных дел. Налоговая выгода // Российский судья. 2015. N 4. С. 3.
<6> См.: Арора Е.А. Необоснованная налоговая выгода: Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 с комментариями и примерами арбитражной практики. М.: Индекс-Медиа, 2007. С. 160.

При этом в Постановлении N 53 подчеркивается, что доказательством получения необоснованной налоговой выгоды сам по себе не является факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей. Но налоговая выгода может быть признана необоснованной по вине контрагента:

Основанием для признания налоговой выгоды необоснованной является также тот факт, что налогоплательщик, его взаимозависимые или аффилированные лица совершают хозяйственные операции преимущественно с контрагентами, которые не исполняют свои налоговые обязанности.

Понятия должной осмотрительности и осторожности являются оценочными понятиями, которые не получили легального определения. При определении того, какие действия налогоплательщика будут признаваться совершенными с должной осмотрительностью и осторожностью, надлежит руководствоваться разъяснениями и рекомендациями Федеральной налоговой службы. Федеральная налоговая служба указывает налогоплательщику при оценке налоговых рисков, которые могут возникнуть при вступлении в правоотношения с конкретным контрагентом, что стоит учитывать совокупность признаков, указанных в п. 12 Критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков <7>. При оценке налоговых рисков, которые могут возникнуть при вступлении в правоотношения с контрагентами, рекомендуется исследовать следующие признаки:

<7> См.: Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ // Экономика и жизнь. Июнь 2007 г. N 23.

Наличие таких признаков свидетельствует о высокой вероятности того, что налоговые органы квалифицируют такого контрагента как проблемного, а сделки, совершенные с ним, как сомнительные.

Дополнительно повышаются риски неблагоприятных налоговых последствий, если одновременно присутствуют следующие обстоятельства:

В Письме ФНС России от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124 <8> указывается, что наличие выписки из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении контрагента автоматически не является достаточным или единственным подтверждением должной осмотрительности налогоплательщика. Спустя полгода данное обстоятельство подчеркивается и в Письме Минфина России от 16.10.2015 N 03-02-07/1/59422 <9>.

<8> См.: Письмо ФНС России от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124 // Налоговое планирование. 2015. N 2.
<9> См.: Письмо Минфина России от 16.10.2015 N 03-02-07/1/59422 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).

В арбитражной практике проверка контрагента в ЕГРЮЛ одними судами признается как доказательство проявления должной осмотрительности при выборе контрагента, а другими - нет. Так, например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа <10> указывается, что свидетельство о государственной регистрации юридического лица, выписка из Единого государственного реестра юридических лиц, устав общества свидетельствуют о наличии юридического лица в системе государственной регистрации юридических лиц, но не характеризуют его как добросовестного налогоплательщика. Истребование регистрационных документов не является достаточным средством для получения информации о контрагенте, так как не позволяет налогоплательщику оценить добросовестность выполнения налоговых обязанностей контрагентом, не гарантирует исполнение обязательств его уполномоченными представителями. В Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа <11>, наоборот, отмечается, что истребование у контрагента свидетельства о государственной регистрации, выписки из Единого реестра юридических лиц, свидетельства о постановке на учет свидетельствует о том, что общество до заключения договора предприняло все необходимые меры предусмотрительности и осторожности. А.А. Кириченко в своей статье <12> приводит сравнительную таблицу, в которой наглядно демонстрирует, в каких регионах факт проверки регистрации контрагента признавался судами как достаточное доказательство налоговой добросовестности налогоплательщика, а следовательно, как проявление им должной осмотрительности при выборе контрагента, а в каких регионах - нет. Таким образом, налогоплательщику стоит учитывать, что зачастую проверки регистрационных документов контрагента бывает недостаточно для того, чтобы признать его должным и осмотрительным. Для того чтобы защититься от негативных последствий, в том числе и налоговых, необходимо истребование и других документов, которые будут подтверждать стремление налогоплательщика получить больше информации о контрагенте, что также сможет указывать на проявление им должной осмотрительности и осторожности.

<10> См.: Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2013 по делу N А40-91093/12-115-605 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).
<11> См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2013 по делу N А27-16699/2012 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).
<12> См.: Кириченко А.А. Инспекторы поделились, как они будут выявлять недобросовестных налогоплательщиков в 2014 году // Российский налоговый курьер. 2014. N 3. С. 79.

О проявлении должной осмотрительности и осторожности будет свидетельствовать обращение налогоплательщика в налоговый орган по месту учета контрагента с заявлением о предоставлении информации об установленных в отношении контрагента нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за них.

Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами налоговых обязанностей или о нарушениях контрагентами законодательства о налогах и сборах. В силу этого налоговый орган в предоставлении запрашиваемых сведений имеет право отказать. Однако в судебной практике есть примеры, когда отказ налоговых органов в предоставлении такой информации был обжалован и суд выносил решение в пользу налогоплательщика. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа <13> указывается, что сведения об исполнении налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов не являются налоговой тайной, следовательно, отказ налоговых органов в предоставлении такой информации является неправомерным. Но следует обратить внимание, что даже обращение в налоговые органы с запросом об исполнении контрагентом налоговых обязанностей не гарантирует полной защиты от недобросовестного контрагента, так как при представлении налоговой отчетности достоверность сведений, содержащихся в ней, и реальность осуществления финансово-хозяйственной деятельности могут быть подтверждены только после проведения выездной налоговой проверки.

<13> См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 по делу N А27-25441/2009 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).

Также фактором, который повышает налоговые риски, является совпадение IP-адреса проверяемой компании и ее контрагента. Так, совпадение IP-адресов, с которых осуществлялся доступ к системе "Банк - клиент", было признано обстоятельством, свидетельствующим о подконтрольности и согласованности действий налогоплательщика и контрагента. С учетом иных обстоятельств по делу ФАС Уральского округа в Постановлении N Ф09-12302/13 по делу N А60-5531/2013 <14> решил, что действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Также повышается вероятность признания налоговой выгоды необоснованной, если счета налогоплательщика и его контрагента обслуживает один и тот же банк. Так, в одном из Постановлений ФАС Уральского округа <15> было отмечено, что одним из признаков "проблемности" контрагента является открытие расчетных счетов налогоплательщика и контрагента в одном банке.

<14> См.: Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2013 N Ф09-12302/13 по делу N А60-5531/2013 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).
<15> См.: Постановление ФАС Уральского округа от 09.10.2013 N Ф09-10577/13 по делу N А60-47947/2012 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).

Налогоплательщикам, которые желают снизить налоговые риски, рекомендуется вместе с налоговой декларацией оформлять пояснительную записку. Если есть вероятность, что налоговые органы могут заподозрить налогоплательщика в сотрудничестве с недобросовестными контрагентами, то можно заранее в пояснительной записке привести доказательства реального сотрудничества с контрагентом, описать, каким образом был найден контрагент, какие действия предпринимались для оценки его добросовестности, а также приложить копии документов, которые были истребованы у контрагента. В одном из судебных дел пояснительная записка главного бухгалтера, которая была составлена к бухгалтерской отчетности, помогла обосновать вычет по НДС и избавила организацию от штрафов, пеней и доначисления налогов. К пояснительной записке были приложены книги покупок и продаж, счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, приходные ордера, что позволило идентифицировать суть хозяйственной операции и послужило доказательством получения товара, постановки его на учет <16>. Таким образом, составление пояснительной записки поможет избежать споров с налоговыми органами, а также послужит весомым доказательством в суде.

<16> См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.05.2011 по делу N А17-4610/2010 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).

Также стоит иметь в виду указания Минфина России, согласно которым меры, которые включают в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку налогоплательщиком факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, который дает полномочие подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, которые характеризуют деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности <17>.

<17> См.: Письмо Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/477 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 12.11.2015).

Таким образом, поскольку предпринимательская деятельность осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и на свой риск, налоговые органы не отвечают за выбор налогоплательщиком контрагентов и возможные в связи с этим выбором неблагоприятные налоговые последствия. Проявление должной осмотрительности и осторожности предполагает проверку налогоплательщиком правоспособности и дееспособности контрагентов, полномочий лиц, подписавших документы от их имени. Использование рекомендаций ФНС России, Минфина России поможет отличить добросовестного контрагента от недобросовестного.

Литература

  1. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.
  2. Письмо Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/477 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 12.11.2015).
  3. Письмо Минфина России от 16.10.2015 N 03-02-07/1/59422 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).
  4. Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ // Экономика и жизнь. Июнь 2007 г. N 23.
  5. Письмо ФНС России от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124 // Налоговое планирование. 2015. N 2.
  6. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 по делу N А27-25441/2009 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).
  7. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.05.2011 по делу N А17-4610/2010 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).
  8. Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2013 по делу N А40-91093/12-115-605 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).
  9. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2013 по делу N А27-16699/2012 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).
  10. Постановление ФАС Уральского округа от 09.10.2013 N Ф09-10577/13 по делу N А60-47947/2012 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).
  11. Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2013 N Ф09-12302/13 по делу N А60-5531/2013 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был (дата обращения: 25.12.2015).
  12. Арора Е.А. Необоснованная налоговая выгода: Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 с комментариями и примерами арбитражной практики. М.: Индекс-Медиа, 2007. 239 с.
  13. Бабкин А.И. Из зала заседания: по материалам судебных дел. Налоговая выгода // Российский судья. 2015. N 4. С. 3 - 6.
  14. Кириченко А.А. Инспекторы поделились, как они будут выявлять недобросовестных налогоплательщиков в 2014 году // Российский налоговый курьер. 2014. N 3. С. 78 - 81.
  15. Мосин Е.В. Доктрина обоснованной налоговой выгоды // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 5. С. 9 - 11.
  16. Пастушенко Е.Н. Рецензия на монографию А.С. Алимбековой "Налогово-правовые нормы и проблемы их реализации" // Налоги. 2014. N 1. С. 46 - 47.