Мудрый Юрист

Особенности правового статуса плательщика налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения

Налогообложение имущества, переходящего по наследству или договору дарения, регулируется Законом Российской Федерации от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (далее - Закон) и Инструкцией Госналогслужбы России от 30.05.1995 N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения".

Налогоплательщиками (в Законе - плательщики налога) и плательщиками сборов согласно ст. 19 НК РФ признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Закон при определении налогоплательщиков налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в ст. 1 указывает только на то, что это физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования или дарения <1>. В свою очередь, физическими лицами, в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ, являются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Таким образом, основываясь на приведенном выше определении налогоплательщиков налога на наследование или дарение, данный вид налога не взимается в случае передачи имущества безвозмездным способом физическим лицом юридическому лицу <2>. Однако это не означает, что при передаче имущества от юридического лица (а также частного предпринимателя) физическому лицу последнее также не будет уплачивать налог на наследование или дарение, т.к. в данном случае налогоплательщиком будет уже физическое лицо <3>. Правда, остается нерешенным вопрос касательно личности наследодателя или дарителя. По этому поводу в теории существует два различных мнения <4>. Согласно первому, Закон никаких норм о личности наследодателя (дарителя) не содержит, откуда следует, что дарителем может быть как физическое, так и юридическое лицо, а наследодателем, исходя из норм наследственного права, только физическое лицо. Правда, в таком случае, если имущество перешло физическому лицу в дар от юридического лица, возникает двойное налогообложение: налогом на наследование или дарение и налогом на доходы физических лиц, поскольку, согласно статье 217 Налогового кодекса, не подлежат налогообложению только те доходы в денежной и натуральной формах, которые были получены в порядке наследования или дарения от физических лиц.

<1> Переход соответствующего имущества в собственность наследника (одаряемого) должен производиться на основании свидетельства о праве на наследство или договора дарения, нотариально удостоверенных.
<2> Письмо ГНИ по г. Москве от 10 января 1995 г. N 11-13/263.
<3> Письмо ГНС РФ от 29 марта 1996 г. N 08-1-07, письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 13 марта 1998 г. N 04-04-06.
<4> Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право. М., 1998. С. 577.

Другое мнение основано на том, что по смыслу Закона определение ставки данного налога происходит с учетом степени родства дарителя и одаряемого, следовательно, дарителем может быть только физическое лицо, а на случай дарения имущества юридическим лицом физическому действие Закона не распространяется <*>.

<*> Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право. М., 1998. С. 577.

Оба мнения имеют право на существование, поэтому сложившуюся неопределенность по данному вопросу можно разрешить только в законодательном порядке <*>. Так, в письме ГНС от 29.03.1996 N 08-1-07 сообщается, что в Правительстве РФ на рассмотрении находится проект Федерального закона РФ "О внесении дополнений в Закон РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", по которому лица, получающие имущество в порядке наследования или дарения, и лица, от которых такое имущество переходит, признаются физическими лицами.

<*> В практике этот вопрос регулируется подзаконными актами налоговой службы. Так, в соответствии с письмом ГНС РФ от 29 марта 1996 г. N 08-1-07 переход имущества от юридического лица физическому лицу в порядке дарения облагается налогом.

Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели определяются как физические лица, а следовательно, между ними возможен договор дарения. Отсюда вопрос: возникает ли налоговая обязанность в этом случае? Думается, что нет. Согласно п. 3 ст. 23 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) к индивидуальным предпринимателям применяются правила, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями. Однако, исходя из нормы ст. 575 ГК РФ, запрещается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением подарков, стоимость которых не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда (далее - МРОТ). В соответствии со ст. 3 Закона налоговая обязанность возникает только при стоимости подарка свыше 80 МРОТ. Отсюда следует, что индивидуальные предприниматели не вправе заключать договоры дарения на сумму свыше 5 МРОТ, а при заключении между ними договора дарения на сумму, не превышающую 5 МРОТ, налог на наследование или дарение не уплачивается <*>.

<*> Ильюшихин И. Комментарий к Закону РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" // Хозяйство и право. 2000. Выпуск 8 (9). С. 3.

Рассматривая вопрос касательно налогоплательщиков по уплате налога на наследование или дарение, необходимо учесть, что наследником или одаряемым может являться несовершеннолетнее, малолетнее, ограниченно дееспособное или недееспособное (в силу психического расстройства) лицо, откуда, в свою очередь, часто возникают вопросы о том, на ком лежит обязанность по уплате налога в этом случае. Прежде всего, при ответе на данный вопрос необходимо отметить, что Закон никаких норм об этом не содержит, откуда следует, что все вышеперечисленные лица в любом случае являются плательщиками этого налога <*>. Однако существует и иное мнение. Так, например, Ильюшихин, комментируя Закон, предложил исходить не из того, есть ли льготы для недееспособного налогоплательщика по данному налогу, а из наличия или отсутствия у него статуса налогоплательщика вообще. Его позиция основана на том, что способность субъекта иметь налоговые права и нести налоговые обязанности возникает у лица с момента его рождения и прекращается смертью, как и правоспособность <**>. Такой вывод подтверждается ст. 57 Конституции РФ: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Следовательно, каждый гражданин РФ с момента рождения является "потенциальным" налогоплательщиком. Однако, по мнению Ильюшихина <***>, для того чтобы стать плательщиком конкретных налогов, физическое лицо должно быть способно создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их. В соответствии со ст. 60 Конституции РФ гражданин РФ может самостоятельно осуществлять в полном объеме свои права и обязанности с 18 лет.

<*> Письмо ГНИ по г. Москве от 19.09.1994 N 11-13/12099.
<**> Ильюшихин И. Указ. соч. С. 6, 7.
<***> Ильюшихин И. Указ. соч. С. 5.

В литературе справедливо отмечено, что налоговая дееспособность ограничена гражданской дееспособностью <*>. Данный вывод обусловлен тем, что налогообложение всегда ориентировано на определенный результат гражданского оборота (получение дохода, приобретение права собственности на имущество, совершение сделок по реализации товара и др.). Отсюда нельзя признать правомерным налогообложение таких результатов гражданского оборота, которые получены недееспособным субъектом, поскольку такая сделка, в силу ст. 172 ГК РФ, будет ничтожной либо оспоримой, в силу ст. 175 ГК РФ.

<*> Брызгалин А.В. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Ч. 1 М., 1999. С. 309.

Ильюшихин отмечает, что гражданское законодательство позволяет малолетним (п. 2 ст. 28 ГК РФ) и несовершеннолетним (п. 2 ст. 26 ГК РФ) совершать сделки, направленные на безвозмездное получение выгоды, не требующие нотариального удостоверения или государственной регистрации. Таким образом, объект обложения налогом на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения (применительно к договору дарения), при условии нотариального удостоверения договора дарения, делает неправомерным обложение имущества, полученного несовершеннолетним по договору дарения. Следовательно, статуса налогоплательщика у несовершеннолетнего не возникает. Что касается получения наследства, подчеркивает Ильюшихин, то подобная односторонняя сделка относится к числу разрешенных действующим законодательством для несовершеннолетних и не требующих нотариального удостоверения (нотариально удостоверяется лишь завещание). Следовательно, в этом случае налог должен быть уплачен посредством действия законных представителей налогоплательщика - несовершеннолетнего.

Однако такая точка зрения не совсем верна, т.к. видно из вышеизложенного, что происходит ошибочное смешение понятий "налогоплательщик" и "лицо, фактически совершающее сделку". Поясним. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются только те физические лица, на которых, в соответствии с Налоговым кодексом РФ, возложена обязанность уплачивать налоги. До момента вступления в силу соответствующей главы НК РФ, регулирующей налог на наследование или дарение, регламентация этого налога производится Законом РФ "О налоге на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения". В ст. 1 Закона налогоплательщик определяется как физическое лицо, которое принимает имущество, переходящее в его собственность в порядке наследования или дарения. Таким образом, недееспособные и ограничено дееспособные лица, являющиеся наследниками или одаряемыми (т.е. лицами, принимающими имущество, переходящее в их собственность), будут считаться налогоплательщиками в силу того, что Закон не содержит на этот счет никаких ограничений. Однако это совершенно не означает, что сделку по принятию наследства или дарения эти физические лица, как налогоплательщики, должны совершать самостоятельно (в этом и заключается ошибочность мнения Ильюшихина). Согласно ст. ст. 28 и 29 ГК РФ такие сделки, как принятие наследства или дарения, совершаются родителями, усыновителями или опекунами от имени малолетних и недееспособных (в силу психического расстройства), с вытекающими отсюда обязанностями, т.е. уплатой налога. Что же касается несовершеннолетних и ограниченно дееспособных, то родители, усыновители или попечители могут только дать или не дать свое согласие на подобную сделку, все же остальное (в том числе уплата налога) является бременем самого несовершеннолетнего или ограниченно дееспособного наследника или одаряемого (ст. ст. 26 и 33 ГК РФ) <*>. Отметим, что ранее, до принятия ныне действующего ГК РФ (1996 г.), существовала норма, в соответствии с которой, если несовершеннолетние (малолетние) не имели самостоятельного источника дохода, налог на наследование или дарение уплачивали родители, усыновители или опекуны <**>.

<*> Письмо ГНИ по г. Москве от 10.07.1997 N 11-13/15520.
<**> Письмо ГНИ по г. Москве от 19.09.1994 N 11-13/12099.

Если наследниками или одаряемыми являются дети, находящиеся на полном государственном попечении в воспитательных учреждениях, учреждениях социальной защиты населения и других аналогичных учреждениях, то выполнение обязанностей опекунов (попечителей) возлагается (в том числе по уплате налога и защите его интересов в суде) на администрацию этого учреждения (ст. 147 Семейного кодекса РФ и письмо ГНИ по г. Москве от 10.07.1997 N 11-13/15520). Причем уплата данного вида налога этими учреждениями, в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 21.12.1996 N 159-ФЗ "О дополнительных гарантиях по социальной защите детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей", может производиться за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, за счет государственных внебюджетных фондов и других не запрещенных Законом источников.

Однако при этом следует подчеркнуть два существенных момента. Во-первых, согласно п. 2 ст. 107 Налогового кодекса РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Следовательно, до момента достижения указанного возраста физическое лицо не может привлекаться к ответственности за неуплату налога. Во-вторых, как отмечает Ильюшихин, Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственности представителя за налоговые правонарушения. Однако, как уже было отмечено выше, согласно ст. ст. 28 и 29 ГК РФ это вовсе не означает, что родители, усыновители или опекуны, совершившие от имени малолетних и недееспособных сделки по принятию наследства или дара, освобождаются от уплаты налога и не несут ответственность за его неуплату.

Необходимо обратить внимание, что Закон предусматривает освобождение от уплаты налога некоторых категорий граждан. Так, от налогообложения освобождаются: супруги, если имущество перешло в порядке наследования пережившему супругу или дарения имущества одним супругом другому (независимо от того, проживали супруги вместе или нет); наследник или одаряемый - при получении в наследство или дар жилого дома (квартиры) и суммы паенакоплений в жилищно-строительных кооперативах, если тот, кто получает наследство или дар, проживал в этих домах (квартирах) совместно с наследодателем или дарителем на день открытия наследства или на день удостоверения договора дарения; наследники имущества лиц, погибших при защите СССР и Российской Федерации в связи с выполнением ими государственных или общественных обязанностей или в связи с выполнением долга гражданина СССР и Российской Федерации по спасению человеческой жизни, охране государственной собственности и правопорядка; инвалиды I и II групп, получившие в наследство жилые дома, квартиры и транспортные средства; члены семей военнослужащих, потерявших кормильца, при переходе к ним в порядке наследования транспортных средств; сотрудники дипломатических и консульских представительств и приравненных к ним международных организаций, а также члены их семей, получающие имущество в порядке наследования или дарения.

Объектом налогообложения налога на наследование или дарение является имущество (предметы наследства или дарения), переходящее от одного лица другому в порядке наследования или дарения по нотариально удостоверенным договорам дарения или свидетельствам о праве на наследство. В соответствии с Законом к такому имуществу относятся: жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики в садоводческих товариществах, автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты, другие транспортные средства, предметы антиквариата и искусства, ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лом таких изделий, паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах, суммы, находящиеся во вкладах в учреждениях банков и других кредитных учреждениях, средства на именных приватизационных счетах физических лиц, стоимость имущественных и земельных долей (паев), валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении. Таким образом, налогоплательщиком является только то физическое лицо, которое получает в дар или в наследство имущество, указанное выше.

При решении вопроса о том, с какого времени физические лица являются плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, и с какого момента они перестают ими быть, необходимо исходить из следующего: данный налог был введен в действие на территории России с 1 января 1992 года Законом РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", с последующими дополнениями и изменениями, внесенными законами Российской Федерации <*>, - следовательно, плательщиками этого налога будут только те физические лица, у которых открылось наследство и получены подарки после 1 января 1992 года. Необходимо учесть, что в соответствии со ст. 1114 ГК РФ временем открытия наследства признается день смерти наследодателя; либо, при признании его умершим, - день вступления в законную силу решения суда; либо, при объявлении гражданина умершим, - день смерти, указанный в решении суда. Таким образом, за наследства, открывшиеся в 1991 году, или подарки, оформление которых было произведено нотариусами в 1991 году (даже если в декабре месяце, т.е. месяце принятия Закона РФ N 2020-1), физические лица не должны привлекаться к уплате данного налога.

<*> Закон РФ от 22.12.1992 N 4178-1 "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах", Закон РФ от 06.03.1993 N 4618-1 "О внесении изменений и дополнений в Законы РСФСР "О государственных пенсиях в РСФСР", "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", Федеральный закон от 27.01.95 N 10-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Закона РФ "О статусе военнослужащих", Федеральный закон от 30.12.2001 N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса об административных правонарушениях".

Основания прекращения обязанности физического лица по уплате налога на наследование или дарение определены общим правилом, закрепленным в ст. 44 НК РФ. Такими основаниями являются: 1) уплата налога; 2) возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога (например, отказ наследника от наследства; отмена данного вида налога и др.); 3) смерть налогоплательщика или признание его умершим. Следует также учесть, что действующим законодательством не предусмотрено право местных органов власти освобождать плательщиков от уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения <*>.

<*> Письмо ГНИ по г. Москве от 10 января 1995 г. N 11-13/263.