Мудрый Юрист

Соотношение налоговой и административной ответственности

Мирошник Светлана Валентиновна, доктор юридических наук, доцент, заведующий кафедрой государственно-правовых дисциплин Ростовского филиала Российского государственного университета правосудия.

Системный анализ научной доктрины, норм налогового и административного права, материалов судебной практики позволил четко выделить критерии разграничения налоговой и административной ответственности. В связи с этим обоснована возможность и необходимость исключения из Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях всех составов налоговых правонарушений, дальнейшего развития налоговой ответственности как самостоятельной разновидности юридической ответственности.

Ключевые слова: публичная финансовая деятельность, налоговая ответственность, административная ответственность, налоговое правонарушение, акты законодательства о налогах и сборах.

Ratio of Tax and Administrative Responsibility

S.V. Miroschnik

Miroschnik Svetlana Valentinovna, Doctor of Law, Associate Professor, Head of Department of State and legal disciplines Rostov branch of Russian University of Justice.

The system analysis of the scientific doctrine, norms of tax and administrative law, materials of jurisprudence has allowed to mark out accurately criteria of differentiation of tax and administrative responsibility. In this connection an opportunity and need of an exception of the Russian Federation Code of Administrative Offences of all structures of tax offenses, further development of tax responsibility as independent kind of legal responsibility.

Key words: public financial activity, tax responsibility, administrative responsibility, tax offense, acts of the legislation on taxes and fees.

Правовое регулирование налоговых отношений весьма специфично, что обусловлено рядом обстоятельств.

Во-первых, налоговые отношения, как и все другие финансовые правоотношения, имеют объективно конфликтный характер.

Во-вторых, налог - это единственная безвиновная форма добровольного или принудительного отчуждения части собственности в пользу публично-правовых образований.

В-третьих, налоговая деятельность является составной частью публичной финансовой деятельности. Она включает в себя не только введение налогов и сборов, определение правил исчисления и контроля уплаты фискальных платежей, но и установление адекватного механизма собственной защиты - налоговой ответственности.

Налоги - это финансовая основа современного государства и общества. Налоговые правонарушения создают реальную угрозу реализации публичных интересов, связанных с ведением государством "общих дел".

Налоговая деятельность, не подкрепленная собственными мерами защиты, обречена на провал. Именно поэтому законодатель не ошибся, не заблуждался, а осознанно и оправданно включил в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) нормы, составляющие институт налоговой ответственности.

В теории и практике налогообложения не угасают научные споры о соотношении налоговой (финансово-правовой) и административной ответственности за нарушение налогового законодательства.

Налоговая и административно-правовая ответственность имеют разную правовую природу. Основанием налоговой ответственности выступает налоговое правонарушение, основанием административной ответственности - административное правонарушение. Интересно, что имеются легальные определения и налогового правонарушения, и административного правонарушения. Их анализ позволяет сделать вывод о том, что административные и налоговые правонарушения являются самостоятельными разновидностями правонарушений, характеристики их составов не совпадают. Они отличаются субъектным составом, содержанием противоправности.

Субъектами налоговой ответственности выступают налогоплательщики, налоговые агенты, иные лица; субъектами административной ответственности - должностные лица налогоплательщиков, налоговых агентов. Административная ответственность юридических лиц наступает только в случаях, предусмотренных статьями Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях.

НК РФ и КоАП РФ, признавая в качестве обязательного условия привлечения к ответственности наличие вины, по-разному подходят к ее определению.

Налоговая и административная ответственность влекут разные юридические последствия. НК РФ признает мерами налоговой ответственности исключительно налоговые санкции - штрафы. К лицам, совершившим налоговое правонарушение, не могут применяться меры административного наказания.

Общность названия мер наказания не позволяет ставить знак равенства между налоговыми санкциями и штрафом как мерой административно-правовой ответственности. Налоговая ответственность и административная ответственность имеют совершенно разные механизмы своего действия. Они отличаются по срокам давности, процессуальным формам реализации.

Многие ученые справедливо обращают внимание на особенности процессуальной формы налоговой ответственности. Порядок производства по делу о налоговом правонарушении существенно отличается от порядка производства по делу об административном правонарушении <1>.

<1> См.: Архипенко Т.В., Макаров А.В. Соотношение административной и бюджетной ответственности // Административное право и процесс. 2005. N 4; Гаршин А.С. О правовой природе юридической ответственности за нарушения российского законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2009. N 4.

НК РФ в отличие от КоАП РФ не предусматривает стадию возбуждения дела об административном производстве. В НК РФ нет многих понятий, содержащихся в КоАП РФ, в частности таких, как: "возбуждение дела", "участник производства".

Налоговая ответственность нацелена на реализацию и защиту публичных интересов в налоговой сфере. Что же касается административных наказаний, к которым относится и административный штраф, то согласно ст. 3.1 КоАП РФ целями их применения является предупреждение совершения новых административных правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами. Административный штраф, как и другие виды административных наказаний, призван осуществлять предупредительную, а не карательную функцию.

Налоговое право не знает такого правового института, как "крайняя необходимость". Крайней необходимости в налоговых правоотношениях из-за их ярко выраженного имущественного характера быть просто не может.

Совершенно разным является перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую и административную ответственность. При определении размера налоговых санкций не учитывается малозначительность деяния - актами законодательства о налогах и сборах она не предусмотрена как обстоятельство, позволяющее освободить от мер юридической ответственности.

НК РФ определен перечень обстоятельств, при наличии которых исключается привлечение лица к налоговой ответственности. Следует обратить внимание на весьма интересную формулировку законодателя. Речь идет не об институте освобождения от ответственности, а об обстоятельствах, исключающих привлечение к налоговой ответственности.

По вопросам исключения привлечения к налоговой ответственности сложилась обширная судебная практика. Так, например, по мнению судов, отсутствует событие налогового правонарушения, если:

не установлены факты занижения подлежащего уплате в бюджет налога <2>;

<2> См.: Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 сентября 2017 г. N 19АП-4540/2017 по делу N А64-3704/2016; Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2017 г. N 19АП-2436/2017 по делу N А48-6317/2016; Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2017 г. N 19АП-5424/2017 по делу N А64-133/2017; Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2017 г. N 19АП-4771/17 по делу N А64-6795/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

имеются необходимые документы, и налогоплательщиком проявлена должная осмотрительность в выборе контрагента <3>;

<3> См.: Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 1 сентября 2017 г. N 10Ап-11492/2017 по делу N А41-30398/17; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 3 апреля 2017 г. N Ф05-19833/2016 по делу N А40-189785/2015 // СПС "КонсультантПлюс".

уплата налога была произведена в установленные сроки <4>;

<4> См.: Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 июля 2017 г. N 18АП-6836/2017 по делу N А76-4984/2017 // СПС "КонсультантПлюс".

отсутствуют доказательства, свидетельствующие о наличии в действиях налогоплательщика состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена соответствующей статьей НК РФ <5>;

<5> См.: Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 июля 2017 г. N 19АП-4110/2017 по делу N А14-5246/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

имеется значительная переплата по налогам и спорные вопросы определения налоговой выгоды <6>;

<6> См.: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 17 марта 2017 г. N Ф05-21515/2016 по делу N А40-81979/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

налогоплательщик правомерно определил налоговую базу и правомерно применил налоговые вычеты <7>;

<7> См.: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11 апреля 2017 г. N Ф05-4143/2017 по делу N А40-118374/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

налог начислен неправомерно <8>.

<8> См.: Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2013 г. по делу N А41-28491/12; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 апреля 2013 г. N 09АП-2573/2013 по делу N А40-82680/12-20-460 // СПС "КонсультантПлюс".

Содержащийся в НК РФ перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является открытым. Суды к их числу относят, например, следующие:

отсутствие состава налогового правонарушения <9>;

<9> См.: Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2017 г. N 04АП-1020/2017 по делу N А78-10713/2016; Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 518-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Борисова Александра Борисовича на нарушение его конституционных прав положениями статей 23 и 118 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 158, 266, 268 и 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"; Определение Верховного Суда РФ от 8 сентября 2017 г. N 302-КГ17-11809 по делу N А78-7357/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

изменение правовых позиций суда (нельзя новую правовую позицию распространять на исчисление налогов, которое производилось до оглашения нового толкования налогово-правовой нормы) <10>;

<10> См.: Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2013 г. по делу N А21-6848/2011 // СПС "КонсультантПлюс".

противоречивую судебную практику <11>;

<11> См.: Постановление ФАС Уральского округа от 20 декабря 2010 г. N Ф09-2462/10-С3 по делу N А76-28808/2009-36-679/371 // СПС "КонсультантПлюс".

наличие разъяснений Минфина России и Федеральной налоговой службы, непредъявление налоговыми органами претензий по результатам предшествующих камеральных проверок налоговых деклараций за спорные налоговые периоды <12>;

<12> См.: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 марта 2017 г. N 17АП-303/2017-АК по делу N А50-21631/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

невозможность направить отчетность в электронном виде из-за неисправности системного блока <13>;

<13> См.: Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28 августа 2017 г. N Ф09-4654/17 по делу N А50-1208/2017 // СПС "КонсультантПлюс".

изменение федеральным законом срока исполнения налоговой обязанности <14>;

<14> См.: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2017 г. N 17АП-1981/2017-АКу по делу N А50П-672/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

отсутствие в решении налогового органа детального описания факта установления умысла налогоплательщика в неполной уплате налогов <15>;

<15> См.: Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 6 сентября 2017 г. N 04АП-4034/2017 по делу N А19-21556/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

наличие вступивших в законную силу судебных актов, подтверждающих правомерность уплаты налога за налоговые периоды, предшествующие корректировке правовой позиции судов <16>.

<16> См.: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31 августа 2017 г. N Ф05-12292/2017 по делу N А40-230150/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

Судебная практика обращает внимание на то, что убыточная деятельность налогоплательщика не является обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения <17>; само по себе ухудшение финансового состояния вследствие каких-либо причин не является обстоятельством, которое в рассматриваемом случае надлежит квалифицировать в качестве чрезвычайных и непреодолимых <18>; неправильное понимание налогоплательщиком последствий изменения кадастровой стоимости в течение налогового периода не может являться основанием для признания оспариваемых решений незаконными <19>.

<17> См.: Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 мая 2017 г. N 18АП-2218/2017 по делу N А07-23223/2016 // СПС "КонсультантПлюс".
<18> См.: Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2015 г. N 19АП-5105/2015 по делу N А64-1285/2015 // СПС "КонсультантПлюс".
<19> См.: Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27 марта 2017 г. N Ф09-1130/17 по делу N А50-15911/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

НК РФ, помимо обстоятельств, исключающих привлечение к налоговой ответственности, содержит перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налоговых правонарушений. Это позволяет обеспечить соответствие избираемой в отношении правонарушителя меры воздействия целям налоговой ответственности, индивидуализации налоговых санкций.

При решении вопроса о размере налоговой санкции суды учитывают фактические обстоятельства дела. Снижение налоговых санкций возможно в случае непредставления налоговой декларации по технической ошибке (направление налоговой декларации в другой налоговый орган) <20>; признания деятельности налогоплательщика социально значимой <21>; незначительного периода просрочки уплаты налога <22>; сезонного характера деятельности налогоплательщика <23>; признания налогоплательщика градообразующим предприятием <24>.

<20> См.: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22 февраля 2017 г. N Ф05-1162/2017 по делу N А40-164256/2016 // СПС "КонсультантПлюс".
<21> См.: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 7 февраля 2017 г. N Ф05-22260/2016 по делу N А40-15231/2016 // СПС "КонсультантПлюс".
<22> См.: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31 января 2017 г. N Ф04-6644/2016 по делу N А27-4936/2016 // СПС "КонсультантПлюс".
<23> См.: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 7 октября 2015 г. N Ф05-13318/2015 по делу N А41-53485/14 // СПС "КонсультантПлюс".
<24> См.: Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 июня 2015 г. N Ф03-2254/2015 по делу N А73-14055/2014 // СПС "КонсультантПлюс".

Существенную роль для признания обстоятельства, смягчающим налоговую ответственность, имеет налогово-правовой статус налогоплательщика (налогового агента). Например, только в отношении налогоплательщиков - физических лиц возможно признание обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность:

наличие на иждивении несовершеннолетних детей и кредитных обязательств перед банками, привлечение к налоговой ответственности за такие правонарушения впервые, незначительный период просрочки представления документов, большой объем запрошенных документов, частичное признание установленных правонарушений, неоспариваемые суммы налогов и пени уплачены <25>;

<25> См.: Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12 декабря 2016 г. N Ф01-5330/2016 по делу N А79-5914/2015 // СПС "КонсультантПлюс".

отсутствие умысла, отсутствие фактов привлечения к налоговой ответственности ранее за аналогичные налоговые правонарушения, представление документов, позволяющих рассчитать суммы налогов, статус пенсионера <26>;

<26> См.: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2017 г. N Ф04-661/2017 по делу N А70-8178/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

признание налогоплательщиком своей вины в допущенном правонарушении, наличие на иждивении двух несовершеннолетних детей, тяжелое материальное положение, уплата налогов и пени в полном объеме, значительный объем запрошенных налоговым органом документов и плановое убытие налогоплательщика в период необходимости представления документов в г. Сочи для участия в проведении Олимпийских игр, а также то, что все запрошенные документы были представлены налогоплательщиком до вынесения налоговым органом решения <27>;

<27> См.: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 августа 2015 г. N Ф04-21836/2015 по делу N А27-23838/2014 // СПС "КонсультантПлюс".

погашение налогоплательщиком недоимки по налогу и уплата пени на дату вынесения решения о привлечении к ответственности само по себе не может рассматриваться как обстоятельство, смягчающее налоговую ответственность.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.

НК РФ, помимо обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, определяет и перечень обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность. В настоящее время данный перечень ограничен одним обстоятельством - повторностью, причем идентичной повторностью. Такая же повторность применяется и в административном праве, но это говорит не о ее административно-правовой природе, а о том, что идентичная повторность является межотраслевым понятием.

В заключение необходимо отметить, что научные споры о соотношении налоговой и административной ответственности оказали негативное влияние на законодателя, проявившего в связи с этим определенную непоследовательность - НК РФ и КоАП РФ содержат составы правонарушений, явно дублирующие друг друга. Например, ст. 116 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. Такой же состав определен ст. 15.3 КоАП РФ. Необходимо устранить имеющуюся коллизию путем исключения из КоАП РФ всех составов налоговых правонарушений.

Реализация и защита публичных интересов в налоговой сфере объективно предполагают и настоятельно требуют использования арсенала налоговой ответственности и обеспечения системности реформирования законодательства <28>.

<28> См.: Долинская В.В. Специфика ответственности по субъектному составу правоотношений // Lex russica. 2017. N 5. С. 59 - 69.

Библиографический список

  1. Арсланбекова А.З. Финансово-правовые санкции в системе мер юридической ответственности: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. Саратов, 2009.
  2. Архипенко Т.В., Макаров А.В. Соотношение административной и бюджетной ответственности // Административное право и процесс. 2005. N 4.
  3. Долинская В.В. Специфика ответственности по субъектному составу правоотношений // Lex russica. 2017. N 5.