Мудрый Юрист

Уплата управляющей компанией паевого инвестиционного фонда пени и штрафа за неисполнение налоговой обязанности: проблемы правового регулирования

Ручкина Г.Ф., доктор юридических наук, профессор, руководитель Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве РФ, Россия, г. Москва.

Исследуется вопрос, связанный с пробелом в регулировании порядка и источников средств, за счет которых должна производиться уплата пеней и штрафов управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление паевыми инвестиционными фондами. Представлен системный анализ норм налогового законодательства, посвященных вопросам уплаты пеней и штрафов. Отмечается наличие разных подходов к привлечению управляющих компаний к ответственности за несвоевременную уплату налогов, т.е. к уплате пеней и штрафов.

Ключевые слова: управляющая компания, паевый инвестиционный фонд, сделки с имуществом, доверительное управление, пени, штраф, земельный налог.

Payment of Fine and Penalty for Non-fulfillment of Tax Obligation by Management Company of Mutual Investment Fund: Problems of Legal Regulation

G.F. Ruchkina

Ruchkina Gul'nara F., Doct. in Law, Prof., Head of Dept. of Legal Regulation of Economic Activities at Financial University under the Government of Russian Federation, Russia, Moscow.

The issue is examined of a gap in the regulation of the procedure and sources of funds at the expense of which the payment of fines and penalties should be carried out by management companies exercising trust management of mutual investment funds. A systematic analysis of rules of tax legislation on the payment of fines and penalties is presented. It is noted that there are different approaches to holding management companies liable for the delayed payment of taxes, i.e. to the payment of fines and penalties.

Key words: management company, mutual investment fund, property transactions, trust management, fines, penalty, land tax.

Правовое регулирование деятельности паевых инвестиционных фондов регламентируется специальным Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон об инвестиционных фондах). В силу пунктов 3 и 4 ст. 11 Закона об инвестиционных фондах управляющая компания осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, включая вправо предъявлять иски и выступать ответчиком по искам в суде в связи с осуществлением деятельности по доверительному управлению паевым инвестиционным фондом. Управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего.

Данные правомочия управляющей компании основаны на общих положениях ст. 1012 Гражданского кодекса РФ, предусматривающей, что, осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

Следует отметить, что имущество паевых инвестиционных фондов довольно часто составляют земельные участки, переданные в качестве взносов в эти имущественные комплексы.

В настоящее время в налоговом законодательстве урегулирован вопрос о налогообложении данных земельных участков.

В частности, в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ в отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, налогоплательщиками земельного налога признаются управляющие компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.

Пункт 2 ст. 13 Закона об инвестиционных фондах устанавливает, что в доверительное управление закрытым паевым инвестиционным фондом и биржевым паевым инвестиционным фондом могут быть переданы денежные средства, а также иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией, содержащейся в правилах доверительного управления соответствующим фондом, если возможность передачи такого имущества установлена нормативными актами Центрального банка РФ (далее - Банк России).

Согласно п. 1 указания Банка России от 29.08.2018 N 4885-У в доверительное управление закрытым паевым инвестиционным фондом и биржевым паевым инвестиционным фондом помимо денежных средств может быть передано иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией, содержащейся в правилах доверительного управления соответствующим фондом, если передача такого имущества предусмотрена правилами доверительного управления закрытым паевым инвестиционным фондом или биржевым паевым инвестиционным фондом <1>.

<1> О возможности передачи в доверительное управление закрытым паевым инвестиционным фондом и биржевым паевым инвестиционным фондом имущества (помимо денежных средств), предусмотренного инвестиционной декларацией, содержащейся в правилах доверительного управления соответствующим фондом, о случае, когда срок формирования закрытого паевого инвестиционного фонда не может превышать шесть месяцев, а также о случаях неприменения ограничений на заключение управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда или паевого инвестиционного фонда, акции (инвестиционные паи) которого предназначены для квалифицированных инвесторов, договоров займа и кредитных договоров, а также на совершение сделок по приобретению ценных бумаг, выпущенных (выданных) лицами, указанными в подпункте 8 пункта 1 статьи 40 Федерального закона от 29 ноября 2001 года N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", либо долей в уставном капитале указанных лиц и выдачу поручений на заключение (совершение) таких договоров (сделок): указание Банка России от 29.08.2018 N 4885-У. URL: https://www.cbr.ru/Queries/UniDbQuery/File/50883?fileId=660 (дата обращения: 12.11.2018).

В соответствии с п. 2 ст. 378 НК РФ имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд. Какое-либо специальное регулирование порядка, а также источников средств, за счет которых должна производиться уплата пеней и штрафов управляющими компаниями, НК РФ не предусматривает.

Таким образом, если в отношении уплаты сумм недоимки существует четкое правовое регулирование (она уплачивается управляющей компанией за счет средств паевого инвестиционного фонда), то в отношении уплаты сумм пеней и штрафов в судебной практике сложились два различных подхода.

Так, в Постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 30.11.2016 по делу N А40-9862/2016, от 24.01.2018 по делу N А41-24480/2017, в решении Арбитражного суда Московской области от 12.09.2018 по делу N А41-97662/2017 прослеживается следующая правовая позиция. В соответствии с п. 7 ст. 41 Закона об инвестиционных фондах уплата неустойки и возмещение убытков, возникших в результате неисполнения обязательств по договорам, заключенным управляющей компанией в качестве доверительного управляющего паевым инвестиционным фондом или активами акционерного инвестиционного фонда, осуществляются за счет собственного имущества управляющей компании.

Проанализировав правовую природу пени за несвоевременную уплату налога как правовосстановительную меру государственного принуждения, носящую компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и штрафа как меры юридической ответственности, а также учитывая принцип индивидуализации наказания, суды пришли к выводу, что указанные налоговые платежи должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, в связи с действиями которого были допущены нарушения, повлекшие начисление пени и штрафа.

Таким образом, пени и штраф должны быть уплачены за счет собственных средств управляющей компании, в период доверительного управления которой паевым инвестиционным фондом были допущены соответствующие нарушения, при этом смена управляющей компании не влечет смену субъекта уплаты пени и штрафа.

Несколько отличается позиция, отраженная в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 24.01.2018 по делу N А41-24480/2017, которая, оставаясь в рамках вышеобозначенного подхода, предполагает при передаче управляющей компанией прав и обязанностей по договору доверительного управления паевым инвестиционным фондом другой управляющей компании применение налоговых последствий по аналогии с переходом прав и обязанностей при реорганизации юридического лица его правопреемнику на основании ст. 50 НК РФ.

Иная правовая позиция судов основана на том, что любые налоговые платежи, в том числе пени и штрафы, уплачиваются за счет средств паевого инвестиционного фонда действующей управляющей компанией вне зависимости от того, каким субъектом и когда были допущены обстоятельства, которые привели к образованию пени и штрафа.

Следуя данному подходу, Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 28.02.2018 по делу N А41-6552/2016, оставленном без изменения Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 20.06.2018, указал, что смена управляющей компании фактически означает смену исполнительного органа по аналогии с нормами о юридических лицах.

Следует отметить, что данные вопросы представляются актуальными не только в отношении земельных участков: сходные правовые проблемы касаются исполнения обязанности по уплате пени и штрафа и по иным имущественным налогам. При этом в налоговом законодательстве прямого ответа на анализируемые вопросы нет.

Ответ на эти вопросы возможен только в рамках системного анализа норм налогового законодательства.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Налоговая санкция за налоговое правонарушение, согласно ст. 114 НК РФ, является мерой ответственности. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Заметим, что сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору, страховым взносам), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности.

Согласно ч. 2 ст. 16 Закона об инвестиционных фондах долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, погашаются за счет имущества этого фонда. В то же время в соответствии со ст. 41 Закона об инвестиционных фондах уплата неустойки и возмещение убытков, возникших в результате неисполнения обязательств по договорам, заключенным управляющей компанией в качестве доверительного управляющего паевым инвестиционным фондом, осуществляются за счет собственного имущества управляющей компании.

Указанные нормы направлены на установление ответственности управляющей компании, осуществляющей доверительное управление паевым инвестиционным фондом, за неисполнение или ненадлежащее исполнение ею своих обязанностей, в результате которого ущемляются права владельцев инвестиционных паев.

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 1022 ГК РФ в законе закреплен принцип личной ответственности управляющей компании при осуществлении доверительного управления паевым инвестиционным фондом, согласно которому если доверительный управляющий не проявил при доверительном управлении имуществом должной заботливости об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, то он возмещает выгодоприобретателю упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом, а учредителю управления - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества с учетом его естественного износа, а также упущенную выгоду. Начисление пени и штрафа представляет собой именно меру ответственности за виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика.

В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения налогового нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Таким образом, вина налогоплательщика рассматривается в качестве основания для привлечения к ответственности за налоговое правонарушение.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Пункт 8 ст. 45 НК РФ устанавливает данные правила также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяется на плательщиков сборов, налоговых агентов, из чего следует, что обязанность по уплате пени, возложенная на управляющую компанию, не может перейти к иной управляющей компании в случае смены предыдущей управляющей компании.

Данный вывод также основан на том, что новая управляющая компания, которой были переданы права и обязанности по доверительному управлению имуществом паевого инвестиционного фонда, не совершала виновного налогового правонарушения и не может быть привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Аргументация данного вывода положениями нормы, закрепленной в п. 6 ст. 41 Закона об инвестиционных фондах, также не выдерживает критики, поскольку в этой статье речь идет о расходах, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим активы акционерного инвестиционного фонда, или имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в том числе обязательных платежах, связанных с доверительным управлением таким имуществом, а также налогах, объектом которых является имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, которые уплачиваются соответственно за счет имущества, составляющего активы акционерного инвестиционного фонда, или имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.

Следует отметить, что по смыслу законодательства пени и штрафы не относятся ни к расходам, ни к обязательным платежам (статьи 75 и 114 НК РФ).

Таким образом, обязательство по уплате пеней и штрафов за налоговые правонарушения должны быть исполнены виновным налогоплательщиком лично за счет собственных средств управляющей компании, в период доверительного управления которой паевым инвестиционным фондом были допущены соответствующие нарушения.

При переводе паевого инвестиционного фонда в доверительное управление к новой управляющей компании на нее не могут быть возложены налоговые обязанности предыдущей управляющей компании, т.е. смена управляющей компании не влечет смену субъекта уплаты пени и штрафа.