Мудрый Юрист

Роль налога на наследство в мире и аргументы за и против налога

<*> Статья подготовлена по результатам НИР "Детерминанты неравенства и бедности в России, их связь с производительностью труда. Налоговая реформа для снижения нагрузки на рабочую силу", выполненной в НИФИ Минфина России.

Цаган-Манджиева Кермен Николаевна, старший научный сотрудник Центра налоговой политики Научно-исследовательского финансового института (НИФИ) Министерства финансов Российской Федерации, кандидат экономических наук.

Вопрос целесообразности налога на наследство сегодня актуален во многих странах в свете поиска способов смягчения имущественного неравенства. В разнообразии налоговых систем не найдется иного подобного налога, по поводу которого возникали бы столь полярные и при этом обоснованные рекомендации - от полной его отмены до установления ставки в размере 100%. В статье представлен анализ значимости налога на наследство в разных странах, который позволил выделить группы стран с различными динамикой и уровнями доли налога в совокупных налоговых поступлениях. Также проведено сравнение аргументов сторонников и противников налога в разрезе некоторых основных принципов налогообложения - справедливости, эффективности и удобства.

Ключевые слова: налог на наследство, имущественное неравенство, мировая практика налогообложения, структура налоговых доходов, принципы налогообложения.

THE ROLE OF THE INHERITANCE TAX IN THE WORLD AND ARGUMENTS FOR AND AGAINST THE TAX

K.N. Tsagan-Mandzhieva

Tsagan-Mandzhieva Kermen N., Senior Research Scientist of the Center for Tax Policy of the Financial Research Institute (FRI) of the Ministry of Finance of the Russian Federation, Candidate of Economic Sciences.

The issue of inheritance tax feasibility today is relevant in many countries due to the ongoing search for ways to mitigate wealth inequality. In the variety of tax systems there is no other similar tax that would give rise for such contradicting and at the same time reasonable recommendations - from its full abolition to establishing its rate at 100 percent level. The article provides an analysis of the significance of the inheritance tax in different countries, which helps to single out groups of countries with different dynamics and levels of tax share in total tax revenues. Also, the arguments of supporters and opponents of the tax are compared in the context of some of the basic taxation principles - equity, efficiency and convenience.

Key words: inheritance tax, wealth inequality, world practice of taxation, the structure of tax revenues, principles of taxation.

1. Значимость налога на наследство в странах ОЭСР

Для оценки динамики значимости налога на наследство рассмотрим данные стран ОЭСР о доле в совокупных налоговых поступлениях налогов, объединенных по принципу безвозмездной передачи в группу "4300 Estate, inheritance and gift taxes" (табл. 1). Помимо, собственно, налога на наследство, уплачиваемого напрямую наследником (inheritance tax), в нее включен налог, уплачиваемый наследодателем (estate tax), и налог на дарение (gift tax).

Таблица 1

Доля налогов на наследство и дарение в налоговых поступлениях бюджетов стран ОЭСР, 1965 - 2015 гг., в %

Год

1965

1976

1980

1990

2015

Группа 1 (повышение доли), высокая значимость

Бельгия

1,2

0,7

0,8

0,7

1,6

Южная Корея

...

0,4

0,2

1,0

1,3

Франция

0,6

0,5

0,6

1,0

1,2

Япония

0,7

0,9

0,7

1,5

1,2

Группа 1 (повышение доли), умеренная значимость

Испания

1,1

0,7

0,4

0,4

0,8

Финляндия

0,2

0,2

0,2

0,4

0,7

Ирландия

1,9

0,6

0,3

0,4

0,7

Германия

0,2

0,3

0,2

0,3

0,6

Нидерланды

1,1

0,4

0,5

0,5

0,6

Исландия

0,1

...

0,1

0,2

0,4

Группа 2 (снижение доли), умеренная значимость

Дания

0,7

0,4

0,4

0,6

0,5

Великобритания

2,6

0,9

0,6

0,7

0,7

США

2,1

1,5

1,2

1,0

0,5

Швейцария

1,3

0,8

0,8

1,1

0,6

Люксембург

0,5

0,3

0,3

0,3

0,4

Группа 2 (снижение доли), низкая значимость

Чили

...

...

...

0,2

0,3

Греция

0,9

1,1

1,2

1,2

0,2

Италия

0,9

0,2

0,2

0,1

0,1

Турция

0,2

0,3

0,2

0,1

0,1

Словения

...

...

...

...

0,1

Венгрия

...

...

...

...

0,1

Польша

...

...

...

...

0,04

Канада

1,5

0,2

0,1

0,0

0,04

Латвия

...

...

...

...

0,04

Норвегия

0,3

0,2

0,1

0,1

0,03

Австрия

0,3

0,2

0,2

0,1

0,01

Чехия

...

...

...

...

Австралия

2,7

1,4

0,4

0,0

Эстония

...

...

...

...

Израиль

...

...

...

...

Мексика

...

...

0,0

0,0

Новая Зеландия

2,3

1,3

0,5

0,3

Португалия

2,5

0,5

0,2

0,5

Словакия

...

...

...

...

Швеция

0,4

0,2

0,2

0,2

ОЭСР - среднее

1,1

0,6

0,4

0,5

0,4

Источник: составлено автором на основе: Revenue Statistics - OECD countries: Comparative tables. URL: https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=REV.

По направлению изменения этого показателя можно выделить две группы стран. В первой группе доля указанных налогов в совокупных налоговых поступлениях бюджетов растет, в том числе это страны:

<1> EY (2018). Worldwide Estate and Inheritance Tax Guide.

Одной из самых ярких представительниц этой группы является Япония, где ставка наибольшая в мире. После недавних реформ охват налога составляет около 8% - наибольшая доля с 1958 г., и ежегодно около 10% наследства отходит государству. Для сравнения - в США 4%. За 2016 - 2017 гг. доходы от этого налога в японском бюджете возросли на 20% и составляют около 0,5% ВВП.

Вторая группа - страны, где показатель падает, - включает страны:

Лидерами снижения, как видим из таблицы, являются англосаксонские страны. Например, в Австралии в 1960-х гг. доля налога на наследство составляла 2,7%, а с 1990 г. он не взимается. В США поступления налога также неуклонно снижаются, например, за 2001 - 2015 гг. они сократились вдвое. Причиной этому являются отчасти снижение ставки - в 1940-х гг. наибольшая достигала 77%, а сегодня она составляет 40%, хотя и четвертая по величине среди стран ОЭСР. Растет и порог, до достижения которого налог не взимается, и если в 1976 г. 8% американских состояний подлежали налогообложению, то сегодня эта доля упала до 0,2%. В последнее время в стране ведутся активные попытки полного упразднения налога, более 20 штатов отменили налоги на передачу имущества в период с 1976 по 2000 г., в 2010 г. налог отменялся на один год на федеральном уровне.

В других странах тоже происходит отмена налога: с 2000 г. налог был отменен в 13 странах мира, среди которых Австралия, Канада, Россия, Индия и даже Норвегия и Швеция, известные прогрессивным подоходным налогообложением. Сегодня 15 стран ОЭСР не взимают налоги на передачу имущества прямым наследникам.

Таким образом, вторая группа стран составляет большинство, и вследствие ее преобладания средний показатель значимости налогов на наследство по всем странам ОЭСР также существенно снизился: доля таких налогов в налоговых поступлениях бюджетов с 1960-х гг. сократилась на 2/3, с 1,10 до 0,36% в 2015 г.

2. Аргументы в пользу и против налога на наследство

По поводу рассматриваемого налога возникает широкая полемика, затрагивающая различные аспекты, которые удобно рассматривать в разрезе основных принципов налогообложения.

2.1. Принцип равенства и справедливости

  1. В первую очередь дискуссия идет об этических характеристиках налога на наследство и вовлекает понятия справедливости и равенства. Противники налога считают, что власти должны оставлять людям право распоряжаться их имуществом по собственному усмотрению и в первую очередь оставлять его своим детям. Сторонники налога, напротив, считают, что простой факт рождения не подразумевает права получения богатства. Приверженцами такого подхода являлись, к примеру, еще политические философы прошлых веков. Так, Адам Смит писал, что "право располагать деньгами и имуществом вечно явно абсурдно". Джереми Бентам, также отвергая довод о том, что люди имеют естественное право наследовать собственность своих родственников, задавал вопрос: "Кто эта королева-природа, которая придает этому силу закона?" Джон Стюарт Милль подчеркивал, что хочет поощрения равенства возможностей, а не поощрения создания элиты, которая будет править поколение за поколением. Он также считал, что обложение налогом богатых, кто часто растрачивает унаследованное, позволит снизить налоги на бедных и увеличит их сбережения.

Нельзя не упомянуть и крупного отечественного финансиста П.П. Гензеля, который в 1907 г., "замечая грозные признаки социальной революции", писал, что в России после событий 1905 г. естественно ожидать развитие прогрессивных подоходного и наследственного налога в качестве "уступки в пользу широких слоев населения" <2>, и, действительно, в программах политических партий тех времен среди важнейших финансовых мероприятий обновленной России налог на наследство занимал почетную роль. Однако проект умеренно-прогрессивного налога, разработанный в 1905 г. финансовым ведомством страны, был, по мнению ученого, "состряпан на скорую руку". На основе своего фундаментального исследования налогообложения наследства в Англии П.П. Гензель делает вывод, что наследственный налог приобретает тем большее значение в государственном бюджете, чем более усиливается политическое влияние широких масс населения. "Налог с наследства представляет собой лишь частичное проявление постепенного торжества демократии над имущими классами. Поэтому рост наследственного налога отчасти служит показателем усиливающегося влияния трудящихся слоев населения, а отчасти знаменует собой устранение податных привилегий имущих классов" <3>.

<2> Гензель П. Налог с наследства в Англии: исследование по истории английских финансов. М.: Университетская тип., 1907.
<3> Лушникова М.В., Лушников А.М. П.П. Гензель // Lex Russica. 2016. N 2(111). С. 206 - 219.

Рекомендации по установлению налога на наследство в качестве метода борьбы с неравенством звучат и от современных экономистов - Т. Аткинсона <4>, Т. Пикетти <5>, Д. Стиглица <6> и других, а также от международных организаций, включая ОЭСР <7> и МВФ <8>. Неслучайно, что наиболее состоятельные люди современности, такие как Уоррен Баффет, Джефф Безос или Билл Гейтс, тоже выступают в поддержку налога на наследство, разделяя мнение знаменитого промышленника Эндрю Карнеги, который в 1891 г. писал, что "родитель, оставляющий сыну огромное богатство, умертвляет его таланты и энергию и склоняет к менее полезной и менее стоящей жизни".

<4> Atkinson A.B. Inequality-what can be done? Cambridge MA: Harvard University Press, 2015.
<5> Piketty T., Saez E. A Theory of Optimal Inheritance Taxation // Econometrica. 2013. Vol. 81. No. 5. P. 1851 - 1886.
<6> Stiglitz J.E. Equality, Taxation, and Inheritance // NBER Working Paper No. R0202. URL: https://ssrn.com/ abstract=297327.
<7> The Role and Design of Net Wealth Taxes in the OECD // OECD Tax Policy Studies. 2018. No. 26. URL: https://doi.org/10.1787/9789264290303-en.
<8> IMF (2014). Fiscal policy and income inequality. IMF Fiscal Affairs Department // URL: https://www.imf.org/external/np/pp/eng/2014/012314.pdf.

Отметим, что рассуждения о справедливости налога не затрагивают вопроса справедливости неравенства доходов, как известно, оно не вызывает негативной реакции при соблюдении правил справедливого поведения, а с нормативной точки зрения не является проблемой само по себе <9>. Речь о том, что современным обществом как несправедливое расценивается получение материальных благ даром. Разумеется, тенденция к росту количества и объема таких наследований будет усугублять напряжение по всему миру, так, в Европе уже более половины миллиардеров стали таковыми благодаря наследству, и ожидается рост их числа <10>. В России вопрос справедливости передачи крупных материальных благ без уплаты налога некоторое время был малоактуален, так как крупнейшие состояния формировались лишь в последние два-три десятилетия. Однако по мере взросления поколения "наследников" с учетом текущего высокого уровня имущественного неравенства (рис. 1) следует ожидать роста интереса к проблеме.

<9> Капелюшников Р. Неравенство: как не примитивизировать проблему (критические заметки): препринт WP3/2016/06. М.: Изд. дом Высшей школы экономики, 2016. 40 с.
<10> Freund C., Oliver S. The Origins of the Superrich: The Billionaire Characteristics Database // Oliver Peterson Institute for International Economics Working Paper. 2016. N 16-1. URL: https://ssrn.com/abstract=2731353 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2731353.

Рис. 1. Имущественное расслоение в России, 1996 - 2015 гг. Источник: World Inequality Database. URL: https://wid.world/country/russian-federation/

  1. Недостаток налога на наследство, по мнению его противников, состоит также в том, что он порождает двойное налогообложение, так как, согласно их взглядам, наследство является результатом получения доходов, с которых уже однажды был уплачен подоходный налог. Однако, если следовать такой логике, двойное налогообложение порождают и другие налоги, которые уплачиваются из налогооблагаемого дохода, например косвенные налоги. Иными словами, в данном случае имеет место подмена субъекта и объекта налогообложения, не учитывающая, что фактическое бремя налога на наследство приходится на наследника.

2.2. Принцип эффективности

Другая важная область преткновения по поводу налога на наследство - его эффективность. Так, продвигающие отмену этого налога в США взяли на вооружение тезис о том, что бремя налогообложения приходится на отечественный рынок капиталов, что сдерживает экономический рост <11>. Сторонникам деконцентрации богатства опровергнуть это утверждение трудно, так как эмпирические оценки влияния неравенства на экономический рост противоречивы <12>. В то же время сегодня не обнаруживается подтверждения того, что сохранение компаний в собственности нескольких поколений одной семьи делает их более успешными или инновационными.

<11> Cole A. Estate and Inheritance Taxes around the World // Tax Foundation Fiscal Fact. 2015. No. 458. URL: https://taxfoundation.org/estate-and-inheritance-taxes-around-world/.
<12> Лазарян С.С., Черноталова М.А. Глобальная угроза неравенства // Финансовый журнал НИФИ. 2017. N 4. С. 34 - 46.

С точки зрения эффективности наиболее веский довод противников налога заключается в том, что он подвержен агрессивному налоговому планированию. Даже согласившись с необходимостью соблюдения принципов равенства и справедливости, нельзя отрицать, что на практике богатые налогоплательщики оплачивают услуги налоговых юристов и применяют схемы ухода от налога через трасты, которые зарегистрированы в офшорных юрисдикциях и могут существовать на протяжении трех поколений. Истоки такой тенденции можно наблюдать в 1970-х гг., когда цены на недвижимость в богатых странах начали расти, большая доля населения накопила состояния и налог на наследство был тяжким бременем. С отменой валютного контроля государства были обеспокоены уходом капитала из стран, и снижение нагрузки по налогу на наследство стало одним из проявлений глобальной налоговой конкуренции <13>.

<13> Пинская М.Р. Налоговая конкуренция. От теории к практике: Монография. М.: ИНФРА-М, 2015.

Говоря об активном распространении схем ухода от налога, часто приводят в пример Южную Корею. В стране высокая ставка налога на наследство сочетается с семейным наследованием как важным элементом национальной деловой культуры. Значительную роль в экономике страны с 1960-х гг. играют чеболи - гигантские холдинги, некогда обеспечившие корейское экономическое чудо, вышедшие из семейных предприятий и до сих пор подконтрольные потомкам основателей. Считается, что из-за них в стране, несмотря на высокие налоги на наследство, актуальна проблема неравенства и увеличивающегося разрыва между богатыми и бедными, который усугубляет негативные социальные последствия, проявившиеся в результате ускоренного внедрения неолиберальной модели развития экономики после финансового кризиса в 1997 г. Некоторые сделки, заключенные представителями влиятельных южнокорейских семейных кланов в целях ухода от налога на наследство, сегодня становятся причиной резонансных судебных разбирательств.

В наши дни, когда благодаря международным усилиям распространяется система автоматического обмена информацией между налоговыми органами (AEOI), возможности укрытия активов в офшорах и уклонения от уплаты налогов снижаются, что подает сторонникам налогообложения наследства новые доводы для возвращения налога.

2.3. Принцип удобства и экономии

Некоторая часть дебатов относительно налога касается его административно-технических сторон, а именно удобства уплаты налогоплательщиком и издержек государства на взимание. Во-первых, популярен аргумент, что крупные суммы налога на наследство заставляют наследников при отсутствии иных ликвидных активов продавать семейный бизнес. Например, в 1990-е гг. в США в ходе политической кампании против налога распространялись истории о фермерах, обеспокоенных вырубкой и продажей лесов на их землях потомками в целях уплаты налога, что было убедительным для оптимистичных граждан - по оценкам, 40% американцев причисляют себя в настоящем или будущем к наиболее состоятельному 1% населения <14>. Очевидно, продаж семейных активов можно избежать путем установления возможности уплаты налога в рассрочку из денежного потока, генерируемого такими активами, а не отменой налога. Во-вторых, противники налога ссылаются на его неэкономность, однако в развитых странах, где уровень прозрачности имущественных реестров, банковской системы и т.д. достаточно высок, издержки налогового администрирования не могут служить препятствием для введения налога.

<14> Taxing inheritances is falling out of favour // The Economist. 2017. Nov 23rd. URL: https://www.economist.com/briefing/2017/11/23/taxing-inheritances-is-falling-out-of-favour.

3. Заключение

Таким образом, с 1970-х гг. во многих странах мира наблюдается отмена налога на наследство или увеличение его необлагаемого порога. В результате этот налог сегодня играет незначительную роль в бюджетах большинства государств - его доля в налоговых поступлениях редко превышает 1,5%. В нескольких странах, однако, налог сохраняет свою значимость, иногда сочетаясь с традициями семейного наследования, как в Южной Корее, тем самым представляя собой уступку широким слоям населения со стороны имущих классов.

Противники налога указывают на ряд его недостатков, связанных с оценкой соответствия основным принципам налогообложения, но главной причиной почти повсеместного снижения его популярности следует признать стремление государств сохранить конкурентоспособность своих налоговых систем в условиях мобильности капитала. При этом вовлечение наиболее развитых стран в такую борьбу запускает модель раскручивающейся спирали и приводит к отмене налога в остальных странах. Предпринимаемые в данный момент усилия ОЭСР и мирового сообщества по обеспечению прозрачности информации об активах налогоплательщиков дают надежду на сворачивание налоговой конкуренции в данной области. Что касается немногих аргументов о несправедливости налога на наследство, то они, как правило, носят популистский характер. Прочие обвинения в отношении налога могут быть устранены путем совершенствования его элементов, например, целесообразно установление порядка уплаты в рассрочку, также представляет интерес предложение по установлению вычета в фиксированной сумме, предоставляемый каждому единожды на протяжении жизни <15>.

<15> Batchelder L.L. What Should Society Expect From Heirs? A Proposal For A Comprehensive Inheritance Tax // New York University Law and Economics Working Papers. 2008. Paper 152. URL: http://lsr.nellco.org/nyu_lewp/152.

В заключение вновь обратимся к П.П. Гензелю, отмечавшему, что демократизация народного представительства неизменно влечет за собой увеличение наследственного налога, однако "он только разделяет судьбу всего бюджета... поскольку низшим классам удается воздействовать на финансовую политику государства, постольку расширяется область прямого обложения, сокращаются налоги на потребление, в расходном бюджете все более крупную роль начинают играть затраты на широко-социальные цели" <16>. Поэтому важно понимать, что сам по себе рост налога на наследство, взятый отдельно, с точки зрения сглаживания имущественного неравенства говорит мало и необходимо изучить расходный бюджет государства, чтобы выяснить, какое применение получают суммы, собранные посредством этого налога.

<16> Гензель П. Налог с наследства в Англии. Исследование по истории английских финансов. М., 1907. С. 11.

Литература

  1. Гензель П. Налог с наследства в Англии: исследование по истории английских финансов / П. Гензель. М.: Университетская тип., 1907. 654 с.
  2. Капелюшников Р. Неравенство: как не примитивизировать проблему (критические заметки): препринт WP3/2016/06 / Р.И. Капелюшников. М.: Изд. дом Высшей школы экономики, 2016. 40 с.
  3. Лазарян С.С. Глобальная угроза неравенства / С.С. Лазарян, М.А. Черноталова // Финансовый журнал НИФИ. 2017. N 4. С. 34 - 46.
  4. Лушникова М.В. П.П. Гензель / М.В. Лушникова, А.М. Лушников // Lex Russica. 2016. N 2(111). С. 206 - 219.
  5. Пинская М.Р. Налоговая конкуренция. От теории к практике: Монография / М.Р. Пинская. М.: ИНФРА-М, 2015. 136 с.

References

  1. Atkinson A.B. Inequality - what can be done? / A.B. Atkinson. Cambridge MA: Harvard University Press, 2015.400 p.
  2. Batchelder L.L. What Should Society Expect From Heirs? A Proposal For A Comprehensive Inheritance Tax / L.L. Batchelder // New York University Law and Economics Working Papers. 2008. Paper 152. URL: http://lsr.nellco.org/nyu_lewp/152.
  3. Freund C. The Origins of the Superrich: The Billionaire Characteristics Database / C. Freund // Oliver Peterson Institute for International Economics Working Paper. 2016. No. 16 - 1. URL: https://ssrn.com/abstract=2731353 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2731353.
  4. Piketty T. A Theory of Optimal Inheritance Taxation / T. Piketty, E. Saez // Econometrica. 2013. Vol. 81. No. 5. P. 1851 - 1886.
  5. Stiglitz J.E. Equality, Taxation, and Inheritance / J.E. Stiglitz // NBER Working Paper No. R0202. URL: https://ssrn.com/abstract=297327.