Мудрый Юрист

Налоговые последствия "арендных каникул"

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, доцент ФГБОУ ВО "Саратовская государственная юридическая академия", г. Саратов.

В рамках арендных отношений арендодатель и арендатор нередко предусматривают некий период, за который арендная плата не начисляется и не уплачивается. Как правило, стороны согласовывают такое специфическое условие для того, чтобы арендатор имел возможность без дополнительной финансовой нагрузки (в виде арендных платежей) произвести ремонт арендуемого объекта, переоборудовать его под свою деятельность или просто - для "раскрутки" бизнеса арендатора.

Этот неоплачиваемый временной интервал чаще всего устанавливается при аренде зданий, помещений и может именоваться по-разному - "арендные каникулы", "льготный период", "неоплачиваемый период" и др. (далее мы будем использовать термин "арендные каникулы").

С точки зрения гражданского права "арендные каникулы" - вполне допустимое договорное условие, не влекущее, как правило, споров и иных сложностей при его правовой оценке.

А вот налогово-правовой аспект "арендных каникул" весьма неоднозначен, что связано с проблемами квалификации "арендных каникул" для целей налогового законодательства.

Рассмотрим далее налоговые последствия "арендных каникул", применительно к аренде коммерческой недвижимости.

Возмездно или безвозмездно?

Собственно говоря, спорность налогово-правовой оценки "арендных каникул" связана с вопросом о том, следует ли их воспринимать как период безвозмездного предоставления объекта арендатору (т.е. как безвозмездное пользование). Ведь если квалифицировать "арендные каникулы" именно так, то возникает целый ряд налогово-правовых последствий (как правило, невыгодных ни для арендодателя, ни для арендатора):

  1. Если объект аренды у арендодателя относился к амортизируемому имуществу, то придется временно прекратить начисление амортизации по этому объекту (п. 3 ст. 256, п. п. 6, 7 ст. 259.1, п. п. 8, 9 ст. 259.2 НК РФ).
  2. Если арендодатель применяет общую систему налогообложения (ОСН), то за период "арендных каникул" ему придется начислить НДС как с безвозмездной реализации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ налоговая база в этом случае должна определяться как рыночная стоимость аренды. А вот арендатор этот НДС к вычету принять не сможет, поскольку он ему к уплате не предъявлен (п. 1 ст. 168, п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (ред. от 01.02.2018), письма Минфина России от 13.12.2016 N 03-03-05/74496, от 27.07.2012 N 03-07-11/197).
  3. Безвозмездное пользование имуществом в течение "арендных каникул" может быть расценено как "натуральный" налогооблагаемый доход арендатора. Это применимо не только к случаям, когда арендатор применяет ОСН (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ, если арендатор - организация и уплачивает налог на прибыль; ст. 211 НК РФ, если арендатор - индивидуальный предприниматель и уплачивает НДФЛ), но и к случаям, когда арендатор применяет УСН (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов в обоих случаях по общему правилу должна осуществляться исходя из рыночной стоимости аренды (согласно ст. 105.3 НК РФ). А вот, например, если арендатор применяет патентную систему налогообложения (ПСН) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и арендует объект именно для деятельности в рамках этих налоговых спецрежимов, то, по нашему мнению, "арендные каникулы" не приводят к образованию у арендатора дополнительного налогооблагаемого дохода (поскольку в данном случае такие "арендные каникулы" полностью относятся к деятельности в рамках соответствующего налогового спецрежима ("сопутствуют" ей), их нельзя считать доходом от какой-то иной деятельности; такая логика, но, правда, применительно к другим операциям, прослеживается, например, в письмах Минфина России от 06.11.2008 N 03-11-04/3/495, от 26.12.2011 N 03-11-11/321, от 01.06.2012 N 03-11-06/3/40, от 08.08.2012 N 03-11-11/234, N 03-11-06/3/57, от 25.10.2012 N 03-11-06/3/73, от 21.02.2013 N 03-11-11/78, от 14.05.2013 N 03-11-12/16633, от 03.03.2014 N 03-11-06/2/8836, от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22114, от 20.05.2016 N 03-11-12/28930 и др.).

Как видим, квалификация "арендных каникул" в качестве безвозмездного предоставления объекта арендатору (безвозмездного пользования) влечет столь существенные налоговые последствия, что это может полностью отбить у сторон желание использовать этот договорный инструмент в своих отношениях.

Но верна ли такая квалификация?

С одной стороны, "арендные каникулы" действительно приводят к тому, что формально в течение срока аренды имеет место временной промежуток, конкретно по которому платежи не предусмотрены (не начисляются и не уплачиваются). Если этот временной промежуток "вырвать из контекста" общего срока аренды, то как бы получается безвозмездная реализация.

С другой стороны, и эту позицию мы считаем более правильной, аренда по конкретному договору - это единая длящаяся операция (длящийся договор), реализуемая, как правило, с момента передачи до момента возврата объекта аренды. "Арендные каникулы" составляют неотъемлемую часть этой единой арендной сделки, которая в целом осуществляется возмездно.

В связи с этим, на наш взгляд, отсутствие оплаты за некоторые месяцы (из числа общего периода аренды) - "арендные каникулы" - вовсе не свидетельствует о том, что имеет место безвозмездное пользование объектом. Это говорит лишь об особом порядке ценообразования и особом порядке платежей (расчетов), предусмотренных сторонами по возмездному договору аренды (кстати, стороны могут предусмотреть в договоре и иные неоплачиваемые периоды в течение срока аренды, например периоды длительного отключения электроэнергии, водоснабжения на объекте и др.).

С этой точки зрения, считаем, предусматриваемые в течение срока аренды "арендные каникулы" нельзя считать безвозмездным пользованием (безвозмездной реализацией).

Исключение, пожалуй, могут составлять только случаи, когда стороны "замаскировали" договор безвозмездного пользования под договор аренды (например, предусмотрев преобладающую часть срока пользования объектом в виде "арендных каникул", а оставшуюся часть - в виде оплачиваемого периода, по явно заниженной цене). Но это уже, как говорится, совсем другая история, предопределяющая оценку добросовестности сторон и реальности их отношений.

Какие варианты?

A. Во-первых, можно идти "в лоб", отстаивая точку зрения об отсутствии у "арендных каникул" признаков безвозмездности. Но этот вариант вовсе не означает, что не нужно предпринимать вообще никаких мер по минимизации налоговых рисков. Главная "защита" в данном случае - правильно отразить в договоре суть "арендных каникул", а именно:

  1. Обязательно следует отразить в договоре, в связи с чем установлены "арендные каникулы" (ремонт арендуемого объекта, переоборудование его под деятельность арендатора или др.), т.е. их экономическое или иное обоснование.
  2. Следует обозначить в договоре аренды, что "арендные каникулы" учтены сторонами в последующих арендных платежах, например, приблизительно так (формулировки, конечно, нужно адаптировать под структуру и порядок платежей конкретного договора):

"В связи с ______________ (указывается причина установления "арендных каникул") Арендодатель предоставляет Арендатору льготный (неоплачиваемый) период в течение ______________ (указывается продолжительность "арендных каникул"). Оплата за указанный льготный (неоплачиваемый) период отдельно Арендатором не производится, поскольку учтена Сторонами в арендных платежах за иные периоды в течение срока аренды".

Подобная формулировка в договоре аренды покажет, что период "арендных каникул" в действительности не является безвозмездной арендой, поскольку учтен в платежах за последующие периоды в рамках срока аренды.

  1. Желательно предусмотреть в договоре, что при досрочном расторжении договора аренды арендатор дополнительно оплачивает/компенсирует (полностью или как-то частично/пропорционально) ранее предоставленный период "арендных каникул". Это опять же покажет, что период "арендных каникул" связан с общим сроком аренды и учтен в платежах за последующие периоды аренды (в связи с чем при досрочном расторжении договора аренды и, соответственно, при отсутствии арендных платежей за весь изначально предполагаемый срок аренды арендатор оплачивает/компенсирует арендодателю ранее предоставленные "арендные каникулы").

B. Принципиально другой вариант минимизации налоговых рисков - "спрятать", распределить "арендные каникулы" в течение срока аренды (т.е. учесть их финансовый эффект в виде уменьшения арендных платежей, а не в виде полностью неоплачиваемого периода). Способов такого распределения - множество. Но при таком манипулировании размером арендных платежей важно не создать поводов для налогового контроля за ценами.

На практике такой вариант не всегда приемлем, поскольку арендатору может быть принципиально важно получить льготу именно "концентрированно" и именно в первые месяцы аренды, а не "растянуто" в течение продолжительного периода аренды.

C. Если "арендные каникулы" обусловлены проведением арендатором ремонта (реконструкции, перепланировки и т.д.) объекта аренды, то в качестве альтернативы "арендным каникулам" можно рассмотреть вариант передачи арендодателю результата таких работ в счет оплаты за соответствующий период аренды.

Конечно, этот вариант тоже далеко не всегда приемлем, поскольку: