Мудрый Юрист

Эффективные критерии определения налоговых доходов бюджета

Боженок С.Я., доктор юридических наук.

В статье рассматриваются вопросы определения эффективных критериев разграничения налоговых и неналоговых доходов бюджета. С учетом современного законодательства, доктрины и практической значимости классификации доходов бюджета аргументируется вывод о том, что формирование доходов казны во многом зависит от выбора метода мобилизации средств, а также отраслевого законодательства, применимого к отношениям по исчислению и уплате соответствующих платежей в бюджет. В заключении раскрываются эффективные критерии определения налоговых доходов.

Ключевые слова: налоговые доходы бюджета, неналоговые доходы бюджета, эффективные критерии, налоговый метод, финансирование расходов государства, обязательность, безвозмездность.

Effective criteria for determining the tax revenues of the budget

S.Ya. Bozhenok

Bozhenok S.Ya., doctor of law.

The article discusses the issues of determining effective criteria for distinguishing tax and non-tax budget revenues. Taking into account modern legislation, the doctrine and the practical importance of the classification of budget revenues, it is argued that the formation of treasury revenues depends largely on the choice of method of fund-raising, as well as sectoral legislation applicable to the relations on the calculation and payment of appropriate payments to the budget. The conclusion reveals effective criteria for determining tax revenues.

Key words: tax revenues of the budget, non-tax revenues of the budget, effective criteria, tax method, financing of state expenses, compulsion, gratuitousness.

В настоящее время не прекращается научная дискуссия относительно установления критериев разграничения налоговых и неналоговых доходов бюджета. Особую актуальность данный вопрос приобретает с учетом продолжающегося поиска теоретически обоснованных и практически значимых инструментов финансового регулирования, которые были бы направлены не просто на увеличение доходной части бюджета РФ, а позволили бы обеспечить качественные изменения структуры доходов казны.

К сожалению, предпринимающиеся в юридической литературе попытки обосновать критерии определения налоговых доходов бюджета, не увенчались успехом. Во многом существующие трудности обусловлены тем, что в ст. 41 БК РФ к налоговым отнесены доходы, обладающие различным юридическим содержанием, что затрудняет определение эффективных критериев разграничения налоговых и неналоговых бюджетных доходов.

Между тем критический анализ структуры доходов бюджета позволяет прийти к выводу, что критерии такого разграничения находятся в пределах нормативно регламентированных признаков налоговых платежей, а также метода их мобилизации. Признавая необходимость привлечения в государственную казну доходов, посредством правовых инструментов, соответствующих отраслевой принадлежности источников таких доходов, представляется, что налоговыми могут быть признаны только доходы, отвечающие критериям обязательности, безвозмездности и специальной цели, поступление которых в бюджет обеспечивается за счет налогового метода. Иные виды доходов, мобилизуемые в бюджет в результате применения неналоговых методов, целесообразно признать неналоговыми доходами.

Предлагаемое содержательное наполнение критериев налоговых доходов бюджетов основывается на концепции, имеющей богатую научную традицию. В дореволюционной правовой науке в работах А. Вагнера, Г. Умпфенбаха, Л. Штейна, В.А. Лебедева было обосновано отграничение доходов, образовывавшихся от управления государственным имуществом и регалиями, от доходов, формировавшихся за счет налоговых платежей. Советские и российские ученые, разрабатывавшие проблемы формирования государственных денежных фондов (М.И. Пискотин, Е.А. Ровинский, В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкин, Н.И. Химичева и др.), заложили теоретический фундамент современных представлений о критериях разграничения видов доходов бюджета <1>.

<1> См.: Пискотин М.И. Советское бюджетное право. М.: Юрид. литература, 1971; Цыпкин С.Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского государства. М., 1983.

В частности, доходы различались по методу их изъятия <2>. С.Д. Цыпкин будучи сторонником данной позиции, обращал внимание на особое значение для такой классификации не только экономических, но правовых аспектов мобилизации средств <3>. Отграничивая налоговые доходы он указывал на неоднородность состава неналоговых доходов в силу их большого разнообразия, различных методов и форм взимания, источников, плательщиков и иных оснований. Поэтому, несмотря на существенные отличия конкретных условий аккумуляции неналоговых доходов в бюджет, по его мнению, в отдельную группу их объединяет "один признак негативного плана: все они не являются налогами" <4>.

<2> См.: Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М., 1977.
<3> Там же. С. 42.
<4> Там же. С. 43.

Разделение государственных доходов осуществлялось и с учетом формы собственности имущества, подлежащего внесению в доход бюджета. При этом данная классификация также исходила из приоритета метода и порядка сбора такого имущества.

Объяснение появления подобной классификации было предложено Н.И. Химичевой, отмечавшей, что в качестве налоговых доходов бюджета могут выступать только поступления от граждан и организаций, не являющихся государственными, так как уплата налога предполагает отчуждение в собственность государства чей-либо иной собственности. Денежные отчисления в бюджет части доходов предприятий, принадлежащих государству, по ее мнению, являлись распределением средств в рамках единого государственного сектора народного хозяйства, а так как данные правоотношения носили неналоговый характер, мобилизуемые таким образом средства признавались неналоговыми доходами <5>.

<5> См.: Советское финансовое право: Учебник / Под ред. Л.К. Вороновой, Н.И. Химичевой. М., 1987. С. 221 - 222.

Анализируя положения действующего бюджетного законодательства, можно предположить, что современная концепция доходов бюджета, в целом признает традиционную для российского права идею приоритета налогового метода для разграничения видов доходов. Именно этим можно объяснить значительную часть налоговых платежей в структуре налоговых доходов.

Однако представляется дискуссионным признание налоговыми доходами иных платежей, установленных законодательством о налогах и сборах, а также доходов от применения мер ответственности за налоговые правонарушения. При этом следует учитывать, что последние носят в значительной степени восстановительный характер, а одной из важнейших целей их применения является компенсация ущерба казне, образовавшегося в результате невнесения или несвоевременного внесения указанных публичных платежей <6>.

<6> См.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

Несколько неоднозначно выглядит практическое значение закрепленной в ст. 41 БК РФ классификации, не учитывающей что правовая регламентация общественных отношений, связанных с формированием государственных доходов, осуществляется различными кодифицированными актами, а зачастую и отраслями права. В результате в группу налоговых доходов включены не только налоги, но и иные платежи, как в самом общем виде приближенные к налогам (сборы), так и имеющие совершенно иную правовую природу (пени и штрафы).

В юридической литературе широко распространена точка зрения о том, что для определения налоговых доходов эффективным критерием может служить налоговый метод мобилизации публичных доходов <7>. При этом основанием для разграничения признается особый порядок поступления средств в бюджет, указывающий на специфику их изъятия. Налоговому методу присущи регулярность и срочность сбора платежей, а также использование специальных юридических конструкций <8>. Такой метод признается главным при формировании доходов государственного бюджета и наиболее эффективным способом мобилизации финансовых ресурсов <9>.

<7> См.: Артемов Н.М., Грачева Е.Ю., Ашмарина Е.М., Арзуманова Л.Л. Комментарий к Бюджетному кодексу РФ / Под ред. Е.Ю. Грачевой. М.: Проспект, 2009; Соколова Э.Д. Правовое регулирование финансовой деятельности государства и муниципальных образований. М.: Юриспруденция, 2009.
<8> См.: Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы. С. 42 - 43.
<9> Напр., Л.Г. Вострикова отмечает: "Важнейший метод собирания денежных средств в государственные (федеральный бюджет и бюджеты субъектов Федерации) и местные бюджеты - налоговый метод" (Вострикова Л.Г. Финансовое право: Учебник для вузов (издание третье, переработанное и дополненное). Юстицинформ, 2007); Т.Г. Лукьянова указывает: "В системе обязательных платежей доминирует налоговый метод, посредством которого формируется основа всех российских бюджетов и государственных внебюджетных фондов" (Лукьянова Т.Г. Методы финансовой деятельности // Гражданское право. 2006. N 4). Эта точка зрения разделяется большинством ученых.

Представляется очевидным, что применить налоговый метод возможно только в отношении налогов, обладающих специальной законодательно установленной юридической конструкцией, включающей особые элементы налога (объект, налоговая база, налоговый период, ставки, льготы, порядок исчисления и уплаты <10>). Например, ключевым элементом таких платежей является налоговый период, обусловливающий периодичность уплаты налога. Его окончание каждый раз знаменует возможность установления налоговой базы, исчисления размера налогового платежа, возникновение обязанности совершить соответствующие начисления в бюджет. В то же время при взимании пошлин, сборов, иных подобных платежей, поступающих в бюджет, систематичность отсутствует. Именно регулярный характер налоговых платежей, следствием которого являются периодичность, срочность, стабильность и длительность налоговых отношений, признается важнейшим видовым отличием налогов от любых иных публичных платежей в бюджет, носящих по большей части разовый характер <11>.

<10> Подробный анализ юридических конструкций налогов изложен в работе И.И. Кучерова "К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов" (Кучеров И.И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. N 1. С. 22 - 27).
<11> См.: Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой). М., 1999. С. 57 - 58; Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. М., 2002. С. 89 и др.

Следовательно, остальные виды доходов образуются с помощью иных неналоговых методов, классифицировать которые в единую группу не представляется возможным в силу многообразия и существенных отличий соответствующих платежей.

При этом представляется дискуссионной высказываемая в юридической литературе точка зрения, согласно которой признание налогов единственным источником налоговых доходов бюджета приведет к нарушению соразмерности деления доходов <12>. Необходимо учитывать, что такая классификация в большей степени соответствует значительному разнообразию налоговых платежей, а также преимущественной доле доходов от налогов в структуре поступлений в консолидированный бюджет РФ.

<12> См.: Васильева Н.В. Финансово-правовое регулирование публичных доходов в Российской Федерации: Дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2017. С. 161 - 162.

Вопрос отграничения налогов в структуре источников доходов казны от иных платежей длительное время является предметом научных исследований. В юридической литературе, посвященной анализу структуры доходов бюджета, часто описываются критерии, свойственные отдельным видам доходов, которые, по мнению авторов, свидетельствуют об их соотносимости и даже сопоставимости <13>.

<13> Достаточно подробно указанные признаки рассмотрены в работе К.С. Бельского "Основы налогового права" // Гражданин и право. 2006. N 1, 4, 6, 8, 10.

В частности, указывается, что собираемость как налогов, так и, например, сборов или пошлин обеспечивается за счет законодательно установленных фискальных механизмов, основывающихся на авторитете публичной власти и силе государственного принуждения. При этом размер этих платежей назначается государством самостоятельно, без согласования с плательщиком.

Между тем данный критерий свойствен большинству платежей, взимаемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, размер которых и порядок оплаты также устанавливаются нормативными правовыми актами государства, а сбор обеспечивается государственным аппаратом принуждения. Это свойство присуще всем законодательно установленным платежам в доход государства, поскольку на них распространяется его суверенитет, обеспечивающий применение специальных правовых институтов, гарантирующих их уплату.

Однако если уплата налогов обязательна, то плательщики сборов, пошлин свободны в принятии решения о совершении действий, с которыми законодатель связывает внесение соответствующих платежей.

Так, в Определении от 10 декабря 2002 г. N 283-О <14> Конституционный Суд Российской Федерации указал, что "уплата пошлины связана со свободой выбора, автор изобретения, полезной модели, промышленного образца, владелец товара может подать заявку на выдачу патента (свидетельства на товарный знак) и тогда будет обязан уплатить пошлину, а может и не претендовать на приобретение соответствующих прав, льгот и преимуществ, вытекающих из патента и иных документов, обеспечивающих охрану промышленной собственности" <15>.

<14> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. N 283-О "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 г. N 8 "О внесении изменений и дополнений в Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2003. N 2.
<15> Данная правовая позиция в последующем неоднократно высказывалась в решениях Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации (см., например, Определение КС РФ от 15.07.2008 N 674-О-О, решение ВС РФ от 21.06.2017 N АКПИ17-264 и др.).

Также нельзя признать эффективными критериями определения налоговых доходов такие присущие налоговым платежам "исключительные" признаки, как уплата средств в казну государства из единого источника - имущества плательщика, безвозвратность платежа, его денежная форма и т.п. Данные признаки характерны для большинства публичных платежей, относящихся к налоговым либо неналоговым доходам.

Одним из ключевых критериев налога, является то обстоятельство, что его уплата не связана с какими-либо встречными обязательствами со стороны государства.

Данную идею в российской правовой доктрине сформулировал еще И.И. Янжул, полагавший, что налогом может быть признано лишь то, что гражданин жертвует для общественных целей. В том случае, когда внесение средств в казну подразумевает личную выгоду и является вознаграждением за определенную деятельность государства в пользу плательщика, такой платеж следует признавать пошлиной, "характерной чертой которой всегда является именно обмен услуг между подданным и государством" <16>.

<16> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 242.

Очевидно, что масштаб государственной деятельности, за которую уплачиваются налоговые платежи, выражается не в отдельных услугах, а во всей совокупности преимуществ, так называемых "неделимых общественных услуг" <17>.

<17> См.: Нитти Ф.С. Основные начала финансовой науки. М., 1904. С. 241.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П <18> и от 14 июля 2005 г. N 9-П <19>, Определение от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О <20>) налоговая обязанность имеет публично-правовой характер, в ней воплощен публичный интерес всего общества, а налог является необходимым условием существования государства.

<18> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
<19> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. II). Ст. 3200.
<20> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 07.11.2008 N 1049-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Товарищ" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2009. N 14. Ст. 1772.

Действительно, налог, будучи не только безусловным атрибутом государства, но и исключительной прерогативой публичной власти, является уникальным в правовом и экономическом смыслах источником доходов казны.

В силу всеобъемлемости налоговых механизмов только доходы от налогов способны обеспечить формирование финансовых резервов, необходимых для эффективной государственной деятельности. Иные доходы (от государственной хозяйственной деятельности <21>, операций на финансовых рынках, штрафов и иных санкций, безвозмездных поступлений) не могут обеспечить достаточное финансирование государственных расходов. Характерно, что даже система доходов советского государства, провозгласившего курс на безналоговое пополнение бюджета, не могла финансово покрыть потребности власти без взимания налоговых платежей.

<21> Подробнее о государственной хозяйственной деятельности см.: Боженок С.Я. Некоторые теоретические и экономические предпосылки осуществления государством хозяйственной деятельности // Финансовое право. 2010. N 10. С. 2 - 5; Боженок С.Я. Источники государственных доходов: Монография. М.: НУ ОАОУ, 2013. С. 209 - 229.

Таким образом важнейшим критерием налогов является специальная цель их уплаты, сбора и использования: финансовое обеспечение деятельности государства или финансирование расходов государства. Как справедливо писал один из основоположников теории российского налогового права Н.И. Тургенев, налоги - это "средства к достижению цели общества и государства, то есть той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество или при составлении государства. На сем основывается и право правительства требовать податей от народа" <22>.

<22> Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. У истоков финансового права / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Статут (в серии "Золотые страницы российского финансового права"), 1998. С. 129.

В определении налога в п. 1 ст. 8 НК РФ в качестве предметообразующего признака также установлена цель его взимания. Одновременно закреплены и иные признаки налога, из которых обязательность и индивидуальная безвозмездность с учетом ранее изложенных представлений наиболее точно отражают правовую сущность данного публичного платежа.

В этой связи, исходя из предпосылки необходимости законодательного разграничения видов доходов, основанного на реальных потребностях правоприменения, представляется, что совокупность именно этих трех критериев: специальной цели, обязательности и безвозмездности платежей, наравне с налоговым методом их мобилизации может быть положена в основу отграничения налоговых от других доходов бюджета.

Практическая значимость выделения налоговых доходов по указанным критериям обусловлена исключительно эффективностью формирования доходов казны, которая во многом зависит от выбора метода мобилизации средств, а следовательно, и законодательства, применимого к отношениям по исчислению и уплате соответствующих платежей.

Список использованной литературы

  1. Артемов Н.М. Комментарий к Бюджетному кодексу РФ / Н.М. Артемов, Е.Ю. Грачева, Е.М. Ашмарина, Л.Л. Арзуманова; под ред. Е.Ю. Грачевой. М.: Проспект, 2009.
  2. Бельский К.С. Основы налогового права / К.С. Бельский // Гражданин и право. 2006. N 1, 4, 6, 8, 10.
  3. Боженок С.Я. Некоторые теоретические и экономические предпосылки осуществления государством хозяйственной деятельности / С.Я. Боженок // Финансовое право. 2010. N 10. С. 2 - 5.
  4. Боженок С.Я. Источники государственных доходов: Монография / С.Я. Боженок. М.: НУ ОАОУ, 2013. С. 209 - 229.
  5. Васильева Н.В. Финансово-правовое регулирование публичных доходов в Российской Федерации: Дис. ... д-ра юрид. наук / Н.В. Васильева. М., 2017.
  6. Вострикова Л.Г. Финансовое право: Учебник для вузов (издание третье, переработанное и дополненное) / Л.Г. Вострикова. М.: Юстицинформ, 2007.
  7. Кучеров И.И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов / И.И. Кучеров // Финансовое право. 2010. N 1. С. 22 - 27.
  8. Лебедев В.А. Финансовое право (в серии "Золотые страницы российского финансового права России") / В.А. Лебедев; под ред. А.Н. Козырина). М.: Статут, 2000.
  9. Лукьянова Т.Г. Методы финансовой деятельности / Т.Г. Лукьянова // Гражданское право. 2006. N 4.
  10. Нитти Ф.С. Основные начала финансовой науки / Ф.С. Нитти. М., 1904.
  11. Пискотин М.И. Советское бюджетное право / М.И. Пискотин. М.: Юрид. литература, 1971.
  12. Советское финансовое право: Учебник / Под ред. Л.К. Вороновой, Н.И. Химичевой. М., 1987.
  13. Соколова Э.Д. Правовое регулирование финансовой деятельности государства и муниципальных образований / Э.Д. Соколова. М.: Юриспруденция, 2009.
  14. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. У истоков финансового права" / Н.И. Тургенев; под ред. А.Н. Козырина. М.: Статут, 1998.
  15. Худяков А.И. Основы налогообложения / А.И. Худяков, М.Н. Бродский, Г.М. Бродский. М., 2002.
  16. Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы / С.Д. Цыпкин. М., 1977.
  17. Цыпкин С.Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского государства / С.Д. Цыпкин. М., 1983.
  18. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой) / С.Д. Шаталов. М., 1999.
  19. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах / И.И. Янжул. М.: Статут, 2002.
  20. Stein L. von. Sozialismus und Kommunismus des heutigen Frankreichs. Leipzig. 1842.
  21. Umpfenbach: Lehrbuch der Finanzenwissenschaft. 1859.
  22. Wagner A. Finanzwissenschaft. Leipzig. 1883.