Мудрый Юрист

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

А.В. ДЕМИН

А.В. Демин, доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Красноярского госуниверситета, кандидат юридических наук.

Общие положения. Как подчеркнул КС РФ, по смыслу статьи 57 Конституции РФ применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ <*>.

<*> См.: Определение КС РФ от 08.04.2003 N 159-О.

Согласно статье 6 Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" (далее - Федеральный закон от 14.06.94 N 5-ФЗ) федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу по истечении десяти дней после официального опубликования. Этот "общий порядок" действует, если самими законами и актами палат Федерального Собрания не установлен "иной порядок" их вступления в силу.

В частности, порядок вступления в силу актов налогового законодательства имеет значительную специфику по сравнению с источниками других отраслей права. Согласно статье 5 НК различаются две группы актов налогового законодательства:

1 группа актов: федеральные законы, вносящие изменения в НК в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы. Такие акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования, причем требуется одновременное выполнение обоих условий. При этом решающим является условие, наступающее позднее по времени.

Пример. Законодательное Собрание края 22 ноября 2001 года приняло два краевых Закона:

Каков порядок вступления в силу этих Законов?

Месячный срок с момента официального опубликования первого Закона с учетом правил статьи 6.1 НК истекает 29 декабря 2001 года. Следующий за годом принятия закона календарный год начинается 1 января 2002 года. Следовательно, Закон о введении на территории края единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вступает в силу не ранее 1 января 2002 года.

Месячный срок с момента официального опубликования второго Закона с учетом правил статьи 6.1 НК истекает 25 января 2002 года. Следующий за годом принятия закона календарный год начинается 1 января 2002 года. Следовательно, Закон о введении на территории края налога с продаж вступает в силу не ранее 25 января 2002 года.

2 группа: иные акты, вносящие изменения и дополнения в действующие законодательство о налогах и сборах. Акты этой группы вступают в силу следующим образом:

Порядок вступления в силу, установленный для актов первой группы, является специальным по отношению к порядку вступления в силу актов второй группы. Об этом свидетельствует следующая оговорка в абзацах первом и втором части 1 статьи 5 НК: "...за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей".

Указание на налоговый период применительно к сборам отсутствует не случайно. Уплата налога, как правило, предполагает определенную регулярность, систематичность, периодичность. Поэтому важнейшим элементом налога является налоговый период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сборы же носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях, когда у плательщика возникает потребность в получении от государства некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован. Речь идет о предоставлении прав, выдаче лицензий, регистрационных, нотариальных или иных юридически значимых действиях в пользу плательщика. Соответственно уплата сбора не связана с каким-то определенным промежутком времени; главное здесь - собственное усмотрение плательщика, его мотивация, стремление вступить в публично-правовые отношения с государством.

Пример.

25 июля 2001 года Областной Думой был принят Закон о внесении дополнений в областной Закон о сборе на нужды образовательных учреждений. Дата официального опубликования Закона - 10 августа 2001 года. Каков порядок вступления его в силу?

Согласно пункту 1 статьи 5 НК акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев установления либо введения новых сборов. В данном случае речь идет об изменении порядка взимания уже действующего (установленного, введенного) сбора. Поэтому областной Закон от 25.07.2001 вступает в силу не ранее 10 сентября 2001 года.

Почему для актов налогового законодательства установлен более длительный срок вступления в силу, чем для актов иных отраслей права? Причин тому несколько. Налоговое законодательство - одно из самых сложных для толкования и правоприменения. Поэтому участникам налоговых правоотношений требуется время, чтобы осмыслить и подготовиться к реализации новых налоговых норм.

Кроме того, удлиненный срок обусловлен конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из части 1 статьи 8, части 1 статьи 34 и статьи 57 Конституции РФ. Задача государства - обеспечить оптимальный режим функционирования национальной экономики, составной частью которого выступает стабильная и предсказуемая налоговая система. Налогоплательщик вправе заблаговременно ознакомиться с изменениями налогового законодательства, распланировать свою деятельность до возникновения налоговой обязанности по конкретному налогу, получить разъяснения в налоговых органах, скорректировать свою экономическую стратегию. Это актуально для каждой организации и гражданина, поскольку налоговые реформы прямо и непосредственно влияют на результаты предпринимательской деятельности, на осуществление права собственности, то есть речь идет об основных правах человека и гражданина.

Следует учесть, что в статье 5 НК законодатель использует формулировку "не ранее чем..." и тем самым не препятствует установлению более поздних сроков вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Посмотрим, как требование стабильности налогового законодательства выполняется на практике. С 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК, а уже через полгода этот кодифицированный акт был кардинально переработан. Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ были внесены изменения и дополнения более чем в 120 статей (!) части 1 НК, причем поправки носили отнюдь не поверхностный, но концептуальный характер. 19 июля 2000 г. Государственная Дума принимает часть вторую НК, но не успевает она вступить в силу, как Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ в нее вносится большое количество изменений - переработке подвергается более 90 статей указанного акта. И это только два примера из целого множества. Разумеется, налоговые реформы идут непрерывно. Но регулярные правки ключевых вопросов налогообложения вряд ли способствуют эффективному реформированию социально-экономических отношений - налогоплательщик оказывается не в состоянии приспосабливаться к изменяющимся условиям хозяйствования. "В условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию" <*>.

<*> Кашин В.А. Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы. 2001. N 7. См. также: Пепеляев С.Г. О непридании нормативным актам о налогах обратной силы // Налоговый вестник. 1998. N 6; Пепеляев С. Налоги, абстрактные ценности и ценностная юриспруденция // Налоговый вестник. 1998. N 9.

Для определения момента вступления в силу акта налогового законодательства важно правильно установить два юридических факта:

Официальное опубликование. Согласно части третьей статьи 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию; неопубликованные законы не применяются; любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Как видим, требование "официального опубликования для всеобщего сведения" включает два обязательных момента:

Лишь одновременное сочетание обоих указанных фактов является необходимым условием для применения нормативных правовых актов, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина. Акты налогового законодательство относятся именно к такого рода актам <*>.

<*> Отметим, что требование официального опубликования распространяется помимо актов налогового законодательства и на иные источники налогового права. Так, в судебной практике сложилась позиция: международный договор Российской Федерации должен доводиться до всеобщего сведения путем опубликования; если на момент совершения хозяйственной операции международное соглашение налогового характера не было официально опубликовано, то применению оно не подлежит (см.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.11.2001 N 1046/5-К).

Положения части третьей статьи 15 Конституции РФ конкретизируются в действующем законодательстве. Так, статья 1 Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ устанавливает, что на территории Российской Федерации применяются только те федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания, которые официально опубликованы. При этом федеральные конституционные законы, федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение семи дней после дня их подписания Президентом РФ.

Под официальным опубликованием понимается первая публикация полного текста нормативно-правового акта в специальных печатных изданиях, признанных официальными действующим законодательством. Для федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания согласно статье 4 Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ такими изданиями являются "Парламентская газета", "Российская газета" и "Собрание законодательства Российской Федерации". Таким образом, официальным опубликованием считается первая публикация полного текста федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства РФ". Оговорка "полный текст" означает следующее: нормативный акт представляет собой единый, целостный документ и вступает в силу целиком (если только в самом акте не указаны специальные даты введения в действие отдельных его статей); при опубликовании акта по частям в нескольких выпусках официального издания датой официального опубликования акта должна считаться дата опубликования его последней части.

При определении, какая публикация является первой, следует учитывать Постановление КС РФ от 24.10.96 N 17-П, посвященное анализу конституционности Федерального закона от 07.03.96 N 23-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "Об акцизах". Указанный Закон был опубликован 11 марта 1996 года в "Собрании законодательства РФ", а 13 марта 1996 года - в "Российской газете". Какая дата должна считаться днем официального опубликования Закона? В пункте 6 Постановления от 24.10.96 N 17-П КС РФ разъяснил: день 11 марта 1996 года, которым датирован выпуск "Собрания законодательства РФ" с текстом Федерального закона от 07.03.96 N 23-ФЗ, не может считаться днем его обнародования. Указанная дата, как свидетельствуют выходные данные, совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании Закона его адресатами. В "Российской газете" рассматриваемый Закон был опубликован 13 марта 1996 года. Именно этот день, по мнению КС РФ, должен быть признан днем официального его опубликования <*>.

<*> На наш взгляд, датой обнародования акта следует признавать не дату его официального опубликования, а дату поступления соответствующего печатного издания в розничную продажу (момент обнародования). Другое дело, что для "Российской газеты" и "Парламентской газеты" эти даты, как правило, совпадают.

Как видим, КС РФ еще раз подтвердил: без обнародования акта он не может считаться официально опубликованным. Окончательным опубликованием акта считается его реальное обнародование, а не дата подписания в печать соответствующего печатного издания <*>. К сожалению, действующим законодательством вопрос о первой публикации четко не урегулирован. С какой даты считаются обнародованными акты, содержащиеся в выпусках "Собрания законодательства РФ", распространяемых по подписке и не поступающих в розничную продажу, также непонятно. Поэтому в правоприменительной практике следует руководствоваться рассмотренным выше Постановлением КС РФ от 24.10.96 N 17-П и, сопоставляя даты "Парламентской газеты", "Российской газеты" и "Собрания законодательства РФ", самостоятельно делать вывод о том, какая дата является датой обнародования нормативно-правового акта.

<*> Подобный вывод был сделан и Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 27.05.97 N 118/96. Суд указал, что исходя из принципов, закрепленных Конституцией РФ, любые нормативные правовые акты должны быть официально опубликованы для всеобщего сведения, что предполагает обеспечение реального получения информации о содержании закона или нормативного акта лицами, права и интересы которых ими затрагиваются. Следовательно, наложение на налогоплательщика санкций за правонарушение, допущенное в день официального опубликования акта, устанавливающего ответственность за подобные налоговые правонарушения, неправомерно.

Налоговый период. Согласно статье 55 НК под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Почему законодатель указывает на налоговый период как на одно из условий вступления в силу актов налогового законодательства? Дело в том, что изменение режима налогообложения в течение налогового периода фактически означает придание акту обратной силы, то есть распространение его на правоотношения, возникшие с начала текущего налогового периода, что по общему правилу недопустимо. В таком случае акту будет фактически (по смыслу) придана обратная сила, хотя бы и без прямого указания об этом в самом акте <*>.

<*> В Постановлении от 08.10.97 N 13-П КС РФ указал, что установление повышенных ставок земельного налога в течение текущего налогового периода фактически означает придание акту налогового законодательства обратной силы.

Отметим, что пункты 2 - 5 статьи 55 НК устанавливают специальные правила определения налогового периода в случаях создания, реорганизации, ликвидации организации, а также в случае, когда имущество, являющееся объектом налогообложения, приобретено или реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года. В этих случаях акты налогового законодательства применяются не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1 числа первого налогового периода, определенного согласно нормам статьи 55 НК.

Итак, пункт 1 статьи 5 НК устанавливает два обязательных условия вступления в силу актов законодательства о налогах - месячный срок с момента опубликования и 1-е число очередного налогового периода по соответствующему налогу. Неопределенным остается вопрос, с какого момента следует отсчитывать очередной налоговый период - с даты принятия акта, с даты его официального опубликования или же с даты истечения месячного срока с момента опубликования акта? Господствующей в судебной и правоприменительной практике является позиция, сформулированная в пункте 3 Постановления ВАС РФ "О некоторых вопросах применения части 1 НК РФ" от 28.02.2001 N 5: "При решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 НК такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта". Такая позиция соответствует общему правилу, выработанному правоведением: при установлении двух и более обязательных условий вступления в силу нормативно-правового акта этот момент определяется датой события, наступившего позднее всех других условий.

Пример.

11 октября 2002 года был принят Федеральный закон об изменении сроков уплаты налога на доходы физических лиц. 2 ноября 2002 года был принят Федеральный закон об изменении состава налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц. Первый Закон был официально опубликован 20 ноября 2002 года, второй - 14 декабря 2002 года. Каков порядок вступления в силу обоих Законов?

Налоговый период по налогу на доходы физических лиц составляет один календарный год. Для определения момента вступления в силу указанных Законов требуется уточнить дату, когда истекает месячный срок с момента их официального опубликования, и далее - когда начинается очередной налоговый период, следующий за этой датой.

Месячный срок с момента официального опубликования первого Закона с учетом правил статьи 6.1 НК истекает 20 декабря 2002 года. Очередной налоговый период, наступающий после этой даты, начинается с 1 января 2003 года. Таким образом, Федеральный закон от 11.10.2002 вступает в силу не ранее 1 января 2003 года.

Месячный срок с момента официального опубликования второго Закона с учетом правил статьи 6.1 НК истекает 4 января 2003 года. Очередной налоговый период, наступающий после этой даты, начинается с 1 января 2004 года. Таким образом, Федеральный закон от 02.11.2002 вступает в силу не ранее 1 января 2004 года.

Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов <*>.

<*> См.: пункт 3 Постановления ВАС РФ "О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации" от 28.02.2001 N 5.

Пример.

Областная Дума Законом от 10.12.2001 N 12-5 установила ставки платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам для разных категорий водопользователей. Указанный Закон был официально опубликован 25 декабря 2001 года. С какого момента областной Закон от 10.12.2001 N 12-5 вступает в силу, если налоговый период по плате за пользование водными объектами согласно статье 6 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (с изменениями и дополнениями) составляет месяц или квартал - в зависимости от категории плательщика и вида водопользования?

К областному Закону от 10.12.2001 N 12-5 применимы правила абз. 1 пункта 1 статьи 5 НК о вступлении в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. При этом дата вступления в силу этого Закона должна определяться исходя из продолжительности налогового периода для каждой категории плательщиков. Следовательно, момент применения тех или иных ставок платы за водопользование будет различаться в зависимости от категории водопользователей: те из них, налоговым периодом у которых является месяц, должны рассчитывать плату по новым ставкам раньше, чем те, у кого налоговым периодом является квартал.

Месячный срок с момента официального опубликования областного Закона от 10.12.2001 N 12-5 истекает 25 января 2002 года.

Для плательщиков с налоговым периодом, равным одному месяцу, очередной налоговый период, наступающий после даты официального опубликования Закона, начинается с 1 февраля 2002 года. Таким образом, для них областной Закон от 10.12.2001 N 12-5 вступает в силу с 1 февраля 2002 года.

Для плательщиков с налоговым периодом, равным одному кварталу, очередной налоговый период, наступающий после даты официального опубликования Закона, начинается с 1 апреля 2002 года. Таким образом, для них областной Закон от 10.12.2001 N 12-5 вступает в силу с 1 апреля 2002 года.

К сожалению, федеральный законодатель по мотивам целесообразности нередко нарушает требования о вступлении в силу актов налогового законодательства. Приведем, к примеру, Федеральный закон от 29.11.2001 N 158-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 228 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Первая публикация Федерального закона от 29.11.2001 N 158-ФЗ состоялась в "Российской газете" от 4 декабря 2001 года. Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц согласно статье 216 НК является календарный год. Согласно пункту 1 статьи 5 НК и пункту 3 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указанный Закон должен вступить в силу не ранее 1 января 2003 года. Однако статья 2 данного Закона устанавливает: "Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2002 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования". Очевидно, такое решение законодателя не соответствует правилам вступления в силу актов налогового законодательства, установленным в статье 5 НК. Подобные ситуации довольно типичны.

Законодательные органы субъектов РФ также нередко нарушают требования статьи 5 НК. Приведем лишь один пример. Законом Санкт-Петербурга от 30.12.99 N 252-34, официально опубликованным 24 января 2000 года в "Вестнике Законодательного Собрания Санкт-Петербурга", были установлены повышенные размеры ставок с владельцев транспортных средств. При этом налоговые органы настаивали, что налогоплательщики должны уплачивать налог с владельцев транспортных средств по новым ставкам начиная с 1 января 2000 года. Арбитражный суд Северо-Западного округа резонно указал на незаконность такого подхода, отметив следующее. Закон Санкт-Петербурга опубликован 24 января 2000 года. Статьей 6 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" предусмотрено, что налоговым периодом по налогу с владельцев транспортных средств является год. Следовательно, Закон Санкт-Петербурга от 30.12.99 N 252-34 в части применения повышенных ставок по этому налогу может вступить в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода, то есть с 1 января 2001 года. Доводы налоговых органов о том, что поскольку налог с владельцев транспортных средств подлежит уплате ежегодно до 1 августа текущего года, то введение новых ставок в январе 2000 года произошло до наступления срока уплаты налога, были отклонены судом. Действительно, нормы, установленные в части 1 статьи 5 НК, отсылают не к сроку уплаты налога, а к налоговому периоду, который исчисляется с 1 января. Таким образом, указал суд, введение повышенных ставок с 1 января 2000 года ухудшает положение налогоплательщиков и потому применяться не должно. Аналогичные выводы были сделаны судом и в других аналогичных делах <*>.

<*> См.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2002 N А05-5570/02-337/22, от 25.06.2002 N А56-3194/00, от 10.12.2001 N А56-18152/01, от 19.02.2001 N А56-23350/00 и др.

Установление и введение налогов. В абзаце третьем части 1 статьи 5 НК речь идет о федеральных законах, вносящих изменения в НК в пункте установления новых налогов и (или) сборов, а также об актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и актах представительных органов местного самоуправления, вводящих налоги и (или) сборы. Поэтому при вступлении в силу актов налогового законодательства важно разграничить стадии установления и введения налога.

Что означает установить новый налог или сбор? Рассматривая этот вопрос, КС РФ разъяснил, что установить налог или сбор не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств, которые исчерпывающе перечислены в статье 17 НК. К последним помимо налогоплательщика относятся объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а в необходимых случаях и налоговые льготы. Как следует из Постановления КС РФ от 18.02.97 N 3-П, одно лишь перечисление налогов и сборов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств.

Налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Причем элементы налогообложения должны быть не просто определены, но определены четко и однозначно, чтобы обеспечить их единообразное толкование и применение. Таким образом, налог считается установленным с момента исчерпывающего определения в законе налогоплательщика и всех элементов налогообложения, необходимых для того, чтобы налог исчислить и уплатить. Если налог устанавливается путем последовательного издания нескольких нормативно-правовых актов, то такой налог считается окончательно установленным, когда определен его последний элемент.

Указанные выше требования справедливы и в отношении сборов с той лишь разницей, что применительно к сборам НК не называет исчерпывающего перечня обязательных элементов; согласно пункту третьему статьи 5 НК при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

В практике КС РФ возник вопрос о толковании такого положения, как "установление налогов и сборов", применительно к полномочиям Российской Федерации и ее субъектов. В Постановлении от 21.03.97 N 5-П КС РФ указал: федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяет не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств. Что касается установления налогов и сборов органами государственной власти субъектов РФ, то оно должно осуществляться в соответствии с имеющей прямое действие Конституцией РФ и с общими принципами налогообложения и сборов, содержащимися в федеральном законодательстве. Право субъектов РФ на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты РФ связаны этими общими принципами. Указанные выводы полностью применимы и к органам местного самоуправления.

Установление налогов и сборов применительно к региональным и местным органам власти означает конкретизацию общих правовых положений федерального законодательства о налогах и сборах, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д. <*>. В Постановлении от 21.03.1997 N 5-П КС РФ пояснил, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта РФ. Последний вправе осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом. Например, согласно пункту 12 статьи 64 НК законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов.

<*> См.: Постановление КС РФ от 21.03.1997 N 5-П.

Таким образом, формулировка "установление налога или сбора" в контексте статьи 5 НК и практики Конституционного Суда используется двояко:

Применительно к первой ситуации должен применяться порядок, установленный в абзаце 3 пункта 1 статьи 5 НК, применительно ко второй - в абзаце 1 пункта 1 статьи 5 НК. Отметим, что вопрос о том, свидетельствуют ли изменения в налоговом законодательстве о новизне налога или сбора, достаточно сложен. В самом деле, означает ли одновременная корректировка наименования налога и изменение всех его элементов, что установлен новый налог, или же речь идет о конкретизации элементов ранее уже установленного налога? Ответить на это вопрос еще предстоит. На наш взгляд, о новизне налога следует все-таки судить не по формальным признакам - изменению наименования и всех элементов, а по правовой природе налога, его сущности, правовому режиму. Лишь когда в налоговую систему включается налог, существенно отличающийся от всех действующих платежей, можно говорить об установлении нового налога. Скажем, консолидация многих налогов в часть вторую НК сопровождалась изменением их наименования и практически всех элементов. Это, в частности, касается и подоходного налога с физических лиц, и налога на прибыль предприятий, и ряда других. Однако вряд ли в данном случае следует говорить об установлении именно новых налогов. С другой стороны, появление в НК единого социального налога, заменившего собой обязательные платежи во внебюджетные фонды, безусловно, представляет установление совершенно нового налогового платежа в налоговой системе России.

Введение налога или сбора означает решение субъектов РФ и муниципальных образований о действии определенного регионального или местного налога на своей территории. Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется федеральным законодательством. Субъекты РФ и муниципальные образования вправе самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории региональные (местные) налоги и сборы, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Таким образом, принятие Федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ <*>.

<*> См.: Постановления КС РФ от 21.03.97 N 5-П, от 30.01.2001 N 2-П.

Пример.

Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ раздел IX НК дополнен главой 28 "Транспортный налог", где определены большинство элементов указанного налога. На основании этого Закона Законодательным Собранием края был принят краевой Закон от 31.10.2002 N 4-584 "О транспортном налоге", где конкретизированы все оставшиеся элементы транспортного налога. С какого момента транспортный налог считается впервые установленным?

Транспортный налог является новым в налоговой системе России. Налог считается вновь установленным с момента, когда исчерпывающе определены его наименование и все элементы. Федеральный закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ не может считаться актом, устанавливающим новый налог, поскольку им определены не все, а лишь некоторые элементы транспортного налога. Если налог устанавливается путем принятия нескольких нормативно-правовых актов, то налог считается окончательно установленным, когда определен его последний элемент. Таким образом, транспортный налог будет считаться установленным с момента вступления в силу законодательных актов субъектов РФ, окончательно определяющих все элементы налога.

Отметим, что Федеральным законом от 30.03.99 N 51-ФЗ действие пункта 1 статьи 5 НК было приостановлено до 1 января 2000 года. Это было обусловлено тем, что многие субъекты РФ к началу 1999 года не успели ввести на своей территории налог с продаж и единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности. Если бы пункт первый статьи 5 НК продолжал действовать, то ввести новые региональные налоги в 1999 году было бы нельзя; это стало бы возможно лишь с начала следующего - 2000 года, что нанесло бы существенный удар по доходному пункту бюджетов всех уровней.

Обратная сила актов налогового законодательства. Придание акту обратной силы предполагает распространение его действия на отношения, возникшие до момента вступления акта в силу. По общему правилу законы и иные нормативно-правовые акты имеют перспективное действие, то есть распространяют свою силу на правоотношения, возникшие уже после вступления акта в законную силу. Общим для всех правовых отраслей является принцип, согласно которому закон, ухудшающий положение граждан, а соответственно и объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан, обратной силы не имеет <*>.

<*> См.: статья 10 Уголовного кодекса РФ; статья 4 Гражданского кодекса РФ; статья 12 Трудового кодекса РФ; статья 234 Таможенного кодекса РФ; статья 5 Бюджетного кодекса РФ и т.д.

Статья 57 Конституции РФ, возлагая на налогоплательщиков одну из важнейших конституционных обязанностей, а именно обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует гражданам защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила. Как видим, в Конституции речь идет исключительно о дополнительном обременении налогоплательщика; не запрещается придавать обратную силу законам, улучшающим положение налогоплательщика. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги <*>.

<*> См.: Постановления КС РФ от 08.10.97 N 13-П, от 24.10.96 N 17-П.

Характерно, что еще до принятия действующей Конституции РФ в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" была закреплена норма: "Законы, приводящие к изменению размеров налоговых платежей, обратной силы не имеют". Перспективное действие актов налогового законодательства (то есть запрет придавать им обратную силу) обусловлено тем, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.д.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, то есть до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налогов <*>. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 08.10.97 N 13-П, конституционная норма о запрете придавать обратную силу актам налогового законодательства призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения.

<*> См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 212.

Отметим, что в литературе встречается мнение о необходимости предусмотреть особые, исключительные случаи, когда налоговым законам без каких-либо оговорок может быть придана обратная сила <*>. Речь, как правило, идет о публично значимых форс-мажорных обстоятельствах, таких, как стихийные бедствия, война, глобальные финансовые кризисы и т.п. Отмечается, что в конституционной практике зарубежных стран встречаются (правда, очень редко) случаи отступления от запрета придавать закону о налогах обратную силу. Приводятся примеры из Конституций Швеции, Греции, судебной практики Верховного Суда США <**>. На наш взгляд, к таким примерам следует относиться крайне осторожно, поскольку негативная реакция частного сектора может значительно превзойти фискальные выгоды государства от подобного рода решений.

<*> См., в частности: Горский И. О стабильности налогов и налогового законодательства // Налоговый вестник. 1998. N 9.
<**> См.: Пепеляев С.Г. О непридании нормативным актам о налогах обратной силы // Налоговый вестник. 1998. N 6.

Пункт 2 статьи 5 НК устанавливает следующие правила:

Анализ последнего правила позволяет сделать вывод: если обратное действие такого закона прямо в нем не предусмотрено, он вступает в силу по общим правилам, установленным пунктом 1 статьи 5 НК. Является ли данная норма специальной по отношению к общему порядку вступления в силу актов налогового законодательства, определенному в пункте 1 статьи 5 НК? На наш взгляд, вряд ли. Указанные нормы имеют самостоятельный, "параллельный" предмет регулирования. В пункте 1 статьи 5 НК установлены правила вступления актов в силу, в пункте 4 статьи 5 НК - порядок придания им обратной силы. Очевидно, перед нами различные стадии правотворчества, применяемые последовательно друг за другом. Действительно, сначала законодатель должен ввести закон в действие, а затем придать ему обратную силу. Этот вывод находит подтверждение в действующем законодательстве, когда используются нормы-связки, подобные следующей: "Настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Действие настоящего Федерального закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года" <*>.

<*> Речь идет о Федеральном законе от 06.05.2003 N 51-ФЗ "О внесении дополнений в статьи 214.1 и 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

К сожалению, приведенная выше оперативная норма, мягко говоря, не совсем корректна. Если действовать в строгом соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК, данный Закон нужно ввести в действие с нового налогового периода, то есть в данном случае с 1 января 2003 года, а уже затем придать ему обратную силу. Разумеется, это совершенно нецелесообразно с точки зрения нормальных условий хозяйствования, хотя и является единственно законным решением. Проблема носит общий характер: вряд ли обоснованно вводить в действие не ранее 1-го числа очередного налогового периода акты, улучшающие положение участников налоговых правоотношений, которые могут иметь обратную силу. Думается, абзац второй пункта 1 статьи 5 НК может быть скорректирован следующим образом: "Акты законодательства о сборах, а также акты, отменяющие налоги, снижающие размеры ставок налогов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, которым придается обратная сила, вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей".

Пункты 2 - 4 статьи 5 НК детализируют конституционное положение о непридании обратной силы актам налогового законодательства. Во-первых, урегулирована ситуация с введением в действие актов, улучшающих положение налогоплательщиков. Во-вторых, правила об обратной силе распространены не только на налогоплательщиков, но и на иных участников налоговых правоотношений. В-третьих, если конституционная норма посвящена исключительно законам, то положения об обратной силе, закрепленные в статье 5 НК, охватывают все акты законодательства о налогах и сборах.

В случаях, когда вновь принятый закон устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение, чем было установлено действовавшим ранее законодательством о налогах и сборах, то за соответствующее правонарушение, совершенное до вступления в силу нового закона, применяется ответственность, установленная этим законом. Взыскание ранее наложенных налоговых санкций за данное правонарушение после вступления в силу нового закона может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных этим законом за такое правонарушение. Налоговая санкция за правонарушение, совершенное до вступления в силу нового закона, не взыскивается, если ответственность за данное правонарушение новым законом устраняется.

Приведенный в статье 5 НК перечень обстоятельств, как ухудшающих, так и улучшающих положение участников налоговых правоотношений, не носит исчерпывающего характера. Законодатель указывает здесь лишь общие ориентиры - что следует считать ухудшающим или улучшающим положение субъектов налогового права. В целом этот перечень открытый, он содержит оценочные категории и корректируется судебной практикой. Так, Конституционным Судом был сделан вывод о том, что предоставление налоговых льгот относится к обстоятельствам, улучшающим положение налогоплательщика, а их отмена - к ухудшающим.

Обращаем внимание, что пункт 3 статьи 5 НК придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц. Вместе с тем в НК отсутствуют четкие критерии отнесения тех или иных налогово-правовых норм к свидетельствующим о наличии в них дополнительных прав налогоплательщиков. В пункте 5 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, отнесены, в частности, нормы:

Очевидно, этот перечень не является исчерпывающим. Дополнительными считаются гарантии, которые ранее не были закреплены в НК или иных актах налогового законодательства. В литературе высказана и достаточно спорное мнение о том, что к дополнительным гарантиям применительно к статье 5 НК следует относить исключительно гарантии защиты прав налогоплательщиков при их привлечении к налоговой ответственности <*>. В данном случае налицо ограничительное толкование закона.

<*> См.: Смирнов А.В., Смирнова О.А. Об обратной силе Налогового кодекса Российской Федерации // Налоговый вестник. 1999. N 8.

В литературе высказано мнение, что нормы, устраняющие неточности, неясности, пробелы налогового законодательства, всегда улучшают положение участников налоговых правоотношений и в силу пункта 4 статьи 5 НК могут иметь обратную силу <*>. На наш взгляд, такая позиция выглядит однобокой. Наличие недостатков законодательной техники в виде неточностей, неясностей или пробелов само по себе еще способно ухудшить положение налогоплательщика. Более того, такое положение ему может быть даже выгодно, поскольку согласно пункту 7 статьи 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Известна русская поговорка о "ловле рыбки в мутной воде". Думается, при устранении технико-юридических недостатков законодательства следует каждый раз анализировать ту или иную новеллу по существу, поскольку любое уточнение текста закона может как улучшать, так и ухудшать положение участников налоговых правоотношений.

<*> См.: Разгулин С.В. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Ваш налоговый адвокат. 2003. N 1. С. 39.

Характерным примером приданию закону обратной силы является ситуация, рассмотренная КС РФ в Постановлении от 08.10.97 N 13-П, при проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14.07.95 "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году". Данный Закон был принят Законодательным Собранием Санкт-Петербурга 21 июня 1995 года, подписан мэром Санкт-Петербурга 14 июля 1995 года, введен в действие с 1 июля 1995 года и предусматривал повышение ставок земельного налога. Как следует из статьи 17 Закона РФ "О плате за землю", налоговым периодом земельного налога является календарный год. Это означает, что исчисленный в соответствии с правилами оспариваемого Закона земельный налог подлежал уплате за налоговый период в целом, то есть за весь 1995 год, включая и те месяцы, которые предшествовали вступлению Закона в силу. КС РФ расценил это как придание закону, ухудшающему положение налогоплательщиков, обратной силы. Действительно, принцип стабильного хозяйствования предполагает, что налогоплательщик должен заранее - еще до начала налогового периода - знать условия налогообложения и ориентироваться на них.

Пример.

19 февраля 2001 года был принят Закон области "О ставках налога с владельцев транспортных средств в территориальный дорожный фонд области на 2001 год", предусматривающий повышение ставок соответствующего налога. Согласно статье 3 Закона от 19.02.2001 он вступает в силу через месяц с момента его официального опубликования. Является ли такое решение законным, если налоговый период по налогу с владельцев транспортных средств составляет один календарный год, а опубликован Закон 28 февраля 2001 года?

Согласно статье 3 Закона от 19.02.01 он вступил в силу с 1 апреля 2001 года. Очередной налоговый период по налогу с владельцев транспортных средств, следующий за этой датой, начинается с 1 января 2002 года. Таким образом, согласно части 1 статьи 5 НК Закон от 19.02.01 может вступить в силу не ранее 1 января 2002 года. В противном случае Закон начинает действовать уже по истечении трех месяцев текущего налогового периода, что фактически означает придание налогу обратной силы, что противоречит пункту второму статьи 5 НК.

Важным является вывод КС РФ о том, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой. Так, в Постановлении от 24.10.96 N 17-П КС РФ рассмотрел конституционность Федерального закона от 07.03.96 N 23-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "Об акцизах", которым устанавливалась обязательная уплата акцизов по подакцизным товарам, ввозимым из стран СНГ. Поскольку действовавший ранее порядок предполагал освобождение такого рода товаров от обложения акцизами, указанный Закон ухудшает положение налогоплательщиков. Статья 2 оспариваемого Закона распространила его действие на отношения, возникшие до истечения десяти дней с момента его официального опубликования, то есть придала этой норме обратную силу. Тем самым, указал КС РФ, с 1 февраля 1996 года были введены акцизы по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории государств - участников СНГ, которые ранее акцизами не облагались, что ухудшает положение налогоплательщиков и явно нарушает статью 57 Конституции РФ. Негативные последствия придания Закону обратной силы связаны также с недифференцированным его применением таможенными органами без учета требований названной конституционной нормы.

Таможенные платежи. Согласно пункту второму статьи 2 НК к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим кодексом.

В частности, положения, предусмотренные статьей 5 НК, распространяются также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, за исключением нормативных правовых актов об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на нефть сырую, порядок вступления в силу которых определен статьей 3 Закона РФ "О таможенном тарифе". Эта норма устанавливает дополнительные гарантии для хозяйствующих субъектов, участвующих в международной торговле.

О "чистоте" налогового законодательства. Могут ли налогово-правовые нормы содержаться в неналоговых законах? Если да, то распространяются ли на них требования статьи 5 НК? Сторонники "чистоты" налогового законодательства, как правило, ссылаются на пункт 2 Постановления Верховного Совета РФ "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации" от 10.07.92 N 3255-1, устанавливающий, что проекты законодательных актов Российской Федерации, регулирующие отношения, не связанные в целом с вопросами налогообложения, не должны содержать положения (нормы), устанавливающие особый порядок налогообложения, включая освобождение от налогов.

Думается, в настоящее время избежать включения налоговых норм в нормативные акты иных отраслей права нереально. В сфере бюджетного законодательства, например, такое положение обусловлено тем, что налоговая политика является составной частью бюджетно-финансовой политики. "Бюджетные законы, включая законы о федеральном бюджете, содержат предписания, относящиеся к налоговой сфере, меняющие налоговые обязательства, в том числе устанавливающие новые коэффициенты при исчислении налогов, освобождающие определенные субъекты от налоговых взносов и т.д. При этом в ряде случаев прямо указывается, что отдельные предписания включаются в законы о бюджете во изменение налоговых законов" <*>.

<*> Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ Т.Г. Морщаковой к Постановлению КС РФ от 18.02.97 N 3-П // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс".

К числу законов, содержащих налоговые нормы, можно смело относить Таможенный и Лесной кодексы, Патентный закон, Федеральные законы "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", "Об образовании", "О лицензировании отдельных видов деятельности", "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", "О закрытом административно-территориальном образовании", "О статусе военнослужащих", "О пожарной безопасности", "О недрах", "О соглашениях о разделе продукции" и некоторые другие. Речь прежде всего идет о налоговых льготах. На наш взгляд, рост межотраслевого законодательства, интенсивное формирование комплексных правовых институтов составляет одну из основных тенденций развития современной системы российского права. Признав не противоречащими Конституции РФ положения Закона РФ от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе Российской Федерации" об установлении сбора за пограничное оформление, КС РФ косвенно подтвердил законность включения налоговых норм в акты неналогового законодательства <*>.

<*> См.: Постановление КС РФ от 11.11.97 N 16-П.

На наш взгляд, к актам, которые по предметно-отраслевому критерию не относятся к налоговому законодательству, но содержат отдельные налогово-правовые нормы, в соответствующем пункте также должны применяться требования, закрепленные в статье 5 НК. Это касается как вступления налогово-правовых норм в силу, так и применения к ним правил обратного действия.

Важные налоговые гарантии закреплены Федеральными законами "Об иностранных инвестициях" от 09.07.99 N 160-ФЗ, "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" от 25.02.99 N 39-ФЗ, а также Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" от 14.06.95 N 88-ФЗ. В указанных Законах закреплен принцип гарантированной защиты от неблагоприятных изменений налогового законодательства. Общий смысл этого принципа состоит в том, что, если вносимые в налоговое законодательство изменения ухудшают положение инвестора или, скажем, субъекта малого предпринимательства, последние имеют право в течение определенного периода времени применять ранее действовавший (то есть более благоприятный) режим налогообложения.