Мудрый Юрист

Основные мировые тенденции развития налогового права в условиях глобализации экономики

Абдрашитова Айгуль Фуадовна, аспирантка кафедры финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, юрист компании "Щекин и партнеры".

Данная статья посвящена анализу основных направлений развития международного налогообложения в условии глобализации экономики и повышенной мобильности капитала, изменения основных принципов международного налогообложения. Автором рассмотрено влияние развития международного налогового планирования и роста случаев уклонения от уплаты налогов на современные государства, а также охарактеризованы инструменты, которые нашли отражение в Плане BEPS. Кроме того, анализируются институты российской правовой системы, направленные на противодействие уклонению от уплаты налогов, в сравнении с общемировыми тенденциями и выявляются как общие закономерности, так и особенности, характерные для Российской Федерации.

Ключевые слова: международное налоговое право, международное налоговое планирование, BEPS, уклонение от уплаты налогов.

Global Trends in International Tax Law in The Era of Economic Globalisation

A.F. Abdrashitova

Abdrashitova Aygul F., PhD Student of the Chair of Financial Law at Lomonosov Moscow State University, Lawyer at Schekin & Partners Law Firm.

This article analyses the recent trends in international taxation in the context of economic globalisation and capital mobility, including changes in the key principles of international taxation. The author also assesses the impact of international tax planning and growth of international tax avoidance on modern states and provides an overview of the key instruments specified in the BEPS Action Plan. The article also provides a review of the Russian legal institutions aiming at prevention of tax avoidance in parallel with global trends, including common aspects and special features of the Russian legal system.

Key words: international tax law, international tax planning, BEPS, tax avoidance.

В настоящий момент налоговое право многих государств переживает значительные изменения. Глобальные перемены в экономических отношениях привели к тому, что прежняя налоговая система стала устаревать и уже не могла адекватно отвечать возникающим вызовам.

В период развития международной торговли, с появлением иностранных инвестиций возникла проблема двойного налогообложения, поскольку на обложение налогом дохода, полученного в одном государстве налогоплательщиками из другого государства, претендовали сразу оба этих государства. Это поставило важную задачу - распределить полномочия государств по взиманию налога таким образом, чтобы способствовать развитию трансграничной торговли, инвестиций, передвижения капитала, товаров, работ и услуг. Именно для ее решения создавались комитеты и рабочие группы в международных организациях, таких как Лига Наций, ООН, ОЭСР, разрабатывались типовые модельные конвенции и заключались на их основе международные соглашения между государствами.

Рост сети двусторонних и многосторонних налоговых и иных соглашений, постепенное снижение валютных ограничений и валютного контроля за трансграничными операциями способствовали глобализации экономики, быстрому перемещению капитала.

По мере решения проблемы устранения двойного налогообложения в мировой практике сложилась обратная тенденция - к росту двойного неналогообложения. У налогоплательщиков появилась возможность применять инструменты налогового планирования и сводить к минимуму налоговые платежи за счет несовершенства современной налоговой системы, ее отставания от стремительно развивающихся экономических отношений. Налоговая оптимизация достигалась путем злоупотребления льготами, предоставленными международными налоговыми соглашениями и национальным законодательством, использования лазеек и несоответствий национальных правовых систем, применения конструкций и инструментов, позволяющих обходить установленные правила. В большинстве своем такие действия налогоплательщиков прямо не противоречили букве закона, их поведение формально находилось в правовом поле, однако не одобрялось с точки зрения духа закона и целей принятия тех или иных правил. Формальное соответствие правилам позволяло достигать одинакового или схожего экономического результата различными правовыми конструкциями и механизмами.

Уходу от налогообложения способствовал и ряд государств и территорий за счет предоставления льготных налоговых режимов, преференций, освобождения от налогообложения. В ходе налоговой конкуренции за привлечение инвестиций и размещение компаний в своей юрисдикции государства прибегали к предоставлению налоговых льгот и снижению налоговых ставок, сведению последних в ряде случаев фактически до нуля. В результате конкуренции стран и их участия в "гонке по нисходящей" налогоплательщики получали необоснованные льготы и преференции путем регистрации компаний в офшорных и низконалоговых юрисдикциях вне зависимости от того, где действительно велась их деятельность. Практика предоставления выгодных режимов налогообложения характерна не только для экономически неразвитых стран, которые испытывали трудности с привлечением инвестиций и развитием экономики, но и для развитых государств, которые в своем составе имели отдельные низконалоговые территории (например, штат Делавэр в США) либо налоговые системы которых предусматривали низконалоговые или безналоговые режимы (например, Швейцария). Налоговые преференции подкреплялись также режимом конфиденциальности и банковской тайны, что способствовало концентрации капитала в странах, где собственно экономическая деятельность компании не велась. Так, по итогам исследования Бюро экономического анализа США в 2011 г. выявлено несоответствие между юрисдикциями, где непосредственно ведется экономическая деятельность американских компаний (Великобритания, Канада, Китай, Германия, Франция и пр.), и юрисдикциями, где соответствующие компании сдают отчетность и отражают прибыль (Нидерланды, Люксембург, Ирландия, Бермуды, Швейцария и пр.) <1>.

<1> См.: Addressing Base Erosion and Profit Shifting. OECD, 2013. P. 65. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#page67 (дата обращения: 07.11.2018).

Развитие электронной коммерции также способствовало перемещению центров прибыли и нематериальных активов в низконалоговые юрисдикции без уплаты налога в стране, где такая прибыль была сформирована. Кроме того, оно дало возможность получать прибыль в государстве, не имея в нем присутствия и, как следствие, не уплачивая в нем налоги.

Все вышеперечисленное привело к тому, что государства, в которых налогоплательщик вел деятельность, лишались части своих налоговых поступлений, поскольку прибыль, с которой налог подлежал уплате, выводилась в другое государство. Уход налогоплательщиков от налогообложения способствовал размыванию, эрозии налоговой базы.

Последние громкие налоговые споры с участием крупнейших транснациональных компаний наглядно демонстрируют масштабы, которых достигли налогоплательщики в их стремлении снизить налоговые поступления до минимума.

В 2015 г. Еврокомиссией были приняты решения, обязывающие компании Starbucks и Fiat Chrysler выплатить штрафы в связи с неуплатой налога. В ходе проведенного расследования было установлено, что Starbucks заключила с налоговой службой Нидерландов соглашение о предоставлении льготного режима налогообложения <2>. Прибыль компании в Нидерландах по итогам отчетности за 2014 г. составила 407 млн евро. Однако сумма налогов, уплаченных в этом государстве, не превышала 2,6 млн евро, т.е. налоговая ставка составила менее 1%. По словам представителей Starbucks, основной частью прибыли являлись дивиденды, распределенные швейцарской компанией, которая, в свою очередь, закупала сырье для производства и реализовывала его кофейням с наценкой, однако поставки кофе и иного сырья осуществлялись, минуя саму швейцарскую компанию.

<2> Commission decides selective tax advantages for Fiat in Luxembourg and Starbucks in the Netherlands are illegal under EU state aid rules. URL: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-5880_en.htm (дата обращения: 07.11.2018).

В результате такой структуры компания концентрировала свою выручку, полученную от деятельности в Европе, в Нидерландах, тогда как непосредственный бизнес и сотрудники располагались в иных государствах.

Аналогичным образом и Fiat Chrysler получила налоговые преференции от Люксембурга, где для целей использования пониженной налоговой ставки были сосредоточены основные финансы компании, которые затем направлялись на финансирование других компаний группы.

Крупнейшей суммой налоговых доначислений закончилось расследование Еврокомиссии в отношении американской компании Apple <3>. В 1991 г. последняя заключила соглашение с Ирландией, которое устанавливало особый порядок налогообложения компании. В 2007 г. сторонами было подписано новое соглашение. В результате договоренностей Apple уплачивала налог в Ирландии по ставке менее 2%, тогда как ставка для основной массы организаций-налогоплательщиков составляла 12,5%. Подразделение компании в Ирландии осуществляло закупку продукции у подрядчиков и ее перепродажу в странах Европы, Ближнего Востока, Африки. Прибыль от реализации при такой структуре декларировалась в Ирландии, и, таким образом, выручка Apple в этой стране почти в два раза превысила выручку американской компании группы.

<3> State aid: Ireland gave illegal tax benefits to Apple worth up to 13 billion. URL: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-2923_en.htm (дата обращения: 07.11.2018).

Также было установлено, что головной офис компании не являлся налоговым резидентом ни одного из государств: в США действовал принцип инкорпорации, тогда как в Ирландии - места управления компанией. Однако ирландская компания фактически не осуществляла реальной деятельности, поскольку активы и персонал у нее отсутствовали. Управление ирландским подразделением Apple тоже осуществлялось из-за рубежа.

Операционная структура позволила Apple переместить центр прибыли в юрисдикцию с налоговыми преференциями, облагая большую часть своего мирового дохода в Ирландии.

Анализ вышеприведенных структур показывает, что в результате недобросовестных действий налогоплательщиков и отдельных юрисдикций страдает конкуренция между компаниями, поскольку иные налогоплательщики, не имеющие подобных льгот, вынуждены нести большие издержки за счет уплаты налоговых платежей в большем размере. В данной гонке выигрывают крупные компании, поскольку они обладают большими ресурсами и возможностями для структурирования своей деятельности с использованием различных налоговых режимов государств и пробелов законодательства. А государства, где действительно ведется экономическая деятельность и разрабатывается продукция, теряют налоговые поступления, которые уплачиваются в другом государстве либо не уплачиваются вообще.

Выявленные случаи агрессивного налогового планирования заставили мир по-новому посмотреть на данную проблему. Очевидно, что разработанные несколько десятков лет назад правила не могут отвечать нынешним реалиям.

Нормы, которые разрабатывались для торговли физически осязаемыми товарами и осуществления инвестиций, не справляются в условиях мобильности капитала и развития технологий. Трансграничное перемещение капитала все чаще становится прозрачным для целей налогообложения. Массовые злоупотребления налогоплательщиков положениями национального законодательства и международных соглашений вызвали необходимость пересмотра таких правил.

Данная проблема усугублялась нарастающим кризисом публичных финансов: во многих государствах наблюдалась и по сей день наблюдается тенденция к старению населения. В то же время росло число случаев ухода налогоплательщиков от налогов, что сократило бюджетные поступления государств. Налоговые поступления от сокращающегося работоспособного населения не могли обеспечивать на прежнем уровне затраты государства на социальную сферу, на проведение социальной политики, решение демографических проблем, социальное страхование, оказание помощи социально незащищенным слоям. Тем самым усугублялось социальное неравенство, при котором лица и компании, получающие доход, выводили свою прибыль в офшор без уплаты налогов, которые должны были бы перераспределяться в отношении менее благополучных слоев населения. В развитых странах основную часть поступлений в бюджет составляют прямые налоги с организаций и физических лиц, причем перераспределение дохода на социальные нужды во многом достигается за счет прогрессивного налогообложения. Однако действия налогоплательщиков, направленные на размывание налоговой базы и достигшие мировых масштабов, поставили под вопрос будущее не только прогрессивного налогообложения, но и всей модели, основанной на подоходных налогах и налогах с капитала в целом. Лица, владеющие капиталом, после вывода средств продолжали его наращивать и концентрировать в созданных центрах прибыли, тогда как последствия в виде недополученных налогов отражались на оставшейся части населения и социальной стабильности государства <4>.

<4> Вопросы влияния глобализации и налоговой конкуренции на фискальный кризис являлись предметом анализа многих авторов, в том числе Р.С. Ави-Йонаха. Отмечая негативные последствия недобросовестной налоговой конкуренции, он тем не менее находит и положительные стороны этого явления, поскольку оно заставляет государства задуматься о рациональности и эффективности своих затрат и размера государственного аппарата. См.: Avi-Yonah R.S. Globalization, Tax Competition, and the Fiscal Crisis of the Welfare States // Harvard Law Review. 2000. Vol. 113. No. 7. P. 1675.

В результате глобализации бизнеса увеличился также разрыв между развитыми и развивающимися странами. В ходе выработки основных принципов налогообложения государству - источнику выплаты дохода были предоставлены полномочия в отношении прибыли от активной деятельности налогоплательщика на его территории, осуществляемой через постоянное представительство. Что касается пассивных доходов (процентов, дивидендов и пр.), то выработанная система отдавала предпочтение государству, в котором налогоплательщик является резидентом. Непосредственное распределение полномочий определялось между договаривающимися государствами в двустороннем налоговом соглашении. Однако зачастую развивающиеся государства не обладали сильной договорной позицией, чтобы согласовать более выгодные для себя условия. Давление усиливала и конкуренция с другими государствами за привлечение инвестиций, что побуждало предоставлять инвесторам налоговые льготы. Бюджеты развивающихся государств также испытывали нехватку средств за счет переноса налогоплательщиком прибыли за пределы государства и обхода установленных правил. Выгода от привлеченных в страну инвестиций не могла компенсировать недополученных бюджетом средств.

Проблема с недостатком налоговых поступлений в бюджет может быть решена за счет увеличения налоговых ставок. Однако в таком случае социальная несправедливость только усугубится, поскольку налоговое бремя за недополученные налоговые поступления ляжет на добросовестных налогоплательщиков, что может в дальнейшем способствовать увеличению числа налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов.

Возникший кризис публичных финансов требует мер, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов.

Такие меры формировались исторически в результате столкновения государств со случаями обхода закона. В результате вводимых правил действия, которые ранее были формально дозволенными, переходили в категорию неправомерного поведения.

В общемировой практике принято разделять меры по противодействию уклонению от уплаты налога на общие (General Anti-Abuse Rule, GAAR) и специальные (Special Anti-Abuse Rule, SAAR).

Специальные нормы разрабатывались как ответ государств на распространение отдельных схем и механизмов, т.е. имеют ограниченную сферу применения. Такие меры предполагают выработку конкретных правил поведения с целью пресечь недопустимое поведение налогоплательщика. Специальные нормы являются предпочтительными с точки зрения правовой определенности, поскольку четко очерчивают пределы допустимого для налогоплательщиков поведения. При этом их недостатком является ограниченность только теми случаями, которые прямо предусмотрены законом. Со временем появляются схемы, направленные на обход уже существующих правил. Для адекватного ответа необходимо вносить поправки в специальные правила. Действия государства всегда являются реакцией на действия налогоплательщика.

Так, в целях разрешения проблемы отложенного налогообложения, когда налогоплательщики концентрировали прибыль за рубежом в дочерних компаниях, не допуская ее возврата в страну резидентства в виде распределенных дивидендов, подлежавших налогообложению, в законодательство США в 1962 г. были внесены правила о контролируемых иностранных компаниях. В последующем аналогичные правила появились в других странах - Канаде, Германии, Великобритании и пр.

В 1960-е гг. также были внедрены правила трансфертного ценообразования, направленные на предотвращение совершения сделок между взаимозависимыми лицами на нерыночных условиях.

Во второй половине прошлого столетия государства стали вводить правила тонкой капитализации, направленные на предотвращение злоупотреблений при учете процентов в составе расходов в рамках внутригруппового финансирования.

В качестве специальных норм, позволяющих бороться со злоупотреблениями налоговыми соглашениями, разработаны концепция фактического получателя дохода и институт ограничения льгот. Первая оценивает применение льготных ставок с точки зрения возможности распоряжения доходом в качестве собственника и определения его экономической судьбы. Второй включает в себя ряд тестов, определяющих допуск налогоплательщика к налоговым льготам.

Общие нормы против уклонения от уплаты налогов также получили распространение в мировой практике. В отличие от специальных они не призваны устранять отдельные случаи неправомерного поведения: их смысл заключается во внедрении общего правила, устанавливающего пределы допустимого поведения налогоплательщика безотносительно к конкретным схемам или инструментам. В основе общих норм лежит оценка действий налогоплательщика с точки зрения цели совершения тех или иных операций. Таким образом, общее правило представляется более субъективным, поскольку предусматривает в качестве необходимого элемента определение мотивов и целей налогоплательщика. Что же касается специальных норм, то они обычно не зависят от субъективной стороны. Преимущество общих норм заключается в широком спектре их применения, в результате чего обход любых формальных правил затруднителен. В то же время в результате внесения расплывчатых формулировок в законодательство нарушается принцип правовой определенности, поскольку в момент совершения налогоплательщиком хозяйственной операции невозможно оценить ее правомерность - она оценивается налоговым органом или судом уже после совершения соответствующих действий.

Формирование общих антиуклонительных норм также началось в первой половине прошлого столетия. В Австралии данные правила появились в 1915 г., в Нидерландах - в 1924-м, в США - 2010-м. В Великобритании они отсутствовали вплоть до 2013 г. При этом общее правило могло быть закреплено на законодательном уровне, как, например, в Германии, Франции, Канаде, или быть сформулировано в виде одной или нескольких судебных доктрин. Так, в США оно действует в виде судебных доктрин существа над формой, деловой цели, искусственных операций и пр. <5>.

<5> См.: Anti-avoidance measures of general nature and scope - GAAR and other rules // IFA Cahier. 2018. Vol. 103a. P. 838.

Таким образом, государства, преимущественно являвшиеся основными экспортерами капитала, задали вектор развития борьбы с уклонением от уплаты налогов в условиях трансграничной экономики. Соответствующие правила затем внедрялись в других государствах, число которых растет и по сей день.

Однако, поскольку проблема размывания налоговой базы имеет глобальный характер, нормы и меры одного или нескольких отдельно взятых государств не могут быть достаточными для ее решения. Рецессия экономики после финансового кризиса 2008 г. побудила страны "Большой двадцатки" к разработке плана гармонизации действий государств по разработке, внедрению и усовершенствованию мер, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов.

5 - 6 сентября 2013 г. представители стран "Большой двадцатки" на встрече в Санкт-Петербурге выразили намерение выработать план действий по предотвращению размывания налогооблагаемой базы и перемещения прибыли.

Спустя два года - 5 октября 2015 г. - ОЭСР выпустила План BEPS (Base Erosion and Profits Shifting), который представляет собой комплекс мер, пакет из 15 действий, направленных на предотвращение размывания налоговой базы и переноса прибыли.

План BEPS имеет ряд отличительных особенностей. Во-первых, это - широкий охват государств, принимавших участие в разработке и обсуждении отчетов. Хотя изначально проект разрабатывался преимущественно развитыми странами "Большой двадцатки", было очевидно, что без сотрудничества с другими государствами намеченные цели не будут достигнуты. Политическую волю на выполнение обязательств в рамках Плана BEPS выразили также развивающиеся государства, вошедшие в состав рабочей группы, были достигнуты договоренности с офшорными и низконалоговыми юрисдикциями и территориями. В разработке документа приняли участие свыше 60 государств. Вовлеченность в этот процесс множества государств и экономик из различных регионов способствовала учету их интересов, приданию Плану универсального характера.

Во-вторых, План BEPS отличается комплексным характером, поскольку вбирает в себя предложения по разрешению различного рода проблем, связанных с размыванием налоговой базы государств. В него включены:

действие 1 - ответ на налоговые вызовы цифровой экономики;

действие 2 - противодействие "гибридным" инструментам;

действие 3 - установление эффективных правил контролируемых иностранных компаний;

действие 4 - ограничение размывания налоговой базы путем вычета процентов или иных финансовых платежей;

действие 5 - противодействие вредоносным налоговым практикам с учетом принципов прозрачности и реального содержания;

действие 6 - предотвращение ненадлежащего предоставления льгот по налоговым соглашениям;

действие 7 - предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства;

действия 8 - 10 - приведение правил трансфертного ценообразования в соответствие с порядком формирования добавленной стоимости;

действие 11 - оценка и наблюдение за размыванием налоговой базы и переносом прибыли;

действие 12 - введение правил о раскрытии налоговых схем;

действие 13 - документация по трансфертному образованию и межстрановой отчетности;

действие 14 - разработка более эффективного механизма разрешения споров;

действие 15 - Многосторонняя конвенция по внедрению мер в двусторонние соглашения.

Таким образом, в Плане BEPS представлены действия по борьбе со злоупотреблениями не только национальным законодательством (например, усовершенствование правил трансфертного ценообразования, постоянного представительства), но и налоговыми соглашениями. Не остались без внимания и вопросы обмена информацией между государствами и процедура разрешения споров.

Комплексность Плана BEPS заключается также в том, что он содержит как специальные, так и общие правила, направленные против уклонения от уплаты налогов. Для противодействия злоупотреблению налоговыми соглашениями вводится тест основной цели хозяйственной операции (principle purpose test). Для оценки правомерности действий налогоплательщика налоговый орган должен установить, является ли налоговая оптимизация одной из основных целей сделки (субъективный тест). Налогоплательщик в свою очередь для применения налоговых соглашений должен доказать, что его действия соответствуют цели налогового соглашения - устранению двойного налогообложения и недопущению двойного неналогообложения (объективный тест).

При этом План BEPS допускает субсидиарное применение теста основной цели к специальным нормам против злоупотребления льготами, предусмотренными налоговыми соглашениями. Например, лицо может соответствовать специальным правилам, однако в применении льгот ему может быть отказано при установлении налоговым органом отсутствия деловой цели. Напротив, при несоответствии специальным антиуклонительным нормам льгота может быть предоставлена при наличии признаков деловой цели.

Заслуживает внимания и механизм имплементации положений Плана BEPS государствами путем разработки многостороннего инструмента для внесения изменений в двусторонние соглашения. Данный инструмент предполагает упрощенный порядок внесения государствами изменений в существующие двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения взамен длительного процесса согласования и внесения изменений в отдельные соглашения. При подписании государством Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения оно вправе делать оговорки относительно действия тех или иных положений применительно ко всем или отдельным соглашениям. Таким образом, двусторонние соглашения применяются с учетом оговорок государств, между которыми такое соглашение было заключено.

Разработанный План в первую очередь преследует цели, которые были поставлены в ходе встречи "Большой двадцатки" в Санкт-Петербурге, а именно:

  1. устранение пробелов между налоговыми системами государств с учетом права каждого государства определять особенности своей налоговой системы;
  2. пересмотр правил с учетом обложения налогом прибыли по месту ее формирования;
  3. обеспечение прозрачности и информационного обмена между государствами <6>.
<6> Приложение по вопросам налогообложения к декларации лидеров стран "Группы двадцати". URL: http://ru.g20russia.ru/load/782799724 (дата обращения: 07.11.2018).

Первая цель достигается за счет использования различных инструментов в зависимости от существа проблемы: по наиболее принципиальным вопросам, которые требуют единообразного решения, разрабатываются так называемые минимальные стандарты, обязательные к внедрению в налоговую систему государства. Такие стандарты предусмотрены, например, в части противодействия вредоносной налоговой практике (действие 5), злоупотреблению налоговыми соглашениями (действие 6), а также в части разработки межстрановой отчетности (действие 13). Планом также предусмотрены повышенные стандарты, которые предполагают внедрение дополнительных мер сверх минимума, например ужесточение норм в части постоянного представительства, минимальный срок участия для применения пониженных льгот и пр. Такие стандарты действуют, если оба государства - стороны налогового соглашения выразили волю на их применение. По другим вопросам, где сближение налоговых систем различных государств на основе стандартов затруднительно, разработаны рекомендации и руководства, которые призваны побудить государства реализовывать свою налоговую политику в заданном векторе. Рекомендации и руководства для государств нашли отражение в действии 2, посвященном борьбе с гибридными инструментами, а также в действии 3, направленном на внесение изменений в национальные правила о контролируемых иностранных компаниях.

Налогообложение прибыли по месту ее формирования и создания добавочной стоимости является одним из основных принципов, провозглашенных в Плане BEPS. Для этой цели осуществляется анализ всей экономической цепочки деятельности налогоплательщика, направленный на выявление тех звеньев, в которых происходит приращение стоимости, подлежащей налогообложению в государстве, где она сформировалась. Тем самым достигается справедливое налогообложение, поскольку налог уплачивается в том государстве, которое предоставило свои ресурсы для осуществления экономической деятельности. Данный принцип, в частности, отражен в руководствах по трансфертному ценообразованию, которые связывают получение дохода с произведенной стоимостью.

Налогообложение прибыли по месту ее формирования сопряжено с более широким понятием истинного экономического содержания (substance), которое предполагает наличие экономического обоснования операции для целей налогообложения. Это касается выработки условий, которые затруднят доступ к льготам для тех налогоплательщиков, чьи действия лишены экономического обоснования. Действие 5 Плана, направленное на пресечение недобросовестной налоговой конкуренции, допускает предоставление налоговых преференций в том случае, если они обусловлены реальной деятельностью в государстве, а не формальной регистрацией. В отношении налоговых соглашений также предусмотрено ограничение льгот в случае несоответствия налогоплательщика тем критериям, которые позволяют говорить о наличии экономического содержания (действие 6). Институт ограничения льгот определяет критерии, которым должны соответствовать налогоплательщики (квалифицированные лица) и осуществляемая в соответствующем государстве деятельность, чтобы стало возможным применять льготы по международному соглашению. Таким образом, льготы получают те компании, чья деятельность соответствует понятию активной компании, а также те, кто имеет статус квалифицированного лица.

Установление информационного обмена между государствами, в особенности автоматического, способствует созданию "стеклянного мира", в котором государства имеют доступ к информации о своих налоговых резидентах, об их зарубежных активах и операциях. Прозрачность предполагает отказ от режима конфиденциальности и способствование сотрудничеству государств в получении информации, что является важной составляющей в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Сотрудничество в сфере получения информации предусмотрено двусторонними и многосторонними конвенциями. Международная конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (заключена в Страсбурге 25.01.1988) предусматривала возможность установить автоматический обмен информацией между государствами. Для осуществления такого обмена были необходимы соответствующие платформы и технологии, в связи с чем реализация автоматического обмена была затруднительной. В 2010 г. национальный закон США, именуемый FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act - Закон о налоговой отчетности по зарубежным счетам), ввел обязанность иностранных банков направлять отчеты о счетах американских граждан в Службу внутренних доходов США. В 2013 г. министры финансов Франции, Германии, Италии, Испании и Великобритании выступили с инициативой о создании автоматического обмена, аналогичного предусмотренному FATCA. В итоге на основании Международной конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам были разработаны Многостороннее соглашение компетентных органов (Multilateral Competent Authority Agreement, MCAA) и Единый стандарт отчетности по автоматическому обмену информацией о финансовых счетах (Common Reporting Standard).

К действиям, направленным на достижение прозрачности, также можно отнести разработку и внедрение стандартов межстрановой отчетности для получения информации о группе компаний, а также раскрытие налогоплательщиками налоговых схем (действие 12).

Стоит сказать несколько слов и о принципе однократности налогообложения, к реализации которого стремились при заключении налоговых соглашений в начале прошлого столетия. Помимо однократности налогообложения, разработанные правила также направлены на недопущение двойного неналогообложения. Действие 6 Плана BEPS предписывает внесение изменений в преамбулу налоговых соглашений и определение в качестве одной из целей заключения соглашений недопущение двойного неналогообложения. Другими словами, толкование соглашений и оценка правомерности применения льгот с точки зрения принципа основной цели осуществляются на основании принципов однократности налогообложения и недопущения двойного неналогообложения.

Очевидно, что далеко не все государства готовы полностью внедрить меры, которые предлагает План BEPS. Сближение правового регулирования должно происходить с учетом особенностей правовых систем отдельных государств.

Мировые тенденции противодействия размыванию налоговой базы нашли отражение и в нашем государстве. К моменту разработки Плана BEPS в России действовал ряд антиуклонительных норм, закрепленных на уровне национального законодательства, например правила недостаточной капитализации. С 2012 г. в Российской Федерации начали действовать правила трансфертного ценообразования. Также предпринимались отдельные меры, предусматривающие ограничения в отношении офшорных компаний.

В некоторых двусторонних налоговых соглашениях содержалось положение о применимости льгот к лицам, являющимся фактическими получателями дохода. Однако на практике такие нормы не применялись до внесения соответствующих норм в национальное законодательство.

Крупным событием в сфере противодействия агрессивному налоговому планированию стало принятие деофшоризационного пакета. Президент РФ В.В. Путин поручил Правительству обеспечить реализацию мер, направленных на повышение прозрачности финансовой деятельности хозяйственных обществ, включая противодействие уклонению от налогообложения в Российской Федерации с помощью офшорных компаний и фирм-однодневок <7>. Идея деофшоризации в налоговой сфере прозвучала в ежегодном Послании Президента от 12.12.2013, в котором была отмечена необходимость создания системы мер по деофшоризации экономики, достижению прозрачности и раскрытию информации.

<7> См.: Указ Президента РФ от 07.05.2012 N 596 "О долгосрочной государственной экономической политике".

Во исполнение Перечня указаний Президента РФ от 27.12.2013 N Пр-3086 Д.А. Медведев 9 января 2014 г. поручил профильным ведомствам подготовить и представить в Правительство проект федерального закона, которым будет реализован комплекс мер по деофшоризации экономики.

Принятый во исполнение этого поручения Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" вступил в силу с 1 января 2015 г. Предусмотренный им пакет мер включил в себя правила о контролируемых иностранных компаниях, о признании юридического лица налоговым резидентом РФ, внедрении концепции фактического получателя дохода. То есть введенные меры касались преимущественно ситуаций, связанных с офшорами, и не затрагивали иных механизмов налоговой оптимизации.

Как мы видим, инструменты для борьбы с налоговыми злоупотреблениями, которые распространены во многих государствах, в России появились совсем недавно.

Стоит также заметить, что российские правила хотя и соответствуют аналогичным зарубежным нормам, но в то же время имеют свои особенности. Например, широкий охват правил о контролируемых иностранных компаниях, низкие пороговые значения для признания лица контролирующим позволяют сделать вывод, что при введении правил, помимо пресечения размывания налоговой базы, преследовалась фискальная цель <8>.

<8> См.: Старженецкая Л.Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: зарубежных стран и России: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2016. С. 18 - 19.

Также несколько в ином ключе развивается практика по применению концепции фактического получателя дохода. Из анализа последних разъяснений ФНС России <9> следует, что критерием для определения фактического получателя дохода являются не правомочия распоряжения доходом, выполняемые компанией функции и взятые на себя риски, а наличие или отсутствие признаков самостоятельной предпринимательской деятельности. В данном случае происходит смешение тестов, которые применяются в рамках института ограничения льгот и предъявляются к налогоплательщику в целях допуска к льготам по соглашению в целом, и тестов, применяемых к каждой конкретной выплате дохода.

<9> Письмо ФНС России от 28.04.2018 N СА-4-9/8285.

Стоит отметить, что проводимая деофшоризация экономики касается не только вопросов налогообложения. Перед государством стоит более широкая задача по предотвращению оттока капитала за рубеж, который в последние годы достиг колоссальных размеров. По данным Центрального банка РФ, размер вывезенного капитала в 2015 г. составил 57,1 млрд долл., в 2016-м - 18,5 млрд, в 2017 г. - 25,2 млрд <10>. Для повышения эффективности пакет мер сопровождался амнистией капитала и освобождением от ответственности за совершение налоговых правонарушений, второй этап которых продлится до 28 февраля 2019 г. Все это говорит о том, что государство нацелено не просто на противодействие размыванию налоговой базы, но и на возврат бизнеса в Россию. Это подтверждается и тем же Посланием Президента от 12.12.2013, где указывается на необходимость улучшения инвестиционного климата, повышения гарантий для бизнеса. Особую актуальность вопрос о возврате капитала приобрел в связи с ухудшением политической обстановки на международной арене и введением рядом государств санкций в отношении части российских компаний.

<10> Статистику чистого ввоза и вывоза капитала частного сектора см.: https://www.cbr.ru/statistics/?PrtId=svs (дата обращения: 07.11.2018).

Таким образом, деофшоризация в России, с одной стороны, касалась узкого круга вопросов, связанных с выводом средств в офшоры, а с другой стороны, преследовала, кроме налоговых целей, более масштабную цель сокращения оттока капитала.

Следующим этапом в развитии инструментов противодействия размыванию налоговой базы стало присоединение России к автоматическому обмену налоговой информацией и имплементации Плана BEPS. При этом наша страна пошла по довольно жесткому пути, предусмотрев повышенные стандарты, отраженные в Плане, - это, например, усиление правил постоянного представительства, введение минимального срока владения акциями для целей применения льготных ставок по дивидендам.

Отдельно нужно упомянуть общие антиуклонительные нормы российского законодательства. До недавнего времени такие правила существовали в форме судебной доктрины необоснованной налоговой выгоды, отраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Данная доктрина предусматривала отказ в признании налоговой выгоды обоснованным, если для целей налогообложения были учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Судебную доктрину заменила введенная в Налоговый кодекс РФ ст. 54.1, устанавливающая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы налога. Ею установлен запрет на уменьшение налоговых платежей посредством искажения фактов хозяйственной жизни, а также совершения действий, обусловленных преимущественно налоговой целью. Статья применима как ко внутренним операциям, так и в отношениях с иностранным элементом.

Надо сказать, что для налоговой системы Российской Федерации характерно одновременное применение специальных и общих антиуклонительных норм к одним и тем же правоотношениям.

Так, судами сформирована практика, распространяющая правила о контроле цен на сделки, которые не определены Налоговым кодексом в качестве контролируемых при выявлении признаков необоснованной налоговой выгоды <11>.

<11> В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017), указано, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

Сочетание общих и специальных норм предусмотрено на международном уровне в Плане BEPS, что косвенно говорит об одобрении со стороны части мирового сообщества такого подхода. В то же время, на наш взгляд, это влечет правовую неопределенность в применении специальных правил, поскольку распространяет их действие на те ситуации, которые прямо не поименованы законом. Кроме того, есть вероятность, что назревшие изменения в специальных правилах будут компенсироваться общей нормой, вместо того чтобы внести поправки в закон.

Подводя итог, можно отметить следующее. Налоговые системы многих государств мира, в том числе и России, в настоящее время претерпевают значительные изменения. Налоговая система сохраняет ряд основополагающих идей и принципов международного налогообложения, таких как однократность налогообложения, налоговый суверенитет государств, недискриминация, применительно к правилам трансфертного ценообразования - принцип вытянутой руки. В то же время вызовы современной экономики обусловили возникновение новых правил международного налогообложения, требующих прозрачности и сотрудничества государств, недопущения двойного неналогообложения, обложения налогом по месту осуществления деятельности и формирования добавочной стоимости.

Эффективность мер во многом зависит от согласованности действий всех государств и сближения правовых систем.

Очевидно, что внедряемые правила обладают разной степенью проработанности и будут изменяться в будущем. Основная задача Российской Федерации, равно как и других государств, заключается в том, чтобы вводимые нормы работали точечно, распространяясь на налоговые злоупотребления и не касаясь добросовестных налогоплательщиков. В связи с этим полагаем, что основной акцент должен быть сделан на усовершенствовании и применении специальных норм.

Кроме того, поскольку перед Россией стоит более широкая задача, нежели просто решение налоговых вопросов, ей необходимо наряду с налоговыми мерами внедрять меры, направленные на защиту инвестиций и повышение правовых гарантий ведения бизнеса.

References

Avi-Yonah R.S. "Globalization, Tax Competition, and the Fiscal Crisis of the Welfare States". Harvard Law Review. 2000. Vol. 113. No. 7. P. 1573 - 1676.

Avi-Yonah R.S. and Xu H. Global Taxation after the Crisis: Why BEPS and MAATM Are Inadequate Responses, and What Can Be Done About It. University of Michigan Public Law Research Paper No. 494. 51 p.

Gidirim V. Fundamentals of the International Corporate Taxation [Osnovy mezdunarodnogo korporativnogo nalogooblozenia]. Moscow, 2016. 1316 p.

Herrington M. and Lowell C.H. "The Evolving World of the Global Tax Planning: Part 1". International Transfer Pricing Journal. 2017. Vol. 24. No. 1, avaiable at: https://www.ibfd.org/IBFD-Products/Journal-Articles/International-Transfer-Pricing-Journal/collections/itpj/html/itpj_2017_01_int_3.html (accessed 7 November 2018).

Lang M. BEPS Action 6: Introducing an Antiabuse Rule in Tax Treaties. Tax Notes International. May 19, 2014. P. 655 - 664.

Picciotto S. International Business Taxation. A Study in the Internationalization of Business Regulation. Cambridge University Press, 2013. 400 p.

Starzhenetskaya L.N. Legal Regulation of Taxation of Controlled Foreign Companies: the Experience of Foreign Countries and Russia: A PhD Thesis in Law [Pravovoye regulirovaniye nalogooblozheniya kontroliruyemykh inostrannykh kompaniy: opyt zarubezhnykh stran i Rossii: Dis. na soiskanie uchenoy stepeni kand. yurid. nauk]. Moscow, 2016. 225 p.