Мудрый Юрист

Цифровизация налогового контроля НДС: правовые последствия и перспективы

Родыгина Вероника Евгеньевна, доцент кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия, кандидат юридических наук, доцент.

Статья посвящена анализу и оценке правовых последствий использования цифровых технологий в области налогового администрирования налога на добавленную стоимость.

Ключевые слова: большие данные, программный комплекс автоматизированного контроля за НДС, группы налогового риска, отраслевой подход при проведении налогового контроля.

Digitization of the Tax Control of VAT: Legal Consequences and Prospects

V.E. Rodygina

Rodygina Veronika E., Associate Professor of the Department of Financial Law of the Russian State University of Justice (RSUJ), Candidate of Legal Sciences, Associate Professor.

The article is devoted to the analysis and evaluation of the legal consequences of the use of digital technologies in the field of tax administration of value added tax.

Key words: Big Data, software complex automated control of VAT, tax risk groups, industry-specific approach when conducting tax control.

Одним из главных вызовов в области налогового администрирования в последнем десятилетии стало применение налогоплательщиками различных схем уклонения от уплаты налогов, незаконное возмещение налога на добавленную стоимость (далее - НДС) из бюджета. И надо сказать, что государством взят курс на наполнение бюджета и жесткую борьбу с такими явлениями. Одновременно в стране осуществляются глобальные реформы, связанные с развитием цифровой экономики, основная цель которой - повышение конкурентоспособности Российской Федерации, качества жизни ее граждан, обеспечение экономического роста и национального суверенитета <1>.

<1> См.: распоряжение Правительства Российской Федерации от 28 июля 2017 г. N 1632-р. URL: http://www.pravo.gov.ru. 03.08.2017.

При таких глобальных изменениях не может остаться в стороне и налоговая система, которая не должна быть препятствием на пути движения в сторону цифровизации: применение цифровых технологий в сфере налогового администрирования является важнейшим этапом достижения поставленной цели.

Однако цифровая экономика готовит и подводные камни для налоговой системы. Особого подхода и решения потребуют такие задачи, как:

  1. обработка больших объемов данных (Big Data);
  2. использование в бизнес-процессах нематериальных благ нового типа;
  3. определение территории, на которой сформировалась налоговая база (например, место осуществления деятельности покупателя услуги с целью уплаты НДС).

Следует заметить, что с вышеназванными сложностями сталкиваются налоговые администрации многих стран, поэтому процессы цифровизации налоговых процессов в них можно назвать вялотекущими. К счастью, налоговая администрация Российской Федерации к их числу не относится. С 2015 г. в рамках Форума по налоговому администрированию (FTA) претворяется в жизнь международный проект по электронным услугам и цифровым каналам доставки. По масштабам использования информационных технологий наша страна занимает место в группе глобальных лидеров среди 26 налоговых администраций мира. Кроме того, зарубежные налоговые администрации перенимают российский опыт использования электронных сервисов, и рабочую группу FTA по электронным сервисам возглавляет руководитель ФНС России Михаил Мишустин <2>.

<2> См.: ФНС оценила цифровую зрелость налоговых администраций мира. URL: http://www.interfax.ru/business/559809 (дата обращения: 24.11.2017).

Главная задача внедрения информационных технологий в налоговое администрирование - это обеспечить "неотвратимость" исполнения обязанности по уплате налогов, сделать налогообложение прозрачнее с помощью новых технологий.

Отдельно следует остановиться на понятии Big Data, к основным характеристикам которого помимо гигантского объема поступающей информации можно отнести высокую скорость и синхронизацию обработки разноплановых данных. О важности внедрения и использования "больших данных" в экономике свидетельствует тот факт, что в образовательных учреждениях с 2013 г. появился одноименный предмет, а в некоторых вузах разработаны магистерские программы "Системы больших данных".

Среди передовых информационных технологий, используемых ФНС России, прежде всего следует отметить программный комплекс автоматизированного контроля за НДС - ПК АСК "НДС-2". Первая версия названного программного комплекса заработала в конце 2013 г. (ПК АСК "НДС-1"), а с января 2015 г. была внедрена уже ныне действующая вторая версия. Основная задача, которую преследовали его заказчики и создатели, - это полная автоматизация камеральных проверок налоговых деклараций по НДС, т.е. контроля за операциями, облагаемыми НДС, выявление организаций, не уплачивающих названный налог и не отражающих его в подаваемых налоговых декларациях <3>. Можно сказать, что программный комплекс был специально "заточен" на борьбу с получением недобросовестными налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, в первую очередь - с "фирмами-однодневками". Механизм действия данного ПК - это, по сути, автоматизированная встречная проверка, предусмотренная ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Данная система контроля была разработана с применением новейших облачных технологий, она анализирует операции в режиме реального времени и не имеет аналогов в мире.

<3> С 1 января 2015 г. в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ все налоговые декларации по НДС подаются в электронной форме.

Главным достоинством ПК АСК "НДС-2" является возможность автоматически находить несоответствие данных по НДС: программа обрабатывает миллионы электронных деклараций и около 15 млрд электронных счетов-фактур в год.

Схема действия ПК АСК "НДС-2" такова:

  1. налогоплательщик сдает налоговую декларацию в налоговый орган;
  2. информация по сданным налоговым декларациям попадает и аккумулируется в системе Big Data;
  3. ПК АСК сопоставляет данные налоговых деклараций, счетов-фактур, книг покупок и книг продаж различных налогоплательщиков с целью выявления несоответствия данных (начисленный продавцом НДС из книги продаж и принятый к вычету НДС покупателем по данным его книги покупок), т.е. выявляет так называемые налоговые разрывы в цепочке операций, когда налогоплательщик заявляет вычет, а продавец при этом НДС в бюджет не уплатил <4>;
<4> Налоговые разрывы, как правило, появляются в результате: 1) непредставления контрагентом налоговой декларации по НДС; 2) представления контрагентом "нулевой" декларации; 3) неотражения в книге продаж счета-фактуры; 4) искажения данных счета-фактуры.
  1. при выявлении вышеназванных несоответствий на основании имеющихся данных система в автоматическом режиме анализирует правомерность вычетов по НДС и в случае необходимости формирует требование о предоставлении пояснений, на которые налогоплательщику отводится 5 дней <5>;
<5> Форма "Требование о предоставлении пояснений" приведена в приложении N 1 к Приказу ФНС России от 8 мая 2015 г. N ММВ-7-2/189@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)".
  1. при необходимости назначение дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки: осмотр территорий, помещений (ст. 92 НК РФ); истребование документов (ст. 93 НК РФ); опрос сотрудников налогоплательщика или налогового агента и др. В случае неисполнения налогоплательщиком-организацией обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений на основании подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ налоговый орган выносит решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств.

В программе предусмотрено три группы налогового риска, которые обозначаются цветами - зеленым (низкий риск), желтым (средний риск) и красным (высокий риск). Если ранее программа разделяла на уровни риска налоговые декларации, то теперь по группам делятся сами налогоплательщики, поскольку система анализирует и другие сведения о них.

В группу с высоким налоговым риском попадают организации с определенными критериями, а именно: не представляющие налоговые декларации; не уплачивающие НДС либо уплачивающие его в минимальной размере; не имеющие необходимые для осуществления деятельности или хозяйственной операции активы и др. В терминологии арбитражного судопроизводства - это налогоплательщики, стремящиеся получить необоснованную налоговую выгоду. В отношении налогоплательщиков из этой группы, заявивших НДС к возмещению, и проводится максимальное количество мероприятий налогового контроля. Однако все это не приводит к желаемому результату, если налогоплательщик оказывается "фирмой-однодневкой", о чем подробнее будет сказано ниже.

Соответственно, группа с низким налоговым риском - это налогоплательщики, сдающие в срок налоговые декларации, своевременно и в полном объеме исполняющие обязанности по уплате НДС и ведущие реальную хозяйственную деятельность. Камеральная проверка в их отношении осуществляется в обычном порядке.

В группу "желтого цвета" попадают все остальные налогоплательщики. Мероприятия налогового контроля в отношении плательщиков НДС данной группы налогового риска проводятся уже после "отработки" налогоплательщиков "красной" группы.

Критерии включения налогоплательщиков в ту или иную группу налогового риска весьма многочисленны, непрерывно дорабатываются и полностью не раскрываются ФНС России.

Однако ФНС России опубликованы условия завершения камеральной налоговой проверки до истечения предусмотренного ст. 88 НК РФ трехмесячного срока, с которыми может ознакомиться любой желающий:

  1. предоставление налоговой декларации по НДС;
  2. присвоение налогоплательщику Системой управления рисками АСК "НДС" низкого или среднего уровня налогового риска;
  3. сумма НДС, заявленная к возмещению из бюджета, не должна превышать совокупную сумму НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченную этим налогоплательщиком за три календарных года, предшествующих дате представления налоговой декларации по НДС <6>;
<6> Расчет совокупной суммы налогов осуществляется в соответствии с порядком, определенным в письме ФНС России от 23 июля 2010 г. N АС-37-2/7390@ "О расчете совокупной суммы налогов в целях применения подпункта 1 пункта 2 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации".
  1. 90% вычетов по НДС от общей суммы заявленных налогоплательщиком вычетов составляют суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, которым присвоен низкий уровень налогового риска;
  2. отсутствие противоречий в налоговой декларации по НДС и расхождений со сведениями налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком, либо такие расхождения не указывают на занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет Российской Федерации, или завышение заявленной к возмещению суммы налога;
  3. отсутствие признаков нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые приводят к занижению суммы налога или к завышению заявленной к возмещению суммы налога и информации, свидетельствующей о получении необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком.

ПК АСК "НДС-2" позволяет не только сравнить данные о начисленном и уплаченном НДС, но и смоделировать использованные налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения. Отчет "Дерево связей" позволяет выявить и "фирмы-однодневки", и бенефициаров-выгодоприобретателей. Нетрудно догадаться, что в первую очередь налоговый контроль затронет именно последних.

Нелишним будет отметить, что в результате выявленных несоответствий так называемые добросовестные плательщики НДС, претендующие на возмещение НДС из бюджета (выгодоприобретатели), тоже могут пострадать от действий своих недобросовестных контрагентов, которых программа окрасила в красный цвет. Получается, что ответственность за выбор контрагентов лежит на плечах самих налогоплательщиков. И проверить при заключении сделки теперь нужно не только реальность деятельности другой стороны, но и соблюдение ею своих обязательств по уплате налога. Например, проверить контрагентов по ЕГРЮЛ можно с помощью одного из многочисленных электронных сервисов ФНС России - egrul.nalog.ru.

Кроме того, система выявляет все без исключения несоответствия между документацией налогоплательщиков, в том числе и технические ошибки.

Анализируя правовые последствия внедрения системы, следует отметить, что информация, полученная в результате использования ПК "НДС-2", не может быть использована налоговым органом при рассмотрении налоговых споров в судебных инстанциях. Таким образом, для взыскания недоимки применяется стандартная процедура: может быть назначена выездная налоговая проверка с целью сбора доказательств "искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика" <7>.

<7> См.: п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

В то же время данные, полученные в результате применения названного ПК, могут быть включены в материалы, передаваемые следственным органам, и, значит, послужить основанием для возбуждения уголовного дела по налоговому преступлению. Напомню, что в связи с внесенными в 2014 г. изменениями в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации в настоящее время вынесение налоговым органом по итогам налоговой проверки решения о привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения уже не является обязательным условием возбуждения уголовного дела.

Еще один важный вывод, который можно сделать, - ПК АСК "НДС-2" работает по принципу экстерриториальности, поскольку камеральный налоговый контроль осуществляется с помощью новейших цифровых технологий и сопоставляет данные налогоплательщиков, стоящих на учете в разных налоговых органах. Таким образом, традиционный принцип территориальности налогового контроля, который давно прижился в теории налогового права, постепенно сдает свои позиции. Представляется, что названный подход при осуществлении налогового контроля можно назвать и антикоррупционным.

Отмечая революционность и важность применения новейших технологий в налоговом администрировании, не стоит все же принижать значение человеческого фактора. ПК значительно облегчает труд сотрудников налоговых органов, экономя время, но после получения результата решающее слово все-таки остается за аналитиками, которых в настоящее время в штате налоговых органов насчитывается уже около 6 тыс. Именно они принимают окончательное решение, и правовые последствия для налогоплательщиков наступают только после их действий.

Результаты использования ПК АСК "НДС-2" впечатляют: налоговые поступления в федеральный бюджет за 7 месяцев 2017 г. выросли по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года более чем на 33% и составили 5,2 трлн руб. Однако на столь высокий результат могли повлиять и иные факторы: бюджеториентированный подход при рассмотрении налоговых споров в судах; использование других новейших цифровых технологий, в том числе системы онлайн-контрольно-кассовой техники в налоговом администрировании; увеличение стоимости реализованных товаров (работ, услуг), являющихся налоговой базой для НДС. К слову сказать, подводя итоги работы налоговых органов в 2017 г. на заседании расширенной коллегии ФНС России, М. Мишустин отметил, что "более 500 тыс. налогоплательщиков зарегистрировали 1,6 млн касс, что превышает дореформенный парк касс на 40%. Пробито 28 млрд чеков на сумму свыше 18,7 трлн руб., включая НДС - более 1,6 трлн руб. Ежедневно пробивается более 120 млн чеков. По разным подсчетам выручка по каждой кассе в 1,5 раза больше, чем была до реформы" <8>.

<8> URL: https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/7255441 (дата обращения: 26.06.2018).

Несмотря на высокую эффективность АСК "НДС-2" ФНС России не останавливается на достигнутом и постоянно совершенствует названную систему с целью устранения ее недостатков, которые выявляются в процессе использования.

Одним из таких существенных недостатков ПК АСК "НДС-2" является отсутствие в системе информации об уплате налога в бюджет, поскольку в ней содержатся только данные представленной в налоговые органы отчетности. Таким образом, существует схема обхода ПК АСК. Она сводится к включению в цепочку дополнительных звеньев, т.е. участников, которые в итоге приводят к "фирме-однодневке", заявляющей всю сумму НДС к уплате в налоговой декларации, но, естественно, не уплачивая ее в бюджет. В новом налоговом или отчетном периоде место этой "однодневки" занимает следующая.

Борьба с "однодневками" является одной из основных задач на современном этапе: количество компаний с признаками фиктивности снизилось в 2017 г. по сравнению с предыдущим годом с 14% до 7%, но все же схемы с использованием таких фирм выявляются в каждой третьей выездной налоговой проверке <9>. С другой стороны, именно АСК "НДС-2" и позволил выявить подобную схему путем сравнительного анализа сумм задекларированного НДС и поступившего в бюджетную систему.

<9> См.: URL: https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/7216794 (дата обращения: 26.06.018).

В конце 2017 г. в тестовом режиме в нескольких регионах, в том числе в Москве, заработал ПК АСК "НДС-3" - более продвинутый, усовершенствованный комплекс. Предполагается, что в течение 2018 г. он заработает во всех субъектах Российской Федерации.

Если говорить о качественных отличиях последней версии ПК (АСК "НДС-3"), то, во-первых, она уже позволяет выявлять вышеназванные схемы с участием "фирм-однодневок": теперь система включает информацию из расчетного центра Центрального банка Российской Федерации. Во-вторых, в планах на ближайшее будущее - объединить в систему базы данных Федеральной таможенной службы Российской Федерации и Федеральной службы по финансовому мониторингу - Росфинмониторинга.

В-третьих, еще одно новшество АСК "НДС-3" - анализ цепочки связей не только между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, но и с участием физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. В автоматическом режиме можно будет видеть информацию о наличии и движении денежных средств физических лиц, а также связи между юридическими и физическими лицами. Поэтому новый ПК можно назвать комплексом тотального слежения.

В-четвертых, новая версия ПК будет отслеживать соответствие данных, полученных с контрольно-кассовой техники, и данных книг продаж.

Таким образом, программа мониторит весь путь прохождения товаров (работ, услуг), налоговых деклараций, счетов-фактур, а также доходы и расходы налогоплательщиков по банковским счетам, выявляет невнесенные в бюджетную систему Российской Федерации суммы НДС и взаимозависимых лиц, т.е. обладает, по сути, фантастическими возможностями по пресечению схем налоговой минимизации и изысканию дополнительных средств для наполнения бюджета.

Использование ПК АСК НДС-3 может обернуться для налогоплательщика серьезными правовыми последствиями: если система обнаружит признаки применения схемы ухода от налогообложения, то автоматически сформирует отчет, который может послужить достаточным основанием для возбуждения уголовного дела, но, конечно, только в случае, если сумма неуплаченного НДС превышает установленный Уголовным кодексом Российской Федерации (далее - УК РФ) размер. Следует заметить, что такие преступления, как правило, квалифицируют по ст. 159 "Мошенничество", а не по специально посвященным налоговым преступлениям ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Кроме основных новшеств особенностью последней версии ПК является отраслевой подход при проведении налогового контроля, когда проверяются, выводятся "из тени" не отдельные компании или группы компаний, а целые отрасли. Контрольная работа ведется через отраслевые объединения участников рынка. Такая система уже опробована на фармацевтической, ювелирной, электронной и рыбной отраслях, торговых сетях, экспортерах зерна, производителях алкоголя и зарекомендовала себя наилучшим образом. В текущем году к ним присоединятся клининговые компании и сфера технической эксплуатации зданий, которые объединились в Национальную Ассоциацию Фасилити Операторов (далее - НАФО) <10>. Под прицелом ФНС России - тендеры на услуги клининговых компаний.

<10> Функции НАФО сводятся к принятию хартии отрасли, разъяснениям ее членам сути проводимых налоговыми органами мероприятий налогового контроля и действий, которые помогут избежать или минимизировать налоговые риски.

По мнению автора, именно взятый курс на отраслевой подход в налоговом администрировании с применением новейших цифровых технологий и поможет вывести "из тени" проблемные в этом отношении отрасли (прежде всего розничную торговлю), что приведет не только к значительному пополнению бюджета, но и повысит благосостояние, а также социальную защищенность работников этих отраслей.

Руководитель ФНС России М. Мишустин на расширенном заседании коллегии Следственного комитета Российской Федерации по итогам работы в 2017 г. заявил, что в настоящее время незаконно возместить НДС в Российской Федерации практически невозможно, а эффективность системы АСК "НДС-2" признана во всем мире: количество попыток незаконного возмещения снизилось в восемь раз <11>.

<11> См.: URL: https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/7216794 (дата обращения: 29.06.2018).

Однако, несмотря на грандиозный прогресс в области налогового администрирования НДС, по-прежнему в Интернете можно увидеть объявления типа "уменьшаем и списываем НДС в декларации с подтверждением; корректируем и уточняем НДС прошлых периодов; оплата по факту" <12>. Следовательно, налоговым органам предстоит огромный фронт работы, а цифровые технологии необходимо продолжать совершенствовать и расширять круг их действия. Представляется, что главной проблемой на пути исполнения поставленных задач может стать отставание законодательной базы. Чтобы этого не произошло, налоговые органы должны работать в тесном взаимодействии с ведущими налоговыми юристами страны и научным сообществом, представителями юридических вузов.

<12> См.: URL: http://pro-nds.com (дата обращения: 25.06.2018).