Мудрый Юрист

Нерешенные вопросы налогового законодательства у застройщика-инвестора

Мария Валерьевна Белянина, финансовый директор ЗАО "Башня Федерации" (г. Москва).

В статье анализируются причины устойчивого увеличения числа банкротств в строительном секторе экономики. Определяются внешние экономические факторы, оказывающие влияние на ухудшение финансового положения застройщика-инвестора. Рассматриваются основные проблемы в области налогообложения, обусловливающие увеличение налоговой нагрузки на бизнес. Автор приводит примеры из практики арбитражных судов, свидетельствующие об актуальности проблемы, и предлагает внести уточнения в налоговое законодательство, касающиеся расчета НДС, налога на прибыль и налога на имущество юридических лиц.

Ключевые слова: налогообложение застройщика, расчет доли НДС, отражение процентов по кредитам в налоговых убытках, использование накопленных убытков, налог на непроданные апартаменты, налог на прибыль застройщика.

Indeterminate Issues of Tax Legislation for Developer-investor

M.V. Belyanina

The article analyzes the reasons for the steady increase in the number of bankruptcies in the construction sector of the economy. Define external economic factors that affect the deterioration of the financial position of the developer-investor. The main problems in the field of taxation are considered, which cause an increase in the tax burden on business. The author gives examples from the practice of arbitration courts that testify to the relevance of the problem, and suggests introducing clarifications in the tax legislation relating to the calculation of VAT, income tax and property tax on legal entities.

Key words: taxation of the developer, calculation of the share of VAT, reflection of interest on loans in tax losses, use of accumulated losses, tax on unsold apartments, tax on the developer's income.

В 2017 году в России количество банкротств продолжало увеличиваться. По данным Центра макроэкономического анализа и прогнозирования, наиболее негативная динамика наблюдается в строительстве. Число обанкротившихся компаний в этом секторе больше года ежемесячно обновляет исторические максимумы (к концу года - 275 банкротств) (см. [1]). По данным Единого федерального реестра юридически значимых сведений о фактах деятельности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и иных субъектов экономической деятельности (Федресурс), сфера строительства уже несколько лет подряд является лидером банкротств. На эту отрасль пришлось около 20 процентов от всех компаний, находящихся в стадии конкурсного производства на конец декабря 2017 года (см. [2]).

Уже более года продолжается негативная тенденция увеличения количества банкротств крупных компаний.

На рост банкротств влияют следующие факторы:

Положительная тенденция наблюдается в ипотечном кредитовании, что будет способствовать стабилизации в сфере жилищного строительства. По данным аналитического центра "Русипотека", в декабре 2017 года выдано 159 358 ипотечных жилищных кредитов на сумму 300 545 миллионов рублей, что составляет исторический рекорд (см. [5]).

По мнению экспертов компании "Метриум Групп", наибольшее значение приобрела ипотека в новостройках массового сегмента, где с ее помощью были оплачены 48 процентов приобретенных квартир эконом- и комфорт-класса. Доля ипотеки в бизнес-классе выросла до 33 процентов, а в элитном сегменте - до 12 процентов (см. [6]).

7 мая 2018 года Президент Российской Федерации подписал Указ N 204 "О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года", в котором основной задачей ставится улучшение жилищных условий не менее 5 миллионов семей ежегодно. Для реализации этой задачи необходимо построить 120 миллионов квадратных метров жилья в год. Таким образом, сегмент строительной отрасли "жилищное строительство" имеет все шансы на стабильное развитие и укрепление финансовой устойчивости. В остальных направлениях, особенно при долгосрочном строительстве, существенное влияние на снижение доходности имеет нерешенность проблем (сложностей), возникающих при применении норм налогового законодательства.

В настоящее время существуют четыре основные проблемы в сфере налогообложения, обусловливающие дополнительную налоговую нагрузку на застройщика-инвестора при долгосрочном строительстве.

1. Ежеквартальный пересчет доли НДС

В налоговом законодательстве не определен порядок расчета (пересчета) доли НДС, приходящийся на налоговые вычеты, применяемые застройщиком.

Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России), изложенным в письмах от 26 ноября 2014 года N 03-07-11/60111 и от 11 марта 2015 года N 03-07-08/12672, расчет доли может быть проведен либо пропорционально инвестициям в строительство, либо пропорционально площадям, распределяемым между инвесторами и застройщиком.

При заявлении вычета в течение трех лет, но до ввода в эксплуатацию построенного объекта исходя из логики норм налогового законодательства следует проводить пересчет и восстановление ранее принятой к вычету суммы НДС каждый налоговый период. С учетом того что в течение долгосрочного строительства могут измениться как сумма инвестиций, так и площади, предназначенные для передачи инвесторам, подобная интерпретация норм налогового законодательства существенно усложняет расчеты долей НДС, приходящихся на долю инвесторов и на долю застройщика, что в связи с трудоемкостью этого процесса приводит к невозможности правильного использования права застройщика на вычет НДС в пределах трех лет.

Документом, который обобщает данные всех проведенных расчетов с долями НДС, является сводный счет-фактура, передаваемый инвестору для дальнейшего применения им права не возмещение НДС.

Вследствие названных сложностей и трудоемкости в пересчетах и восстановлении долей НДС в течение длительного периода времени риски по отказу в возмещении НДС возникают не только у застройщика, но и у инвестора.

Наиболее простым решением этой проблемы было бы отразить в налоговом законодательстве право застройщика посредством внесения в подпункт 1 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) "Порядок применения налоговых вычетов" одного из следующих двух дополнений:

  1. принять к вычету НДС, приходящийся на собственную долю в строительстве, в утвержденном (плановом) размере в период строительства, а перерасчет и восстановление НДС проводить на момент ввода в эксплуатацию объекта;
  2. при соблюдении условия, что объект строится более трех лет и застройщик сам является инвестором, предоставить право застройщику-инвестору принимать НДС к возмещению из бюджета в срок более трех лет, когда доля НДС, приходящаяся на налоговые вычеты застройщика, может быть определена окончательно.

2. Отсутствие источника покрытия, не возмещенного НДС (более трех лет)

В налоговом законодательстве четко не определен источник, за счет которого покрывается НДС, предъявленный застройщику-инвестору поставщиками и подрядчиками, если с даты выставления соответствующих счетов-фактур прошло более трех лет.

В настоящее время из норм НК РФ следует (и подтверждается разъяснениями Минфина России и Федеральной налоговой службы; далее - ФНС России), что НДС, не принятый к вычету застройщиком-инвестором в пределах трех лет, увеличивает убытки застройщика-инвестора.

Судебной практикой подтверждается, что застройщик-инвестор имеет право и возможность заявлять вычеты только в пределах 3-летнего срока (см., например [23, 24]).

Однако указанное не является справедливым, так как во время долгосрочного строительства вплоть до момента ввода в эксплуатацию построенного объекта у застройщика-инвестора нет реализации, соответственно, отсутствует НДС к уплате. В этой ситуации застройщик-инвестор при условии возмещения НДС в течение трех лет вынужден представлять Декларацию по НДС к возмещению (возврату) из бюджета, что ни для инвестора, ни тем более для бюджета не является выгодным.

В отчете ФНС России о результатах деятельности за 2017 год приведены данные о росте поступлений в бюджет НДС на 15,5 процента по сравнению с 2016 годом в том числе за счет повышения налогового администрирования и эффективности судебной работы налоговых органов. Согласно отчету в пользу бюджета удовлетворено 80 процентов от всех требований (см. [8]).

Подача декларации по НДС к возмещению из бюджета в большинстве случаев приводит к существенному отказу в части суммы и, как следствие, к судебным процессам, что обусловливает дополнительные финансовые расходы налогоплательщика.

Для решения этого вопроса предлагаем дополнить подпункт 1 пункта 1 статьи 264 и подпункт 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ следующим положением: при соблюдении условий, что объект строится более трех лет и застройщик сам является инвестором, предоставить право инвестору принимать НДС к возмещению из бюджета в срок более трех лет или относить НДС в прочие расходы.

3. Отражение процентов по кредитам в налоговых убытках

Застройщики часто привлекают кредитные средства для строительства объектов. В бухгалтерском учете проценты по кредитам можно капитализировать посредством отнесения в первоначальную стоимость инвестиционного актива, после ввода построенного объекта в эксплуатацию такие затраты относятся на расходы.

В налоговом учете проценты по кредитам не могут быть капитализированы и учтены в первоначальной стоимости построенного объекта, такие затраты отражаются в расходах текущего периода.

В связи с изменениями, внесенными в главу 25 НК РФ в части использования накопленных убытков (в том числе процентов по кредиту), у застройщика возникает обязанность по уплате налога на прибыль.

В отчетные (налоговые) периоды, с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года, налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК РФ, введенной Федеральным законом от 30 ноября 2016 года N 401-ФЗ).

Получается, что в случае накопления убытков прошлых лет компания в отдельные налоговые периоды дополнительно платит налог на прибыль. В крупном проекте это существенно ухудшает финансовое положение застройщика.

Оптимальным решением этой проблемы было бы по аналогии с правилами бухгалтерского учета разрешить застройщикам включать проценты по кредиту в первоначальную стоимость строящего объекта при условии использования кредитных средств на строительство.

4. Налог на непроданные площади (апартаменты)

За последние несколько лет спрос на апартаменты стал стремительно расти, так как этот сегмент начал активно конкурировать с квартирами. Наиболее динамично развивается и востребован рынок апартаментов в городе Москве. Однако понятие "апартаменты" в российском законодательстве отсутствует, фактически это помещение, имеющее статус нежилого, пригодное для временного проживания. Поскольку апартаменты не являются жилыми помещениями, соответственно, они не подпадают под действие подпункта 4 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ. Рассмотрим, каким образом апартаменты облагаются налогом на имущество.

При завершении застройщиком строительства, например, многофункционального комплекса все введенные площади оформляются в собственность. Налоговая база определяется на основе кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1, 2, 4 пункта 1 и пункте 2 статьи 378.2 НК РФ, при внесении в соответствующий перечень. Налог на имущество рассчитывается пропорционально площади апартаментов в общей площади объекта недвижимости.

Застройщик вынужден уплачивать налог на имущество в отношении построенных, но не реализованных апартаментов, в то время как в отношении жилых помещений действует освобождение от уплаты этого налога в течение двух лет с момента постановки их на учет как законченных строительством объектов. Одновременно в городе Москве действует льгота для физических лиц в отношении апартаментов, включенных в Реестр апартаментов города Москвы.

Для решения этой проблемы предлагаем предоставить застройщикам льготный период по налогу на имущество в отношении построенных апартаментов аналогично принятому в отношении жилых помещений при условии, что апартаменты включены в Реестр апартаментов города Москвы.

Рассмотренные проблемы и предложения по их решению сведены в обобщающую таблицу, размещенную на странице 100.

Сводная таблица существующих проблем и возможных их решений

Проблема

Основание возникновения проблемы

Сложности/риски застройщика

Решение проблемы

Законодательством не определен источник покрытия, не предъявленного к вычету НДС более трех лет

Письмо Минфина России от 10 октября 2017 года N 03-03-06/1/66086;

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22 августа 2016 года по делу N А40-209073/2015

НДС принимается к вычету застройщиком-инвестором только в пределах трех лет. Налогоплательщик вынужден представлять Декларацию по НДС к возмещению (возврату) из бюджета

При соблюдении условий, что объект строится более трех лет и застройщик сам является инвестором, предоставить ему право принимать НДС к возмещению из бюджета в срок более трех лет или относить НДС на прочие расходы

В налоговом законодательстве не определен порядок расчета (пересчета) доли НДС, приходящийся на налоговые вычеты, применяемые застройщиком

Пункт 2 статьи 171 НК РФ;

Пункт 6 статьи 171 НК РФ;

письмо Минфина России от 18 октября 2011 года N 03-07-10/15;

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 июня 2012 года N 1784/12;

письма Минфина России от 26 ноября 2014 года N 03-07-11/60111 и от 11 марта 2015 года N 03-07-08/12672;

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 7 августа 2015 года N Ф05-9420/2015 по делу N А40-151994/2014;

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29 июля 2016 года по делу N А07-27886/2015 (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 22 ноября 2016 года N 309-КГ16-15167 отказано в передаче для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации);

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 6 октября 2016 года N Ф09-8784/16 (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 3 февраля 2017 года N 309-КГ16-19662 отказано в передаче для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации)

Необходимо ежеквартально пересчитывать доли НДС и проводить корректировку в учете.

При длительном сроке строительства возрастают риски некорректного расчета доли НДС и, как следствие, инвестор-застройщик и инвестор несут дополнительные убытки

Разрешить инвестору-застройщику НДС, приходящийся на собственную долю в строительстве, принять к вычету в утвержденном (плановом) размере в период строительства; пересчет и восстановление НДС проводить на момент ввода в эксплуатацию объекта

ЛИБО

при соблюдении условия, что объект строится более трех лет и застройщик сам является инвестором, предоставить ему право принимать НДС к возмещению из бюджета в срок более трех лет, когда доля НДС, приходящаяся на налоговые вычеты застройщика, может быть определена окончательно

Расхождение в бухгалтерском и налоговом учетах в отношении отражения процентов по кредитам

Приказ Минфина России от 6 октября 2008 года N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)";

письмо Минфина России от 10 марта 2015 года N 03-03-10/12339 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе письмом от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@);

пункт 2.1 статьи 283 НК РФ (введен Федеральным законом от 30 ноября 2016 года N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации")

Необходимо в течение всего периода строительства заявлять налоговые убытки (из-за процентов).

В связи с изменениями, внесенными в главу 25 НК РФ в части использования накопленных убытков, застройщик не может воспользоваться всей суммой накопленных убытков, возникает обязанность по уплате налога на прибыль

По аналогии с правилами бухгалтерского учета разрешить застройщикам включать проценты по кредиту в первоначальную стоимость строящегося объекта при условии использования кредитных средств на строительство и внести соответствующие изменения в НК РФ

Застройщик вынужден платить налог на имущество с непроданных апартаментов

Пункт 4 статьи 1.1 Закона города Москвы от 5 ноября 2003 года N 64 "О налоге на имущество организаций" (в редакции от 12.07.2017);

письмо Минфина России от 21 марта 2016 года N 03-05-04-01/15503;

пункт 4 статьи 1.1 Закона города Москвы от 19 ноября 2014 года N 51 "О налоге на имущество физических лиц" (в редакции от 28.09.2016)

Застройщик вынужден уплачивать налог на имущество в отношении построенных, но нереализованных апартаментов, в то время как в отношении жилых помещений действует освобождение от уплаты этого налога в течение двух лет с момента постановки их на учет как законченных строительством объектов. Одновременно в городе Москве действует льгота для физических лиц в отношении апартаментов, включенных в Реестр апартаментов города Москвы

Предоставить застройщикам льготный период по налогу на имущество в отношении построенных апартаментов аналогично принятому в отношении жилых помещений при условии, что апартаменты включены в Реестр апартаментов города Москвы

Все перечисленные факторы существенно увеличивают налоговую нагрузку на компании, работающие в строительном секторе экономики, что приводит к ухудшению финансовых результатов компании и негативно сказывается при привлечении внешнего финансирования. Кредитующие банки закладывают свои риски в процентные ставки, которые часто гораздо выше средневзвешенных.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод о том, что влияние нерешенных вопросов в сфере налогообложения на деятельность строительных компаний намного значительнее, чем может показаться на первый взгляд.

Литература и информационные источники

  1. Центр макроэкономического анализа и прогнозирования: сайт. URL: http://www.forecast.ru/default.aspx.
  2. Федеральная служба государственной статистики: сайт. URL: http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/population/level/#.
  3. Единый федеральный реестр юридически значимых сведений о фактах деятельности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и иных субъектов экономической деятельности: [сайт]. URL: https://fedresurs.ru/news/a2f6ca61-0244-4c9f-afae-c451f0cf90d0.
  4. Центральный банк Российской Федерации: сайт. URL: http://www.cbr.ru/statistics/infl/Infl_01122017.pdf.
  5. Аналитический центр "Русипотека": сайт. URL: http://rusipoteka.ru/profi/analytics/rusipoteka/.
  6. Компания "Метриум Групп": сайт. URL: http://www.metrium.ru/news/detail/itogi-2017-goda-na-rynke-ipoteki/.
  7. О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года: Указ Президента Российской Федерации от 7 мая 2018 года N 204. URL: http://www.kremlin.ru/events/president/news/57425.
  8. Отчет Федеральной налоговой службы о результатах деятельности за 2017 год. URL: https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/effectiveness/#t31.
  9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 5 августа 2000 года N 117-ФЗ.
  10. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 30 ноября 2016 года N 401-ФЗ.
  11. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 октября 2017 года N 03-03-06/1/66086.
  12. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22 августа 2016 года по делу N А40-209073/2015.
  13. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 18 октября 2011 года N 03-07-10/15.
  14. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 июня 2012 года N 1784/12.
  15. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 26 ноября 2014 года N 03-07-11/60111.
  16. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11 марта 2015 года N 03-07-08/12672.
  17. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 7 августа 2015 года N Ф05-9420/2015 по делу N А40-151994/2014.
  18. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29 июля 2016 года по делу N А07-27886/2015.
  19. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22 ноября 2016 года N 309-КГ16-15167.
  20. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 6 октября 2016 года N Ф09-8784/16.
  21. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 3 февраля 2017 года N 309-КГ16-19662.
  22. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12 апреля 2016 года N Ф01-912/2016 по делу N А82-9764/2015.
  23. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 мая 2014 года N Ф07-2406/2014 по делу N А52-1260/2013.
  24. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 года N 107н.
  25. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 марта 2015 года N 03-03-10/12339.
  26. О налоге на имущество организаций: Закон города Москвы от 5 ноября 2003 года N 64 (в редакции от 12 июля 2017 года).
  27. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 21 марта 2016 года N 03-05-04-01/15503.
  28. О налоге на имущество физических лиц: Закон города Москвы от 19 ноября 2014 года N 51 (в редакции от 28 сентября 2016 года).