Мудрый Юрист

Правовые средства как элемент структуры налогового режима

<*> Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках проекта проведения научных исследований "Правовой режим прямого налогообложения в интеграционных объединениях (опыт Европейского союза и Евразийского экономического союза)", проект N 17-03-50091.

Пономарева Карина Александровна, доцент кафедры государственного и муниципального права Омского государственного университета имени Ф.М. Достоевского, кандидат юридических наук.

В статье рассмотрены правовые средства как элемент структуры налогового режима. Автор придерживается того мнения, что понятие правового режима шире понятия механизма правового регулирования, а центральным элементом структуры правового режима выступают правовые средства. Сочетание правовых средств, служащих основой налогового режима, обусловлено особенностями метода финансового права и вытекающим из этих особенностей юридическим неравенством сторон финансовых правоотношений. Автор приходит к выводу о том, что основу налогового режима составляет специфический набор правовых средств, представляющий собой сочетание дозволений, запретов и позитивных обязываний, стимулов и ограничений, нормативно закрепленных в особых внутригосударственных и международно-правовых источниках права, а также проявляющихся в ходе процесса налоговой гармонизации.

Ключевые слова: налоговое право, налоговый режим, правовые средства, запрет, дозволение, позитивное обязывание, стимулы.

Legal Arrangements as an Element of the Tax Regime Structure

K.A. Ponomareva

Ponomareva Karina A., Associate Professor of the Department of State and Municipal Law of the Dostoevsky Omsk State University, Candidate of Legal Sciences.

The article considers legal means as an element of structure of tax regime. The author considers that the notion of a legal regime is broader than the concept of a legal regulation mechanism, and legal means are the central element of the structure of a legal regime. The combination of legal means is due to the peculiarities of the financial law method and the legal inequality of the parties of financial relationships. The author comes to the conclusion that the basis of the tax regime is a specific set of legal means, which is a combination of permissions, prohibitions and positive obligations, incentives and restrictions normatively fixed in special domestic and international legal sources of law, as well as manifested during the tax process harmonization.

Key words: tax law, tax regime, legal means, prohibition, authorization, positive binding, incentives.

Структура налогового режима основана на общей структуре правового режима. Термин "правовой режим" широко употребляется в законодательстве и научных исследованиях. Между тем в юридической науке не выработано единого подхода к пониманию правового режима, а следовательно, и к его структуре. Финансовое законодательство <1> и наука финансового права <2> достаточно часто обращаются к категории режима. Например, применительно к трансграничным налоговым отношениям применимы понятия "национальный режим", "режим недискриминации", "режим наибольшего благоприятствования", "режим взаимности". Однако нередко понятие "режим" содержится только в заголовках научных работ, в текстах которых не раскрыты ни понятие режима, ни его признаки или структура. В рамках настоящего исследования предпринята попытка восполнить указанные пробелы.

<1> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340; Федеральный закон от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" // СЗ РФ. 1998. N 19. Ст. 2071; Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3493.
<2> Черникова Е.В., Чупек Б., Фамульска Т., Прокошин М.С. Правовой режим получения налоговых преференций в Российской Федерации и Республике Польша: сравнительно-правовой аспект // Современное право. 2016. N 6. С. 100 - 105; Хазова Е.В. Правовой режим национальной платежной системы в Российской Федерации: перспективы развития // Актуальные проблемы российского права. 2015. N 8. С. 71 - 77; Трофимов С.В. Правовой режим объекта налога в системе элементов налогообложения // Финансовое право. 2015. N 9. С. 18 - 21.

В науке сложилось три основных подхода к структуре правового режима:

  1. в рамках первого подхода правовой режим отождествляется с механизмом правового регулирования, а их структуры совпадают;
  2. согласно второму подходу правовой режим - это институт права, структуру которого образует совокупность правовых норм <3>;
<3> Розанов И.С. Административно-правовые режимы по законодательству Российской Федерации, их назначение и структура // Государство и право. 1996. N 9. С. 85.
  1. сторонники третьего подхода полагают, что в структуру правового режима, помимо элементов механизма правового регулирования, входят принципы права, различные способы правового воздействия и т.д. <4>.
<4> Теория юридического процесса / Под общ. ред. В.М. Горшенева. Харьков, 1985. С. 152 - 156; Родионов О.С. Механизм установления правовых режимов российским законодательством: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 39 - 58; Беляева Г.С. Структура правового режима: общетеоретический аспект // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2012. N 5. С. 22 - 25.

Разделяя третью точку зрения, отметим, что центральным элементом структуры правового режима выступают правовые средства. Понятие правового режима шире понятия механизма правового регулирования. Нельзя отождествлять правовой режим и с простой совокупностью юридических норм: "...восприятие правового режима только как совокупности норм или институтов права... превращает его фактически в статическое явление, влечет к отождествлению с более или менее значительной группой правовых норм, закрепленных в нормативно-правовом акте" <5>. Следует согласиться с Н.И. Матузовым и А.В. Малько в том, что, помимо элементов механизма правового регулирования (нормы права, юридические факты, правоотношения, акты реализации прав и обязанностей, правоприменение), структура последнего включает в себя еще и такие слагаемые, как субъекты, их правовые статусы, объекты, методы взаимосвязи конкретных видов субъектов с объектами, система гарантий <6>. Таким образом, в структуре правового режима проявляется связь комплекса правовых средств и содержания регулируемых отношений.

<5> Беляева Г.С. Правовой режим: общетеоретическое исследование: Дис. ... д-ра юрид. наук. Курск, 2013. С. 147.
<6> Матузов Н.И., Малько А.В. Правовые режимы: вопросы теории и практики // Правоведение. 1996. N 1. С. 20.

Учитывая то, что правовые средства составляют "ядро" правового режима, полагаем, что понятие налогового режима шире, чем простая совокупность правовых средств, а структура налогового режима включает такие элементы, как цели правового режима; комплекс правовых средств, создающий определенную степень благоприятности для удовлетворения интересов субъектов налогового права, принципы правового режима, правовой статус налогоплательщиков.

При этом комплекс правовых средств применительно к финансово-правовому режиму налогообложения прибыли и доходов выходит далеко за классический набор дозволений, запретов и позитивных обязываний. В частности, в рамках настоящего исследования в качестве особого правового средства будет рассматриваться налоговая гармонизация, которую можно определить как сближение механизмов правового регулирования двух или более государств, состоящее в устранении противоречий, различий или несогласованностей в налоговых системах, проявляющееся в первую очередь в сближении налоговых законодательств этих государств.

Правовые средства обеспечивают, по определению С.С. Алексеева, льготный или ограничительный порядок регулирования <7>; другими словами, порядок, основанный на установлении стимулов и ограничений, дозволений и запретов, иных способов правового воздействия в их особом сочетании.

<7> Алексеев С.С. Правовые средства: постановка проблемы, понятие, классификация // Советское государство и право. 1987. N 6. С. 16.

Сочетание правовых средств, служащих основой налогового режима, обусловлено особенностями метода финансового права и вытекающим из этих особенностей юридическим неравенством сторон финансовых правоотношений. По справедливому замечанию И.В. Рукавишниковой, "качественные характеристики способов правового регулирования, а также удельное соотношение каждого из них по отношению друг к другу определяют специфику любого отраслевого метода правового регулирования общественных отношений" <8>. В зависимости от этой специфики указанные способы могут быть использованы в различных сочетаниях.

<8> Рукавишникова И.В. Метод финансового права. М.: Юристъ, 2006. С. 198.

Публично-правовой характер налоговых отношений обусловливает преобладание позитивных обязываний в структуре финансово-правового режима налогообложения прибыли и доходов. Статья 2 НК РФ определяет отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, как властные, субординационные отношения.

Роль позитивных обязываний в финансовом праве подчеркивает Н.В. Омелехина: позитивное обязывание является единственным способом правового регулирования, позволяющим создать систему должного исполнения денежных обязанностей, без которой невозможно себе представить процесс формирования публичных фондов финансовых средств <9>. Обязанности налогоплательщика многочисленны, начиная с конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и заканчивая специальными обязанностями, закрепленными в нормах ч. 2 НК РФ.

<9> Омелехина Н.В. Финансово-правовые формы позитивного обязывания // Журнал российского права. 2014. N 9. С. 33.

Правовой режим отражает не только нормативные ограничения или льготы, но и состояние возможности или невозможности пользования правами, что и свидетельствует о благоприятности правового режима. Одним из правовых средств, обеспечивающих подобную степень благоприятности, являются дозволения. Они закрепляются в управомочивающих регулятивных нормах и четко определены. Регулирование публично-правовых отношений с помощью способа дозволения "является нехарактерным и для общего императивно-направленного метода и поэтому встречается достаточно редко" <10>. Так, согласно ч. 6 ст. 29 НК РФ лицо, являющееся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, вправе делегировать предоставленные ему НК РФ полномочия по представлению интересов участников этой группы третьим лицам на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

<10> Там же. С. 209.

Таким образом, налогоплательщику дается возможность избрать для себя вариант юридически значимого действия, что обеспечивает соблюдение прав, повышая заинтересованность в исполнении налоговой обязанности.

По вопросу правовой природы запретов в теории права не сложилось единого мнения. Согласно одной из точек зрения запрет представляет собой юридическую обязанность пассивного содержания, т.е. обязанность воздерживаться от совершения действий известного рода <11>. Другие исследователи подходят к запретам как к государственным велениям, основная цель которых - предотвратить возможные нежелательные действия, которые могут причинить ущерб общественным интересам <12>. Кроме того, в литературе представлена классификация правовых запретов на имплицитные и эксплицитные <13>, прямые и косвенные <14> и т.д.

<11> Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1995. С. 160; Решетов Ю.С. Реализация норм права и правоотношения // Известия вузов. Правоведение. 1976. N 6. С. 25.
<12> Братко А.Г. Запреты в советском праве. Саратов, 1979. С. 47; Рыбушкин Н.Н. Реализация запрещающих норм советского общенародного права: Дис. ... канд. юрид. наук. Казань, 1986. С. 16.
<13> Братко А.В. Указ. соч. С. 90.
<14> Рукавишникова И.В. Указ. соч. С. 221.

Главы 23 и 25 НК РФ содержат большое количество запретов: запрет уплаты налога за счет средств налоговых агентов (п. 9 ст. 226 НК РФ); запрет уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной группой, в период ее действия (на часть этой суммы) организацией, являвшейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, после выхода из состава этой группы (прекращения действия этой группы) (подп. 1 п. 6 ст. 283 НК РФ).

Последней группой правовых средств, рассматриваемых в литературе как вспомогательные, являются правовые стимулы и поощрения, широко исследованные в теории права <15> и науке финансового и налогового права <16>. Наиболее распространен поощрительный способ регулирования в налоговых отношениях, в частности, при установлении налоговых льгот.

<15> Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1995. Т. 2. С. 80; Малько А.В. Льготы и поощрения как важнейшие правовые средства регионального законодательства // Известия вузов. Правоведение. 1999. N 1; Морозова И.С. Льготы в советском праве: проблемы эффективности // Известия вузов. Правоведение. 2001. N 4.
<16> Смирнов Д.А., Лайченкова Н.Н. Принцип равенства налогового бремени как один из основных принципов налогового стимулирования // Налоги. 2007. N 5; Беликов Е.Г. Налоговые стимулы социальной направленности // Налоги. 2014. N 1. С. 12 - 13; Гогин А.А. Налоговые льготы как стимулы для налогоплательщиков // Налоги. 2015. N 3. С. 41 - 44.

Правовой стимул - это правовое побуждение к законопослушному поведению, создающее для удовлетворения собственных интересов субъекта режим благоприятствования <17>. О.О. Журавлева и Л.Ю. Исмаилова определяют налоговый стимул как состояние значений элементов налогообложения и процедур налогового администрирования, закрепленное в законодательстве, которое имеет целью и способно побудить субъекта к определенному типу законопослушного поведения путем создания благоприятных условий для удовлетворения им своих интересов <18>. Правовыми стимулами могут выступать, например, налоговые вычеты (ст. ст. 218 - 221 НК РФ), освобождение некоторых доходов от налогообложения (ст. 217 РФ) и др.

<17> Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве // Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. М.: Юристъ, 1997. С. 637; Бляхман Б.Я. Правовой режим в системе регулирования социальных отношений. Кемерово: Кузбасвузиздат, 1999. С. 32.
<18> Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю. Проблемы гармонизации принципов налогового стимулирования в условиях кризиса // Финансовое право. 2009. N 6.

Налоговый режим рассматривается в первую очередь на национальном уровне. Вместе с тем большое внимание необходимо уделять функционированию налогового режима в интеграционных объединениях: важным фактором, влияющим на российский налоговый режим, является членство Российской Федерации в ЕАЭС. С другой стороны, очевидно, что интеграционные объединения не имеют собственных прямых налогов: эти налоги установлены налоговым законодательством государств-членов, а налоговые доходы поступают в национальные бюджеты. При этом сравнительно-правовое исследование налоговых режимов государств-членов интеграционных объединений актуально: невозможно отрицать тесные связи между их налоговыми системами.

Конкуренция полномочий становится основным двигателем международной налоговой политики: национальные правительства пытаются модифицировать свои налоговые режимы для привлечения бизнеса посредством общих мер (например, общее понижение ставки корпоративного налога) либо путем предоставления преференций конкретным предприятиям или сферам бизнеса. Как отмечает профессор В. Шен, "протекционистские меры включают законодательство о КИК, вычет по налогу на дивиденды, проценты и роялти в стране получателя дохода и т.д. Инструменты привлечения включают патентное налогообложение, привилегии для холдинговых компаний и признание корпоративного равенства" <19>. Страны, ратующие за концепцию вычетов, например Германия, применяют кредитный метод для борьбы с низкими или нулевыми ставками в странах источников доходов; страны англосаксонской системы придерживаются позиции "территориального" налогообложения.

<19> Taxing Multinationals in Europe // Working Paper of the Max Planck Institute for Tax Law and Public Finance. 2012. N 11. P. 3.

Так, хотя в ЕС при отсутствии союзного законодательства установление конструкций налогообложения прибыли или доходов является прерогативой государств-членов, последние не вправе вводить налоговые законы, нарушающие положения Договора о функционировании Европейского союза <20> (далее - ДФЕС). Например, они не вправе устанавливать менее благоприятный режим налогообложения для иностранного предприятия по сравнению с аналогичным национальным, а также не вправе вводить и применять избирательные налоговые льготы.

<20> Treaty on the Functioning of the European Union of 13 December 2007. OJ C115 (2008).

Динамический характер правового режима обусловливает функциональную направленность правовых средств. Правовые процессы гармонизации и интеграции, несомненно, отвечают признаку динамичности: гармонизация права проявляется в сближении элементов механизмов правового регулирования в разных правовых системах. Так, концепция развития налоговой гармонизации ЕС возникла в процессе реализации подходов к проведению европейской экономической интеграции и поисков эффективных правовых способов и средств достижения целей, предусмотренных учредительными договорами.

Налоговая гармонизация является инструментом достижения баланса интересов государств-членов в разных сферах. Так, в ст. 26 ДФЕС Европейский союз поставил целью создание внутреннего рынка, который стал новым элементом воздействия на налоговые системы государств-членов. Налоговые полномочия по-прежнему являются существенной составляющей государственного суверенитета: "...право устанавливать налоги - это право управлять" <21>.

<21> Birk D. Das sog. Steuerrecht // FR 3/2005, S. 121.

Внутренний рынок не только обладает теми же чертами, что и национальный, но и требует свободного перемещения товаров, услуг, капитала и рабочей силы независимо от национальных границ (ст. 26(2) ДФЕС), неискаженных условий конкуренции на этом рынке (ст. ст. 101 - 109 ДФЕС), а также гармонизации национальных законодательств в той мере, в какой они являются препятствием для функционирования внутреннего рынка (ст. 114 ДФЕС).

Таким образом, основу налогового режима составляет специфический набор правовых средств, представляющий собой сочетание дозволений, запретов и позитивных обязываний, стимулов и ограничений, нормативно закрепленных в особых внутригосударственных и международно-правовых источниках права, а также проявляющихся в ходе процесса налоговой гармонизации.

Литература

  1. Алексеев С.С. Правовые средства: постановка проблемы, понятие, классификация / С.С. Алексеев // Советское государство и право. 1987. N 6. С. 14 - 18.
  2. Алексеев С.С. Теория права / С.С. Алексеев. М.: БЕК, 1995. 320 с.
  3. Беликов Е.Г. Налоговые стимулы социальной направленности / Е.Г. Беликов // Налоги. 2014. N 1. С. 12 - 13.
  4. Беляева Г.С. Правовой режим: общетеоретическое исследование: Дис. ... д-ра юрид. наук / Г.С. Беляева. Курск, 2013. 407 с.
  5. Беляева Г.С. Структура правового режима: общетеоретический аспект / Г.С. Беляева // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2012. N 5. С. 22 - 25.
  6. Матузов Н.И. Правовые режимы: вопросы теории и практики / Н.И. Матузов, А.В. Малько // Правоведение. 1996. N 1. С. 16 - 29.
  7. Омелехина Н.В. Финансово-правовые формы позитивного обязывания / Н.В. Омелехина // Журнал российского права. 2014. N 9. С. 26 - 35.
  8. Родионов О.С. Механизм установления правовых режимов российским законодательством: Дис. ... канд. юрид. наук / О.С. Родионов. Саратов, 2001. 157 с.
  9. Рукавишникова И.В. Метод финансового права / И.В. Рукавишникова. М.: Юристъ, 2006. 285 с.