Мудрый Юрист

Применение упрощенной и патентной систем налогообложения субъектами малого и среднего предпринимательства

Копина А.А., доцент кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия, кандидат юридических наук, магистр экономики.

4 июля 2018 года Президиумом Верховного Суда Российской Федерации был утвержден Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (далее - Обзор).

В данный Обзор включены наиболее актуальные правовые позиции, связанные с применением данных систем налогообложения. Необходимость обобщения этой практики давно назрела, поскольку в последнее время налоговые органы иногда оправданно, а иногда не видели в применении специальных налоговых режимов "недобросовестную" минимизацию налогов, в связи с этим попытки ограничить ее применение в практике налоговых органов участились.

Рассмотрим правовые позиции данного Обзора подробнее.

Условия перехода на специальные налоговые режимы.

Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения определены в ст. 346.13 НК РФ, в которой говорится о том, что лица, желающие перейти на упрощенную систему налогообложения, должны уведомить об этом налоговые органы до 31 декабря календарного года, предшествовавшего календарному году, в котором налогоплательщик собирается применять этот специальный налоговый режим. Вместе с тем НК РФ содержит и примеры, когда из этого правила сделаны исключения, например если организация является вновь созданной.

В Обзоре приведены примеры, при которых налогоплательщик получил возможность применять специальный налоговый режим:

1. Налоговый орган не вправе ссылаться на несвоевременность уведомления вновь созданным субъектом предпринимательства о применении упрощенной системы налогообложения, если ранее им фактически признана обоснованность применения специального налогового режима налогоплательщиком. В данном деле ключевым являются действия налогового органа, которые можно было бы считать признанием налоговым органом перехода налогоплательщика на специальный режим. Так, суд обратил внимание, что налоговый орган обязан осуществлять налоговый контроль, а в данном деле общество фактически применяло упрощенную систему налогообложения (уплачивало авансовые платежи по данному налоговому режиму, не исчисляло и не уплачивало налоги по общей системе налогообложения, в том числе не предъявляло налог на добавленную стоимость контрагентам) без возражений со стороны налогового органа в течение всего первого налогового периода своей деятельности. Также о правомерности применения налогоплательщиком заявленной системы налогообложения свидетельствует и тот факт, что налоговый орган выставил требование об уплате авансового платежа по упрощенной системе налогообложения, а не по общей системе налогообложения. Все эти факторы свидетельствуют, по мнению суда, что налоговый орган признал обоснованность применения специального налогового режима налогоплательщиком.

2. Организация, созданная в результате преобразования юридического лица, применявшего упрощенную систему налогообложения, и продолжившая использовать данный специальный налоговый режим, не может быть переведена на общую систему налогообложения вопреки ее волеизъявлению. Суд указал на то, что режим налогообложения является неотъемлемым элементом его правоспособности. Налогоплательщик однозначно выразил намерение продолжить применение упрощенной системы налогообложения, исчислив авансовый платеж по специальному налоговому режиму и совершив действия по его уплате в бюджет. По мнению суда, с учетом цели установления специальных налоговых режимов, а также того факта, что применение данного специального режима носит уведомительный, а не разрешительный характер, налоговый орган должен был учесть намерение налогоплательщика продолжить применение специального налогового режима.

Таким образом, суд признал, что действия налогового органа, приостановившего операции общества по счетам в банке, по существу, привели к принудительному изменению условий налогообложения субъекта предпринимательства в худшую для налогоплательщика сторону и вопреки его волеизъявлению, что не может быть признано правомерным.

В отношении патентной системы налогообложения Обзор затрагивает проблему выдачи патента с нарушением срока.

Так, в приведенном примере предприниматель направил в инспекцию заявление на получение патента в отношении оказания услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом сроком на шесть месяцев, выбрав дату начала действия патента - начало наступающего календарного года. Инспекция оформила патент, указав начало календарного года в качестве первого дня действия патента, но выдала его в конце первого месяца года.

В отношении данной ситуации судом было указано, что выдача патента с нарушением срока после заявленной налогоплательщиком даты начала применения данного специального налогового режима может влечь изменение периода действия патента и соответствующий перенос сроков уплаты налога в рамках патентной системы налогообложения. Суд отметил, что иной подход означал бы, что, оплатив патент за соответствующий период в полном объеме, налогоплательщик лишается возможности осуществлять деятельность в той части оплаченного периода, которая приходится на дни просрочки в выдаче патента.

Соблюдение условий применения специальных налоговых режимов. Утрата права на применение специальных налоговых режимов.

В Обзоре отмечается, что в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" установление специальных налоговых режимов, упрощенных правил ведения налогового учета и упрощенных форм налоговых деклараций является одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства (далее - Закон о развитии малого и среднего предпринимательства).

В связи с этим для применения данной системы налогообложения предусмотрены ограничения, которые направлены на выполнения целей поддержки именно субъектов малого и среднего предпринимательства. В частности, они касаются ограничений по суммам дохода, по видам деятельности, а также ограничения на наличие у организации филиалов, кроме того, налоговые органы опасаются, что налогоплательщики используют специальные налоговые режимы в целях получения необоснованной налоговой выгоды в тех случаях, когда они не имеют уже права применять данную систему налогообложения, но путем дробления бизнеса создают видимость соответствия условиям ее применения. Все это вызывает определенные сложности в практике применения, в связи с чем в Обзоре приводятся примеры, которые позволят соблюсти баланс интересов, а также позволить специальным налоговым режимам выполнить те функции, ради которых они вводились.

Обособленные подразделения и филиалы. Налогоплательщик не может перейти на упрощенную систему налогообложения, если у него есть филиал, вместе с тем не всякое обособленное подразделение является филиалом, в связи с этим суд отметил, что ведение деятельности через обособленное подразделение не является препятствием для применения упрощенной системы налогообложения, если подразделению не придан статус филиала. Однако создание филиала без намерения осуществлять деятельность через это обособленное подразделение не может служить основанием для прекращения применения специального налогового режима до истечения календарного года, что позволяет организации завершить налоговый период в том году, в котором она зарегистрировала филиал на специальном налоговом режиме.

Взаимозависимость налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы. Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Суд отметил, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

При разрешении такого типа дел суд устанавливал, насколько самостоятельно осуществляли свою деятельность налогоплательщики, являющиеся взаимозависимыми.

Так, в одном деле суд определил, что сам по себе факт подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не давал достаточных оснований для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения обществом и его контрагентами, поскольку каждый из участников группы компаний осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

Напротив, в другом приведенном примере суд согласился с налоговым органом, что по совокупности приведенных доказательств можно сделать вывод, что налогоплательщик создал посредством распределения доходов от реализации товаров между взаимозависимыми лицами ситуацию, при которой видимость действий нескольких юридических лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным главой 26.2 НК РФ условиям для применения упрощенной системы налогообложения.

Данные примеры имеют большое практическое значение, так как применение упрощенной системы налогообложения стало сопровождаться в последнее время большими рисками, связанными с усилением контроля со стороны налоговых органов за деятельностью налогоплательщика. В 2017 г. было выпущено несколько <1> важных актов, поэтому уточнение критериев, при которых можно говорить о необоснованном применении упрощенной системы налогообложения, является важным условием для соблюдения прав налогоплательщика и снижения рисков необоснованного их ограничения.

<1> См. подр.: Копина А.А. Ограничения налоговой оптимизации при дроблении бизнеса // Налоги. 2017. N 17. С. 1, 3 - 7.

Расчет пределов по доходам. Пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ определены суммы по доходам налогоплательщика, в пределах которых налогоплательщик имеет право применять упрощенную систему налогообложения.

Суд указал, что при расчете этих сумм учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность). В данном деле налоговый орган обратил внимание на то, что налогоплательщик не предпринимает действий по взысканию дебиторской задолженности с контрагентов, при этом в случае своевременной оплаты налогоплательщик утратит право на применение упрощенной системы налогообложения.

В этом деле суд указал на очень важные критерии, при которых само по себе непринятие мер по истребованию задолженности у контрагентов не может служить признаком получения необоснованной налоговой выгоды со стороны налогоплательщика, а именно:

Еще одно ограничение на использование упрощенной системы налогообложения касается остаточной стоимости основных средств. Суд определил равенство для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей и организаций при действии этого ограничения.

Патентная система предполагает выдачу патента по определенным видам деятельности, поэтому осуществление иных видов деятельности, схожих с той, по которой выдан патент, может привести к тому, что применение патентной системы налогообложения будет признано необоснованным.

Так, предприниматель выбрал патент по виду деятельности "ремонт жилья и других построек", однако осуществлял ремонт производственных объектов.

Суд пришел к выводу, что "ремонт жилья и других построек", предусмотренный подп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, может применяться при ведении деятельности по ремонту объектов, связанных с проживанием граждан (предназначенных для обслуживания жилья и т.п.).

Таким образом, в данном деле инспекция пришла к обоснованному выводу о невозможности применения патентной системы налогообложения.

Объект налога. Налоговая база.

Согласно ст. 346.14 НК РФ объектами налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения являются "доход" и "доход минус расход". Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 указанной статьи, который касается участников договора простого товарищества или доверительного управления имуществом. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Правила достаточно ясные, вместе с тем в Обзоре приводится пример, когда налогоплательщик - вновь созданная организация - в уведомлении, направленном в налоговый орган, указал один объект - "доходы", а рассчитывал налог по объекту "доходы минус расходы". В этом случае суды отметили, что законодательство о налогах и сборах, предоставляя налогоплательщикам право добровольного перехода на применение упрощенной системы налогообложения, возлагает на них обязанность выбора объекта налогообложения и уведомления налогового органа о выбранном объекте, который они не имеют права менять в течение налогового периода.

Лицо при осуществлении своей деятельности вправе применять несколько специальных налоговых режимов при соблюдении условий, на которых они используются, вместе с тем в практике это порождает определенные сложности в ситуациях, когда налогоплательщик утрачивает право на применение одного из специальных налоговых режимов.

В Обзоре приведена правовая позиция, в соответствии с которой утрата налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения не влечет одновременную утрату им права на применение упрощенной системы налогообложения.

Кроме того, в Обзоре рассмотрена ситуация, при которой налогоплательщик утратил право на применение патентной системы налогообложения, однако спорная сумма денежных средств поступила предпринимателю от заказчика по договору подряда и являлась платой за работы по ремонту жилых помещений, выполненные в период применения предпринимателем патентной системы налогообложения, предусмотренной главой 26.5 НК РФ. Однако на момент поступления денежных средств срок действия патента истек и предпринимателем применялась упрощенная система налогообложения. По мнению предпринимателя, с которым согласились суды первой и апелляционной инстанций, денежные средства, поступившие на счет предпринимателя после окончания срока действия патента, но связанные с выполнением работ, в отношении которых налогоплательщиком ранее был получен патент за соответствующий период, не могут формировать базу по иной системе налогообложения.

Однако судом кассационной инстанции данный подход не был поддержан, в связи с чем он отменил ранее принятые акты и отказал в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя. Суд сформулировал позицию, согласно которой доходы, относящиеся к деятельности, облагаемой по патентной системе налогообложения, но полученные в период применения упрощенной системы налогообложения, формируют налоговую базу по упрощенной системе, основываясь на том, что датой получения дохода в денежной форме в рамках патентной системы налогообложения, в целях главы 26.5 НК РФ, является день выплаты дохода (перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц).

Интересная практическая ситуация была приведена в Обзоре в отношении патентной системы налогообложения.

В данном деле инспекцией налогоплательщику оформлен и выдан патент с расчетом налога исходя из установленного законом субъекта Российской Федерации размера потенциально возможного к получению годового дохода - 5 млн руб. по каждому обособленному объекту аренды. Общая налоговая база в патенте определена налоговым органом путем суммирования годового дохода по трем объектам аренды и превысила 10 млн руб.

По мнению предпринимателя, такой расчет налоговой базы является неправомерным, поскольку указываемая в патенте величина потенциально возможного к получению дохода не должна превышать максимальный размер дохода, устанавливаемый согласно п. 7, 8 ст. 346.43 НК РФ в целом для вида деятельности, осуществляемого налогоплательщиком в субъекте Российской Федерации, и составляющий 10 млн руб. В связи с этим при выдаче патента инспекция должна была применить максимальный размер дохода к совокупности всех объектов, в отношении которых предприниматель заявил о применении патентной системы налогообложения.

Постановлением суда округа судебные акты отменены, по делу принято новое решение об удовлетворении требований предпринимателя.

Суд отметил следующее:

Таким образом, размер потенциально возможного к получению годового дохода по рассматриваемому виду деятельности для заявителя не мог превышать 10 млн руб.

Определение отдельных видов поступлений.

Применение специальных налоговых режимов отдельными категориями налогоплательщиков порождает вопросы, связанные с особенностями осуществления ими деятельности, а также целями, в связи с которыми они созданы, поскольку получаемые ими средства не всегда можно определить как доход для целей налогообложения.

Например, в Обзоре сформулирована правовая позиция в отношении средств, поступающих товариществам собственников жилья, согласно которой денежные средства, поступающие товариществу собственников жилья от его членов в качестве оплаты коммунальных услуг, не признаются налогооблагаемым доходом при условии их перечисления в том же размере поставщикам коммунальных ресурсов.

В рассматриваемом деле все платежи за жилищно-коммунальные услуги, содержание, обслуживание и ремонт жилого фонда, поступившие от собственников помещений, ровно в той же сумме были перечислены поставщикам коммунальных ресурсов.

При таких условиях, если фактическая деятельность товарищества собственников жилья соответствует предназначению, установленному жилищным законодательством, и, в частности, товарищество не получает какую-либо выгоду в связи с передачей от собственников помещений оплаты за вышеперечисленные коммунальные работы (услуги) их поставщикам, то, при отсутствии иных на то указаний в налоговом законодательстве, не имеется оснований полагать, что денежные средства, поступившие от собственников жилых помещений в оплату данных работ (услуг), являются доходом в смысле, придаваемом этому понятию п. 1 ст. 41 НК РФ.

Следовательно, поступления от собственников помещений, квалифицированные налоговым органом при проверке как доходы, подлежащие обложению по упрощенной системе налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ, в действительности доходами не являлись.

Отдельного внимания в Обзоре заслужили вопросы квалификации различных поступлений налогоплательщику в целях определения налоговой базы по упрощенной системе налогообложения.

В Обзоре приведены примеры разрешения споров в отношении сумм денежных средств, которые были перечислены налогоплательщику как "гарантийный платеж".

В одном деле суд занял позицию налогового органа, доначислившего недоимку, пени и соответствующую сумму штрафа за неполную уплату налога по упрощенной системе, на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ, в соответствии с которой в момент поступления суммы на банковский счет налогоплательщик считается получившим доход и указанная сумма подлежит отражению в налоговой базе. Суд отметил, что это правило касается не только погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику, но и поступления денежных средств на счета в банках налогоплательщика в порядке предварительной оплаты (аванс). Поскольку по условиям заключенного обществом договора внесенный арендатором "гарантийный платеж" подлежал учету при осуществлении расчетов за последний период аренды либо за иной период, в котором арендатором будет допущена просрочка во внесении арендной платы, то суд посчитал, что поступление данного платежа связано с экономической выгодой от исполнения договора аренды и, на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ, данная сумма денежных средств подлежала включению в налоговую базу по факту ее поступления.

Таким образом, если денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, выполняют функцию аванса (экономической выгоды будущих периодов), данные поступления должны учитываться при формировании налоговой базы.

В другом деле суд занял позицию налогоплательщика, поскольку из условий договора невозможно сделать вывод о намерении сторон соотнести поступившие денежные средства с тем или иным периодом исполнения договора аренды в будущем. Напротив, согласно договору поступившее обеспечение могло быть использовано только в случае причинения убытков имуществу арендодателя и по общему правилу подлежало возврату арендатору по окончании действия договора. Суд принял во внимание, что данные поступления носят возвратный характер, возможность их учета в качестве дохода не предусмотрена главой 26.2 НК РФ, и посчитал, что общество правомерно не включило полученные денежные средства в налоговую базу.

Таким образом, учет гарантийных платежей в налоговой базе по упрощенной системе налогообложения зависит от того, какая в будущем судьба им предписана договором.

Использование векселя порождает много споров, не обошлось без рассмотрения ситуации с ним и в данном Обзоре.

Судами была сформулирована правовая позиция, согласно которой в том случае, когда передачей векселя оформлены заемные отношения, погашенная сумма векселя не подлежит включению в состав доходов налогоплательщика, а уплаченные при получении векселя денежные средства не уменьшают налоговую базу в качестве затрат. Налогообложению подлежит доход в виде процента по векселю.

В данном деле суды обратили внимание на то, что, несмотря на оформление приобретения векселей договорами купли-продажи, фактически имела место выдача собственных простых векселей предпринимателю со стороны векселедателя. По своему экономическому содержанию эти отношения являются заемными: в момент выдачи векселей указанные ценные бумаги выступали в качестве средства привлечения денежных средств векселедателем, а в момент погашения векселей - средством исполнения обязательств по возврату займа и уплате начисленных процентов.

В соответствии с п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 Кодекса к не учитываемым при налогообложении доходам относятся средства, полученные в погашение заимствований по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства, или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Споры были вызваны также о статусе средств финансовой поддержки, выделенной налогоплательщику в виде субсидии, в тех ситуациях, когда за счет названных субсидий субъектами предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, приобретаются (создаются) недвижимые объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации.

В отношении данных средств была выработана позиция, согласно которой данные средства не включаются в состав облагаемых доходов в соответствующей части, если затраты на приобретение (создание) данных объектов понесены налогоплательщиком в течение не более чем двух налоговых периодов после получения субсидии.

Особенностью применения упрощенной системы налогообложения является то, что в Налоговом кодексе Российской Федерации сформулированы не критерии, при которых расходы могут быть приняты, а перечень расходов. Этот перечень расходов закрыт и не подлежит расширительному толкованию, на данное обстоятельство еще раз было обращено внимание в Обзоре.

В приведенном примере предпринимателем осуществлялись приобретение и последующая возмездная передача имущественных прав - прав на участие в договорах долевого участия жилых помещений в строящихся многоквартирных домах.

Судами было отмечено, что возможность уменьшения доходов от передачи имущественных прав на расходы, связанные с их приобретением, п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусматривает.

Принимая во внимание, что последующая уступка прав дольщика производилась налогоплательщиком до получения в свою собственность оконченных строительством объектов недвижимости, спорные расходы также не могли быть учтены налогоплательщиком на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве затрат на оплату стоимости товаров, предназначенных для продажи.

Ставки.

В Обзоре отмечено, что изучение судебной практики показало отсутствие единообразного подхода судов к разрешению споров, связанных с применением пониженных налоговых ставок, установленных в субъектах Российской Федерации для вновь зарегистрированных субъектов предпринимательства, применяющих упрощенную или патентную систему налогообложения.

В частности, сложности были вызваны тем, что возникла неопределенность при определении срока действия этой ставки в отношении предпринимателя, который возобновил свою деятельность после перерыва.

Суд обратил внимание на то, что при толковании названных положений необходимо учитывать, что они установлены в целях поддержки субъектов малого предпринимательства, решивших возобновить свою деятельность. Из буквального содержания п. 4 ст. 346.20 и п. 3 ст. 346.50 НК РФ при этом вытекает, что условием применения налоговой ставки 0% является начало осуществления (возобновления) официальной предпринимательской деятельности гражданином впервые после начала действия соответствующего закона субъекта Российской Федерации, а не за весь период деятельности гражданина.

Следовательно, физические лица, ранее обладавшие статусом индивидуальных предпринимателей и прекратившие свою деятельность, но решившие возобновить ее впервые после начала действия закона субъекта Российской Федерации, устанавливающего налоговую ставку 0%, не исключаются из сферы применения положений п. 4 ст. 346.20 и п. 3 ст. 346.50 НК РФ. Иной подход не отвечал бы принципу равенства налогоплательщиков, приводя к не основанной на объективных критериях дифференциации их прав (п. 2 ст. 3 НК РФ).

Переходные положения.

Дополнительные споры вызывают ситуации, в которых лица переходят со специальных налоговых режимов на общую систему налогообложения, что обусловлено разницей учета.

Например, в Обзоре была рассмотрена ситуация, связанная с амортизацией.

В этой ситуации суд отметил, что организация, применявшая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", в случае перехода на общую систему налогообложения не лишена права начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным в период применения специального налогового режима, исходя из остаточной стоимости, сформированной к моменту перехода на общий режим.

Освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость при переходе на упрощенную систему налогообложения вызывает споры в ситуациях, когда лицо начинает применять общую систему налогообложения.

В Обзоре рассмотрена ситуация, при которой налогоплательщик оспорил отказ налогового органа в вычете налога на добавленную стоимость, предъявленного подрядчиками в отношении объекта недвижимости, расходы на создание которого понесены в период применения обществом упрощенной системы налогообложения.

Суд удовлетворил требования налогоплательщика, отметив, что в случае перехода с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения налогоплательщик не лишен права принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость по оконченным строительством объектам основных средств, если они введены в эксплуатацию после прекращения применения специального налогового режима.