Мудрый Юрист

О порядке исчисления срока вступления в силу акта законодательства РФ о налогах

Даниленков А.В., кандидат юридических наук.

В силу ч. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ "акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей" <*>. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК РФ). В п. п. 1 - 3 ст. 55 НК РФ установлены специальные правила определения налогового периода для организаций. Указанные выше правила не применяются в отношении налогов, имеющих ежемесячную или ежеквартальную (в календарном исчислении) периодичность исчисления и уплаты, - в таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика (п. 4 ст. 55 НК РФ). Положения ст. 55 НК РФ имеют самое непосредственное отношение к уяснению смысла п. 1 ст. 5 НК (см. ниже).

<*> Действие нормативного положения, содержащегося в п. 1 ст. 5 НК РФ, приостанавливалось на период с 02.04.1999 до 01.01.2000 в соответствии с ФЗ "О приостановлении действия пункта 1 статьи 5 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 30.03.1999 N 51-ФЗ // Российская газета. N 62. 02.04.1999.

В качестве одного из вариантов (далеко не бесспорного как по формальным, так и по сущностным критериям оценки) толкования п. 1 ст. 5 НК РФ нельзя не отметить правовую позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в п. 3 Постановления от 28.02.2001. Пленум ВАС РФ постановил, что "при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 Кодекса такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов". Данная правовая позиция получила подавляющее распространение в арбитражной практике <*>. Причем в некоторых случаях суды необоснованно применяют расширительное толкование состава налогового законодательства РФ, включая в него акты бюджетного законодательства (ст. 2 БК РФ). Так, в одном из Постановлений ФАС Уральского округа, в частности, установлено, что "Федеральный закон от 31.12.99 "О федеральном бюджете на 2000 год" опубликован 05.01.2000, с учетом п. 1 ст. 5 НК РФ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, при этом применительно к порядку начисления налога на землю подлежит применению с 01.03.2000" <**>. Иную правовую позицию (правда, до принятия Постановления Пленума ВАС РФ N 5) можно отыскать в материалах судебной практики ФАС Поволжского округа. В Постановлении от 22.02.2001 суд установил, что "Закон Самарской области "О налоге с продаж на территории Самарской области" опубликован 20.01.99. В связи с тем что налоговый период по этому налогу установлен квартальный, обязанность по уплате вышеуказанного налога у истца возникла с 01.04.99" <***>.

<*> Постановления ФАС СЗО от 19.02.2001 N А56-25351/00, N А56-23935/00; Постановление ФАС СЗО от 28.05.2001 N А56-3774/01; Постановление ФАС СЗО от 25.07.2001 N А56-7239/01; Постановление ФАС СЗО от 24.06.2002 N А56-5036/02; Постановление ФАС Московского округа от 12.11.2001 N КА-А40/6437-01 и др. // СПС "КонсультантПлюс".
<**> Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2002 N Ф09-1505/02-АК // СПС "КонсультантПлюс".
<***> Постановление ФАС Поволжского округа от 22.02.2001 N А55-12063/00-1 // СПС "КонсультантПлюс".

Источником компетенции Пленума ВАС РФ как органа официального толкования законодательных актов являются подп. 1 п. 1 ст. 13 ФКЗ "Об арбитражных судах в РФ" <*> и п. 5 ст. 23 ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" <**> в их нормативном единстве, в соответствии с которыми Пленум ВАС РФ вправе рассматривать материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и давать разъяснения по вопросам судебной практики. Формой официального толкования являются постановления, обязательные для арбитражных судов в РФ (п. 2 ст. 13 ФКЗ "Об арбитражных судах в РФ"). В соответствии с данной правовой позицией фактически ограничиваются конституционные полномочия органов субъектов РФ и органов МСУ по налогово-правовому регулированию; существенно расширяется понятие общих принципов налогообложения (пп. "и" п. 1 ст. 72 Конституции РФ); по сути дела, для благих целей "дачи разъяснений по вопросам судебной практики" норма п. 1 ст. 5 НК толкуется таким образом, что законодатель оказывается помещенным с целью защиты прав и законных интересов плательщика налогов и сборов не в рамки предельно ориентирующего срока ("не ранее 1-го числа очередного налогового периода"), а в "прокрустово ложе" календарно по общему правилу определенной даты ("с 1-го числа очередного налогового периода"). Хотя уже давно известно, куда ведет "дорога, вымощенная благими намерениями". Ведь помимо изменений и дополнений, ухудшающих положение налогоплательщика, в акты налогового законодательства могут вноситься изменения и дополнения, улучшающие положение субъекта налоговой ответственности (устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав, устраняющие, смягчающие ответственность), - вариант толкования Пленума ВАС РФ не согласуется с принципом придания обратной силы подобным изменениям (п. 3 ст. 5 НК РФ).

<*> Российская газета. N 93. 16.05.1995.
<**> Российская газета. N 3. 06.01.1997.

Возможно, ВАС РФ ошибочно, на наш взгляд, руководствовался тем, что правило, определяющее порядок вступления в силу налогового акта (п. 1 ст. 5 НК РФ), не применяется в случае принятия акта, улучшающего положение налогоплательщика, плательщика сборов, налоговых агентов, их представителей. Данный вариант толкования положений НК РФ, нормирующих порядок вступления в силу актов налогового законодательства, основан на установлении соотношения по типу общее - специальное правило между п. 1 ст. 5 (общий порядок) и п. 4 ст. 5 НК РФ (специальный порядок). В соответствии с п. 4 ст. 5 НК РФ "акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это". Предположение о том, что обратное действие правового акта во времени обусловлено сроком вступления его в силу, правомерно в той же степени, сколь и предположение о том, что законодательно установленные процессуальные сроки вступления в силу решения суда о признании незаконным (недействительным) правового акта обусловлены сроком действия нуллифицированного акта. "Степень правомерности" в каждом конкретном случае измеряется волей законодателя, которая, впрочем, объективируется по-разному в зависимости от содержания законодательных новелл.

В случае с п. п. 2 - 3 ст. 5 НК РФ воля налогового законодателя детерминирована конституционными принципами (ст. 54 Конституции РФ), определяющими ретроактивность мер ответственности и средств защиты, которые, выступая в качестве общих начал правового регулирования в отраслях публичного права (уголовное, административное, налоговое и др.), оказывают управляющее воздействие и на порядок вступления закона в силу. Превентивная и восстановительная функции института правовой ответственности, обеспечивающие (наряду с репрессивной функцией) охрану имущественной и личной неимущественной сферы потерпевшего от деликта, в рамках института устранения и смягчения ответственности естественным образом меняют направленность своего действия на обеспечение охраны правового положения правонарушителя от влияния неблагоприятных последствий в результате применения, полностью или частично, мер публично-властного принуждения.

Что же касается порядка легализации (промульгирования) новелл, охватываемых п. 4 ст. 5 НК РФ, то здесь законодатель обладает полной свободой усмотрения в отношении обратного действия. Однако срок вступления в силу закона по-прежнему определяется по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ, поскольку обратное (равно как и прямое) действие закона возникает в момент вступления его в силу (введения в действие). Представляется все же, что излишняя жесткость законодательной конструкции, не вполне соответствующая потребностям оперативного регулирования налоговых отношений, может быть преодолена внесением определенных изменений в ст. 5 НК РФ. Поскольку законодатель обладает возможностью применять обратную силу к законам, предметное содержание которых определено в п. 4 ст. 5 НК РФ, то целесообразно закрепить за ним также право устанавливать специальный "ускоренный" порядок вступления в силу соответствующих правовых актов. П. 4 ст. 5 НК РФ можно было бы сформулировать следующим образом: "акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут вступать ранее установленного в настоящей статье срока и (или) иметь обратную силу, если прямо предусматривают это".

Что касается бюджетных прав субъектов бюджетного процесса, то надлежащим способом их обеспечения является соблюдение п. 4 ст. 53 БК РФ, в соответствии с которым внесение изменений и дополнений в законодательство РФ о федеральных налогах и сборах, предполагающих их вступление в силу в течение текущего финансового года, допускается только при условии внесения соответствующих изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год.

Единственным исключением из общего правила об отсутствии прямой зависимости между законодательно установленными процессуальными сроками вступления в силу решения суда о признании незаконным (недействительным) правового акта и сроком действия нуллифицированного акта является практика конституционного судопроизводства в КС РФ. Иногда срок действия избирательного закона (в период избирательной кампании) или актов, которыми устанавливаются налоги и сборы (в период исполнения бюджета), служит основанием для соответственно вынесения "отказного" определения или предоставления КС РФ "отсрочки" (как правило, 6-месячной) в исполнении итогового нуллифицирующего решения по существу конституционного спора. Правовая аргументация обычно сводится к провозглашению необходимости достижения баланса частного и публичного интереса, а также обеспечения стабильности в регулировании соответствующих отношений с целью гарантировать соблюдение прав и свобод человека и гражданина <*>. Хотя и в данном случае речь, скорее, может вестись не о сроке действия соответствующего закона, а о специфическом характере регулируемых им общественных отношений, который выявляет всю меру условности и факультативности такого признака нормативности акта, как юридическое действие, независимо от возникающих или прекращающихся на его основе конкретных правоотношений (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 25.05.2000 N 19) <**>.

КонсультантПлюс: примечание.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 25.05.2000 N 19 "О внесении изменений и дополнений в некоторые Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации" утратило силу в связи с изданием Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации".

<*> См.: Постановление КС РФ от 18.02.1997 N 3-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 1; Постановление КС РФ от 24.02.1998 N 7-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. N 3; и др.
<**> См.: п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 25.05.2000 N 19 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2000. N 7.

В арбитражной практике также иногда не совсем корректно смешивается пролонгация законодательных процедур в части увеличения срока окончательной легализации налогового закона и ex tunc (обратное действие) уже вступившего в силу налогового закона.

ОАО "Инкасбанк" обжаловало отказ налоговой инспекции в проведении зачета излишне уплаченных сумм налога с владельцев транспортных средств. В исковом заявлении общество сослалось на положение п. 1 ст. 5 НК РФ. Поскольку налоговым периодом по налогу с владельцев транспортных средств является год, а Закон СПб "О некоторых вопросах налогообложения в 2000 - 2003 годах", устанавливающий повышенные ставки названного налога, опубликован только 28.01.2000, то этот Закон, по мнению истца, вступает в силу не раньше 01.01.2001. Налоговая инспекция, оспаривая исковые требования налогоплательщика, указала на то, что в соответствии со ст. 1 ФЗ "О приостановлении действия пункта 1 статьи 5 первой части Налогового кодекса Российской Федерации" от 30.03.1999 N 51-ФЗ действие указанной нормы приостановлено до 01.01.2000. Однако Закон СПб "О некоторых вопросах налогообложения в 2000 - 2003 годах" принят 30.12.1999, следовательно, положения п. 1 ст. 5 НК РФ не распространяются на порядок вступления в силу этого Закона. Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, сделал вывод о правомерности заявленных обществом исковых требований и обязал налоговую инспекцию произвести зачет имеющейся переплаты по налогу с владельцев транспортных средств за 2000 г. При этом суд исходил из того, что Закон СПб "О некоторых вопросах налогообложения в 2000 - 2003 годах" опубликован только 24.01.2000, то есть в тот период, когда п. 1 ст. 5 НК РФ уже действовал, а потому ст. 4 указанного Закона, устанавливающая повышенные ставки налога с владельцев транспортных средств, вступает в силу только 01.01.2001.

ФАС СЗО признал решение суда правильным и не подлежащим отмене, мотивировав свое решение следующим:

"Согласно пункту 3 статьи 15 Конституции Российской Федерации законы подлежат официальному опубликованию, а неопубликованные законы не применяются. Более того, любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.

Закон Санкт-Петербурга, которым вводятся повышенные размеры ставок налога с владельцев транспортных средств, опубликован в Вестнике Законодательного Собрания Санкт-Петербурга только 24.01.2000, следовательно, он вступил в силу в период действия положений пункта 1 статьи 5 НК РФ, действие которой приостановлено Федеральным законом от 30.03.99 N 51-ФЗ до 01.01.2000.

Как уже было сказано, в соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Кроме того, согласно пункту 2 этой же нормы акты законодательства о налогах, повышающие налоговые ставки, обратной силы не имеют.

Согласно пункту 2 статьи 6 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" уплата налога с владельцев транспортных средств производится ежегодно, а следовательно, в силу статьи 55 НК РФ налоговый период по этому налогу составляет календарный год" <*>.

<*> Постановление ФАС СЗО от 25.06.2002 по делу N А56-3194/02 // СПС "КонсультантПлюс".

Очередность налоговых периодов в соответствии с общими правилами действия налогового закона во времени должна определяться применительно не к моменту истечения месячного срока с даты официального опубликования, а применительно к собственно моменту официального опубликования, поскольку срок вступления в силу налогового закона исчисляется в соответствии с нормой ст. 5 НК РФ именно с последнего момента. Кстати, аналогичное нормативное положение установлено и в отношении сборов.

В соответствии со ст. 6 ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" от 14.06.1994 "федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования <*>, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления их в силу". В случае с актом налогового законодательства "другой порядок вступления в силу" определяется НК РФ, а не налоговым законом "непосредственного действия", принимаемым в соответствии с НК РФ, в том числе с кодифицированными требованиями относительно процедуры введения в действие актов налогового законодательства. Причем приоритет процедурных требований, установленных в ст. 5 НК РФ, основывается главным образом на силе конвенционального обыкновения, поскольку, строго говоря, с формальной точки зрения НК РФ и законы, которыми устанавливается "другой порядок вступления в силу", имеют по общему правилу одинаковую юридическую силу обычного федерального закона. Другими видами актов законодательства РФ в соответствии с Конституцией РФ могут быть федеральные конституционные законы и закон РФ о поправке к Конституции РФ <**>.

<*> В Постановлении от 24.10.1996 N 17-П КС РФ, по сути, разграничил понятия "официальное опубликование" и "обнародование" правового акта, установив, что (п. 6 мотивировочной части Постановления) конституционные требования о порядке введения в действие закона могут считаться соблюденными не с момента, когда текст акта оказался перенесенным на материальный носитель официального издания, а с момента, когда данный акт обнародован, т.е. реально обеспечивается "получение информации о содержании закона его адресатами" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 5.
<**> Постановление КС РФ от 31.10.1995 N 12-П по делу о толковании статьи 136 Конституции РФ.

Установление же требования "не ранее 1-го числа очередного налогового периода" означает, во-первых, установление обязанности в отношении налогового законодателя по специальному урегулированию (с целью предупреждения возможных неясностей и двусмысленностей) в переходных положениях принимаемого налогового закона вопроса о неприменении его нормативных положений к правоотношениям, возникшим до момента вступления в силу; во-вторых, с момента официального опубликования нового налогового закона налоговые органы не вправе изменять по п. 4 ст. 55 НК РФ по согласованию с налогоплательщиком отдельные налоговые периоды таким образом, чтобы начало очередного налогового периода для организаций, отвечающих признакам, указанным в п. п. 1 - 3 ст. 55 НК РФ, расходилось с началом налогового периода, определяемого по общему правилу.

Подтверждением сформулированного нами выше варианта толкования порядка исчисления срока вступления в силу актов законодательства РФ о налогах и сборах может быть принятие Федерального закона от 29.11.2001 N 158-ФЗ "О внесении изменений и дополнения в статью 228 части второй НК РФ". В соответствии со ст. 2 данного Закона "настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2002 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования". Данный Закон был опубликован 03.12.2001 в Собрании законодательства РФ <*> и 04.12.2001 одновременно в "Российской газете" <**> и в "Парламентской газете" <***>.

<*> Собрание законодательства РФ. 03.12.2001. N 49. Ст. 4564.
<**> Российская газета. N 237 - 238. 04.12.2001.
<***> Парламентская газета. N 228. 04.12.2001.

Исследование вопроса наличия в системе права актов, к которым применим иной порядок вступления их в силу, нежели существующий в отношении актов законодательства о налогах и сборах, при том, что по предмету правового регулирования данные акты могут быть отнесены к числу налоговых, не укладывается в формат данной статьи, опровержение таких новоизобретенных юридических конструкций, как "тарифообложение", требует специального исследования <*>. Тем не менее позиция автора состоит в том, что к любым законам, содержащим налогово-правовые нормы, должны применяться в соответствующей части (например, в отношении законов о внесении изменений и (или) дополнений в соответствующие статьи, главы и т.д.) требования, установленные в ст. 5 НК РФ. Во всяком случае, независимо от систематизации правовых актов по предмету регулирования "при установлении таких платежей (квази-налоговых. - Авт.) должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременений и к ограничениям прав и свобод граждан (статья 55, части 2 и 3; статья 57 Конституции Российской Федерации)" <**>. Это касается, в частности, ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" от 29.12.2001 N 184-ФЗ. Вступление в действие данного Закона определяется датой его официального опубликования (ст. 3) <***>.

<*> См.: Постановление КС РФ от 23.12.1999 N 18-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. N 1; а также Постановление КС РФ от 24.02.1998 N 7-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. N 3.
<**> П. 2 Постановления КС РФ от 24.02.1998 N 7-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. N 3.
<***> Собрание законодательства РФ от 31.12.2001. N 53 (ч. 1).

Поскольку срок введения в действие налогового закона непосредственно связан с налоговым периодом по соответствующему налогу, то нельзя не отметить, что наступление "очередного налогового периода" может иногда обусловливаться для конкретного налогоплательщика не только продлением на соответствующий период его налоговой правосубъектности, но и... волевым актом законодателя (см. ниже), следующего требованиям НК РФ при внесении изменений и дополнений в налоговый закон, принятый до введения в действие части 1 НК РФ (01.01.1999).

Отметим, что само понятие "существенные элементы налогового обязательства" получило устойчивое закрепление в терминосистеме российского конституционного и налогового права "с подачи" КС РФ <1>. Более того, правовая позиция КС РФ оказала определенное управляющее воздействие на налогового законодателя при определении им "элементов налогообложения", к которым отнесены: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога, а также в необходимых случаях налоговые льготы (п. п. 1 - 2 ст. 17 НК РФ). Вполне очевидно, что указанные понятия содержательно не совпадают. Во всяком случае, к числу "существенных элементов налогового обязательства" не может быть отнесена налоговая льгота, вопрос о введении или отмене которой поставлен в зависимость от законодательной целесообразности, возникновение или, напротив, утрата которой, как правило, лежит в плоскости бюджетных правоотношений и не затрагивает правовой природы налогового обязательства <2>. Отсутствие терминологической эквивалентности не может быть поводом для произвольного изменения пределов действия правовой позиции КС РФ касательно "существенных элементов налогового обязательства", поскольку в ее основе лежит уяснение и разъяснение (суть процесса толкования) смысла конституционного требования о законном установлении налога (ст. 57 Конституции РФ), которое формально не зависит от срока введения в действие акта законодательства РФ о налогах и сборах, принимаемого в соответствии с Конституцией РФ. Несмотря на это, КС РФ, добровольно отказавшись от указанного выше приоритета, установил, что требование об установлении всех существенных элементов налогообложения сформулировано впервые в п. 1 ст. 17 НК РФ и "является обязательным для всех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 года. Прежние акты законодательства о налогах и сборах принимались в соответствии с Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <3>. На то, что позиция КС РФ, выраженная в Постановлении от 18.02.1997 N 3-П (п. 4) и в Постановлении от 11.11.1997 N 16-П, могла быть подвергнута попытке изменения с соблюдением установленных процедур, косвенно указывает то, что дело, завершившееся вынесением Определения N 183-О, рассматривалось в пленарном заседании КС РФ. В соответствии со ст. 73 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" в случае, если большинство участвующих в заседании палаты судей склоняются к необходимости принять решение, не соответствующее правовой позиции, выраженной в ранее принятых решениях КС РФ, дело передается на рассмотрение в пленарное заседание. Однако представляется, что налогоплательщик, обосновывая свою позицию относительно недействительности налогового акта, принятого до вступления в силу части 1 НК РФ, в котором не соблюдены требования об установлении всех существенных элементов налогообложения, вправе, во-первых, апеллировать к несоблюдению такого требования действительности акта (п. 3 ст. 15 Конституции РФ), затрагивающего права и свободы человека и гражданина, как его официальное опубликование (обнародование), во-вторых, к различию таких видов итоговых решений КС РФ, как постановление и определение. Следует заметить, что Определение N 183-О опубликовано не было. Унифицированность подхода к определению условий нормативной (в отличие от индивидуально-правовой) действительности решения КС РФ и нормативного правового акта может быть мотивирована тем, что "решения Конституционного Суда Российской Федерации, в результате которых неконституционные нормативные акты утрачивают юридическую силу, имеют такую же сферу действия во времени, пространстве и по кругу лиц, как решения нормотворческого органа, и, следовательно, такое же, как нормативные акты, общее значение" (п. 4 Постановления КС РФ от 16.06.1998 N 19-П) <4>. Таким образом, в указанном Постановлении КС РФ связал требование официального опубликования своего решения только с той ситуацией, когда КС РФ фактически выполняет роль "негативного законодателя", а не вообще с легализацией любого итогового решения (включая, например, "отказное" определение). Этот вывод подтверждается также в результате выявления различий между такими видами актов органа конституционного судопроизводства, как постановление и определение, - здесь уместно использовать ссылку на ст. 7 ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" от 14.06.1994 N 5-ФЗ <5>, по смыслу которой требование официального опубликования не распространяется на "отказные" определения КС РФ. Поэтому, на наш взгляд, определениями КС РФ не могут оформляться правовые позиции, имеющие общенормативное значение.

<1> См.: Постановление КС РФ от 18.02.1997 N 3-П (п. 4) // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 1; Постановление КС РФ от 11.11.1997 N 16-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 6.
<2> Гарантией соблюдения в данном случае такого принципа налогового права, как всеобщность и равенство налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), является запрет на установление налогов, имеющих дискриминационный характер и различно применяющихся исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, а также на введение налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (п. 2 ст. 3 НК РФ).
<3> П. 3 Определения КС РФ от 04.10.2001 N 183-О // СПС "КонсультантПлюс".
<4> Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. N 5.
<5> Российская газета. N 111. 15.06.1994.

Интересным в этой связи представляется Определение КС РФ от 04.07.2002 N 185-О <*>, ставшее итоговым решением по делу, в котором заявителем (субъектом права обращения с жалобой в КС РФ) ставился, в частности, вопрос о соответствии Конституции РФ (ст. ст. 34 (ч. 1), 55 (ч. 3) и 57) статьи 5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" и положения п. 4 ст. 2 Закона Новгородской области от 25.12.2000 "О порядке образования и использования средств территориального дорожного фонда области" (в редакции от 06.04.2001), поскольку, по мнению заявителя, данными актами не определены такие существенные элементы налога на пользователей автомобильных дорог, как налоговая база, налоговый период, порядок исчисления и срок уплаты. КС РФ в данном решении подтвердил свою позицию (сознательно не используем понятие "правовая позиция"), выраженную в п. 3 Определения КС РФ от 04.10.2001 N 183-О. При этом данное определение также не прошло процедуры официального опубликования. В части же, непосредственно касающейся заявленной темы исследования, отметим, что КС РФ не нашел оснований для признания оспариваемого акта неконституционным при том, что (даже в случае признания месячной периодичности уплаты налога на пользователей автомобильных дорог) данный акт вступил в силу в течение налогового периода, являющегося предшествующим "очередному", в соответствии с вариантом толкования положения ст. 5 НК РФ, содержащимся в Постановлении Пленума ВАС РФ N 5 (акт вступил в силу по истечении одного месяца с момента его опубликования 17.04.2001). Таким образом, данное решение КС РФ можно использовать в качестве косвенного подтверждения нашей правовой позиции относительно порядка определения срока вступления в силу налогового закона.

<*> СПС "КонсультантПлюс".

В заключение следует отметить, что установление сроков в актах законодательства о налогах и сборах РФ служит не только целям фиксации временных пределов действия (или вступления в силу) правового акта, но и является средством определения существенных элементов налогового обязательства (в частности, срока и порядка исчисления и уплаты налога и сбора) <*>. В соответствии со ст. 18 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. Поэтому налогоплательщик и плательщик сборов вправе рассчитывать на то, что любой нормоустановительный (а вслед за ним и правоприменительный) орган будет воспринимать срок не просто как обязательно неизбежный элемент программы нормотворческой деятельности, но и как еще одно юридико-техническое средство обеспечения прав и свобод человека и гражданина.

<*> Само понятие "существенные элементы налогового обязательства" получило устойчивое закрепление в терминосистеме российского конституционного права благодаря КС РФ (см. Постановление КС РФ от 18.02.1997 (п. 4) // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 1; Постановление КС РФ от 11.11.1997 N 16-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 6).