Мудрый Юрист

Акты наднационального права как основа правового режима налогообложения прибыли доходов в ЕС и ЕАЭС

<*> Исследование выполнено при финансовой поддержке РГНФ в рамках проекта проведения научных исследований "Правовой режим прямого налогообложения в интеграционных объединениях (опыт Европейского союза и Евразийского экономического союза)", проект N 17-03-50091.

Пономарева Карина Александровна, доцент кафедры государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф.М. Достоевского, кандидат юридических наук.

В статье рассмотрены международно-правовые источники налогового права интеграционных объединений, к которым в первую очередь отнесены акты наднационального права. Рассмотрены акты первичного права ЕС и акты вторичного права (директивы и регламенты) ЕС. В качестве источников налогового права ЕАЭС рассмотрены Договор о ЕАЭС, двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество/капитал, налоговые кодексы государств - членов ЕАЭС, двусторонние соглашения об обмене информацией между налоговыми органами государств - членов ЕАЭС, международные договоры по вопросам налогообложения, подписанные до создания ЕАЭС его государствами-членами в рамках СНГ, решения и распоряжения вышеназванных органов ЕАЭС по вопросам прямого налогообложения.

Ключевые слова: налоговое право, наднациональное право, источники права, прямое налогообложение, интеграция, налог на прибыль, подоходный налог, Европейский союз, Евразийский экономический союз.

Supranational Legal Acts as a Basis of the Legal Regime of Profit and Income Taxation in the EU and the EAEU

K.A. Ponomareva

Ponomareva Karina A., Assistant Professor of the Department of State and Municipal Law of the Dostoevsky Omsk State University, Candidate of Legal Sciences.

The article considers international legal sources of the tax law of integration associations, first of all, acts of supranational law. The acts of EU primary law and acts of EU secondary law (directives and regulations) are considered. The EAEU Treaty, DTTs, the tax codes of the EAEU member states, bilateral agreements on the exchange of information between the tax authorities of the Member States, international agreements on taxation issues signed prior to the establishment of the EAEU by its member states within the CIS, decisions and orders of the above-mentioned bodies of the EAEU on issues of direct taxation are considered as sources of the EAEU tax law.

Key words: tax law, supranational law, sources of law, direct taxation, integration, corporate tax, personal income tax, European Union, Eurasian Economic Union.

Правовой режим налогообложения прибыли и доходов находит нормативное закрепление в источниках налогового права. Система этих источников, по замечанию С.Г. Пепеляева, в структурном отношении делится на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники. Определяющую роль в налоговом праве играют внутригосударственные (национальные) источники <1>. Международно-правовые источники закрепляют правовой режим налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях.

<1> Налогообложение доходов и прибыли: Учеб. пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2015. С. 150.

И.А. Кривых разделяет источники налогового права на основные (нормативный правовой акт и международный договор по налоговым вопросам) и вспомогательные (производные), содержащие правовую позицию по налоговым вопросам решения Конституционного Суда Российской Федерации, решения международных судов и нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти <2>.

<2> См.: Кривых И.А. Источники налогового права Российской Федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия: Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2009.

Рассмотрим следующие международно-правовые источники налогового права интеграционных объединений, к которым в первую очередь полагаем необходимым отнести акты наднационального права. При использовании наднационального регулирования государства, участвующие в интеграционном процессе, идут на ограничение суверенных прав и передают ряд полномочий наднациональным органам, которые наделены полномочиями по изданию нормативных актов большей юридической силы по сравнению с национальными.

Для настоящего исследования важен вопрос соотношения национального и союзного права. Так, в ЕС системы налогового права государств-членов и налоговое право ЕС образуют два самостоятельных с правовой точки зрения уровня многоуровневой системы <3>. Национальное право находится на более "глубоком" уровне, а право ЕС подлежит приоритетному применению по сравнению с национальным правом, что было установлено Судом ЕС в деле "Costa v. ENEL" <4>. Национальная норма, противоречащая норме права ЕС, не должна применяться, а норма права ЕС является частью национального права и не требует специальных мер по имплементации. Суд ЕС разъяснил, что каждый национальный суд обязан применять право ЕС во всей полноте и защищать права, которые последний предоставляет гражданам, и, соответственно, уходить от любого положения национального права, которое может противоречить ему, независимо от того, было ли оно принято раньше или позже нормы права ЕС <5>.

<3> См.: Hoffmann-Riem, , . Grundlagen des Verwaltungsrechts. 2. Aufl. C.H. BECK. 2015.
<4> Case 6/64 "Flaminio Costa v. E.N.E.L" // ECR 585: judgement of 15 July 1964.
<5> Case 106/77 "Amministrazione delle Finanze dello Stato v. Simmenthal SpA" // ECR 629, para. 21: judgement of 9 March 1978.

К источникам первичного права относятся три учредительных документа ЕС: Договор о ЕС, Договор о функционировании ЕС (далее - ДФЕС), Хартия ЕС об основных правах, а также договоры о присоединении новых государств-членов.

В отличие от косвенных налогов прямые налоги не опосредуются ДФЕС. Этот факт объясняется двумя моментами. Во-первых, в период подписания Римского договора (1957) прямые налоги не рассматривались как необходимый для образования общего рынка элемент и, как следствие, остались за пределами Договора об учреждении Европейского экономического сообщества <6>. Во-вторых, имея в виду, что прямые налоги могут служить инструментами достижения различных экономических и социальных целей, нежелание государств-членов поступиться частью своих полномочий вполне объяснимо. Так, прямое налогообложение осталось в компетенции государств-членов.

<6> См.: Adamczyk L. The Sources of EU Law Relevant for Direct Taxation // Lang U.A. (Hrsg.) Introduction to European Tax Law: Direct Taxation. 2. Aufl. 2010. P. 26.

Определяющее значение по вопросу прямого действия норм учредительных договоров ЕС имело решение по делу "Van Gend & Loos" <7>. Суд ЕС постановил, что Договор об учреждении ЕЭС является более чем международным соглашением, поскольку государства-члены ограничили свои суверенные права в определенных областях посредством передачи полномочий Европейским институтам, создав особую (sui generis) правовую систему. Суд признал, что нормы Договора об учреждении ЕЭС подлежат прямому применению и нет нужды имплементировать их в национальное право <8>.

<7> Case C-26/62 "Van Gend en Loos v. Nederlandse Administratie der Belastingen" // ECR 1: judgement of 5 February 1963.
<8> Пономарева К.А. Правовое регулирование налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе, Евразийском экономическом союзе и Российской Федерации: М.: Инфотропик Медиа, 2017. С. 10.

Прямым действием также обладают нормы директив ЕС. Директива - уникальный источник налогового права: по своей природе директива является юридически обязательной, но при этом государства-члены остаются свободными в выборе форм и методов ее имплементации в национальное право (ст. 288 ДФЕС). В деле "Ratti" Суд установил, что государство-член, не издавшее правовой акт во исполнение директивы или не приведшее свое законодательство в соответствие с ее требованиями в установленный срок, в судебном порядке должно отвечать перед юридическими и физическими лицами государств-членов в объеме, предусмотренном директивой, независимо от факта имплементации директивы в национальное право <9>.

<9> Case 148/78 "Criminal proceedings against Tulio Ratti" // ECR 1629: judgement of 5 April 1979.

В отсутствие специальных норм ст. 115 ДФЕС представляется правовой основой гармонизации в сфере прямых налогов и уполномочивает Совет ЕС на издание директив, оказывающих прямое влияние на функционирование внутреннего рынка. Директивы должны быть единогласно одобрены Советом - это осложняет проведение гармонизации прямого налогообложения в Европе в свете существенных различий между национальными налоговыми режимами.

Немногочисленные директивы ЕС по вопросам налогообложения прибыли и доходов могут быть разделены на две группы:

  1. Директивы, непосредственно регулирующие отношения в сфере налогообложения:
<10> Council Directive 2011/96/EU of 30 November 2011 on the Common System of Taxation Applicable in case of Parent Companies and Subsidiaries of Different Member States // OJL 345 of 29 December 2011. P. 8 - 16.<11> Council Directive 2009/133/EC of 19 October 2009 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States and to the transfer of the registered office, of an SE or SCE, between Member States // OJL 310 of 25 November 2009. P. 34.<12> Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States // OJL 157 of 26 June 2003. P. 49 - 54.<13> Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market // OJL 193 of 19 July 2016. P. 1 - 14.
  1. Директивы, разработанные в целях взаимодействия налоговых органов:
<14> Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 on administrative cooperation in the field of taxation and repealing Directive 77/799/EEC // OJL 64 of 11 March 2011. P. 1 - 12.<15> Council Directive 2010/24/EU of 16 March 2010 concerning mutual assistance for the recovery of claims relating to taxes, duties and other measures // OJL 84 of 31 March 2010. Р. 1 - 12.

Согласимся с А.С. Захаровым в том, что отсутствие систематической и правовой работы на уровне ЕС в сфере налогообложения "ведет к возникновению правовой неопределенности, которая угрожает ограничению использования преимуществ внутреннего рынка налогоплательщиками ЕС" <16>. Суд ЕС по сравнению с другими европейскими институтами занял активную позицию в практике по толкованию норм, регулирующих применение основных свобод, закрепленных учредительными договорами, применительно к вопросам налогообложения прибыли и доходов. За первые 30 лет своего существования Суд ЕС не рассмотрел ни одного дела по подоходному налогу, но существенно повысил свою активность в последние 15 лет, что даже вызвало обвинения в адрес Суда ЕС о его политической ангажированности в ускорении гармонизации прямых налогов в Европе <17>.

<16> Захаров А.С. Налоговое право Европейского сообщества и международные налоговые договоры // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 8.
<17> См.: Howard M. The Future of Europe. London: Center for Policy Studies, 1997. P. 18.

Переходя к важнейшему для Российской Федерации интеграционному объединению - ЕАЭС, отметим, что последний признается в науке наиболее динамичной из существующих международных организаций экономической интеграции <18>. Договор о ЕАЭС <19> подписан главами государств-учредителей 29 мая 2014 г., 1 января 2015 г. он вступил в силу, 2 января 2015 г. вступил в силу Договор о присоединении Республики Армения к ЕАЭС <20>. 23 декабря 2014 г. подписан Договор о вступлении в ЕАЭС Кыргызской Республики <21>.

<18> См.: Капустин А.Я. Право Евразийского экономического союза: международно-правовой дискурс // Журнал российского права. 2015. N 11. С. 59.
<19> Договор о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014). URL: http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 16.01.2015).
<20> Договор о присоединении Республики Армения к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. (подписан в г. Минске 10.10.2014) // Бюллетень международных договоров. 2015. N 5.
<21> Договор о присоединении Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. (подписан в г. Москве 23.12.2014). URL: http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 13.08.2015).

Уже при утверждении Устава Содружества Независимых Государств (далее - СНГ) в него были включены положения, касающиеся экономической интеграции, а в рамках СНГ был создан Экономический союз путем поэтапного углубления интеграции, координации действий в осуществлении экономических реформ: через межгосударственную (многостороннюю) ассоциацию свободной торговли; таможенный союз; общий рынок товаров, услуг, капиталов и рабочей силы; валютный (денежный) союз <22>. Согласно ст. 18 Договора о создании Экономического союза стороны проводят последовательную гармонизацию налоговых систем: они унифицируют виды основных налогов, а также законодательные положения о порядке взимания налогов и применении ставок налогов. Гармонизация налоговых систем государств-членов осуществляется путем заключения отдельного соглашения о налоговой политике, осуществляемой в рамках Экономического союза, а также на основе единства методологии учета затрат на производство.

<22> Договор стран СНГ от 24 сентября 1993 г. "О создании Экономического союза" // Бюллетень международных договоров. 1995. N 1.

Декларация от 18 ноября 2011 г. о Евразийской экономической интеграции провозгласила основным содержанием интеграции максимально полную реализацию потенциала Таможенного союза и Единого экономического пространства, совершенствование и дальнейшее развитие договорно-правовой базы, институтов и практического взаимодействия по различным направлениям <23>. Определен вектор развития интеграционных процессов: от Таможенного союза к Единому экономическому пространству, в котором к свободному движению товаров добавляется свободное движение услуг, капиталов и рабочей силы. Президент Российской Федерации В.В. Путин в Послании Федеральному Собранию 2015 г. отметил, что на сегодняшний день достигнут "качественно новый уровень взаимодействия в рамках Евразийского экономического союза, создано единое пространство со свободным движением капиталов, товаров, рабочей силы" <24>.

<23> Декларация о Евразийской экономической интеграции (принята в г. Москве 18.11.2011) // СПС "КонсультантПлюс".
<24> Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 3 декабря 2015 г. // Парламентская газета. 2015. N 44. 4 - 10 декабря.

Принципиальным новшеством является закрепление в ст. 6 Договора о ЕАЭС категории "право Союза". Система источников права ЕАЭС включает в себя Договор о ЕАЭС, международные договоры в рамках ЕАЭС, международные договоры ЕАЭС с третьей стороной, а также решения и распоряжения Высшего Евразийского экономического совета, Евразийского межправительственного совета и Евразийской экономической комиссии, принятые в рамках их полномочий, предусмотренных Договором о ЕАЭС и международными договорами в рамках ЕАЭС.

Правовую основу налогообложения прибыли и доходов, исходя из ранее представленной системы источников права ЕАЭС, составляют:

Статья 114 Договора о ЕАЭС не препятствует заключению государствами-членами международных договоров, не противоречащих его целям и принципам. Подобные договоры, предусматривающие более глубокий уровень интеграции или предоставляющие дополнительные преимущества физическим и (или) юридическим лицам государств-членов, могут заключаться и применяться при условии, что ими не затрагивается осуществление прав и выполнение обязательств по Договору о ЕАЭС и иным международным договорам, заключенным в рамках ЕАЭС.

Решения Высшего Евразийского экономического совета, Евразийского межправительственного совета подлежат исполнению в порядке национального законодательства (как и требующие имплементации директивы ЕС), о чем государства-члены должны сообщить Евразийской экономической комиссии. Решения Евразийской экономической комиссии, как и Договор о ЕАЭС и международные договоры в рамках ЕАЭС, подлежат непосредственному применению на территориях государств - членов ЕАЭС. Однако решения ЕЭК не являются международными договорами и в случае коллизии с актами национального налогового законодательства не подпадают под нормы о приоритете правил и норм международного договора. Единого подхода к правовой природе актов Евразийской экономической комиссии среди государств-членов пока нет.

С.В. Бахин справедливо отмечает необходимость установления четкой иерархии между правом Российской Федерации, правом интеграционных объединений, участником которых является Российская Федерация, и входящей в правовую систему Российской Федерации частью международного права <25>. Согласно ст. 5 Договора о ЕАЭС государства-члены осуществляют скоординированную или согласованную политику в пределах и объемах, установленных Договором о ЕАЭС и международными договорами в рамках ЕАЭС. В налоговых кодексах государств - членов ЕАЭС установлен приоритет правил и норм международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения, над нормами национального налогового законодательства. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации <26>. Согласно ч. 2 ст. 5 Налогового кодекса Республики Беларусь если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены Налоговым кодексом Республики Беларусь и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права <27>.

<25> См.: Бахин С.В. Международная составляющая правовой системы России // Правоведение. 2007. N 6. С. 126 - 137.
<26> Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ. Ч. I // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
<27> Налоговый кодекс Республики Беларусь от 29 декабря 2009 г. N 71-3 // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2010. N 4. 2/1623.

В отличие от косвенных налогов, которым уделено большое внимание законодателя как в Договоре о ЕАЭС, так и в актах наднациональных органов, прямые налоги в указанных актах затронуты в основном в части налогообложения доходов физических лиц (ст. 73 Договора о ЕАЭС). Н.Т. Мамбеталиев и И.И. Кучеров подчеркивают необходимость обеспечения свободы перемещения трудовых ресурсов, которая предопределила осуществление гармонизации множественных норм налоговых законодательств и положений международных налоговых договоров, влияющих на формирование и функционирование единого рынка труда (рабочей силы) в едином кодифицированном акте ЕАЭС <28>.

<28> Мамбеталиев Н.Т., Кучеров И.И. Налоговое право ЕврАзЭС. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2011.

Проектирование налоговых положений в Договоре о ЕАЭС потребовало особого подхода: налоги составляют главный источник формирования доходов национальных бюджетов, поэтому передача полномочий в налоговой сфере органам ЕАЭС целесообразна для государств-членов лишь в той степени, в которой она будет способствовать созданию и (или) функционированию Единого экономического пространства и недопущению ограничения конкуренции.

Важно отметить, что п. 1 ст. 68 Договора о ЕАЭС предусматривает обязанность государств-членов оказывать друг другу содействие в обеспечении эффективного сотрудничества между компетентными органами по вопросам, регулируемым разд. XV Договора о ЕАЭС. Для обеспечения эффективности сотрудничества, в том числе для обмена информацией, компетентные органы государств-членов обязаны заключать соглашения.

Так, после вступления в силу Договора о ЕАЭС был принят Протокол об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов ЕАЭС для осуществления налогового администрирования от 3 ноября 2015 г. В Протоколе об обмене информацией закреплены виды доходов физических и юридических лиц государств-членов, информацией о которых обмениваются налоговые органы государств-членов; предмет обмена, состав и структура передаваемой информации; сроки обмена информацией; форматы передаваемой информации. В свете актуальных тенденций обмена налоговой информацией Протокол об обмене информацией видится достижением союзного законодателя.

Литература

  1. Бахин С.В. Международная составляющая правовой системы России // Правоведение. 2007. N 6. С. 126 - 137.
  2. Захаров А.С. Налоговое право Европейского сообщества и международные налоговые договоры // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 8.
  3. Капустин А.Я. Право Евразийского экономического союза: международно-правовой дискурс // Журнал российского права. 2015. N 11. С. 59 - 69.
  4. Кривых И.А. Источники налогового права Российской Федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия: Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2009. 284 с.
  5. Мамбеталиев Н.Т. Налоговое право ЕврАзЭС / Н.Т. Мамбеталиев, И.И. Кучеров. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2011. 463 с.
  6. Налогообложение доходов и прибыли: Учеб. пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2015. 192 с.
  7. Пономарева К.А. Правовое регулирование налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе, Евразийском экономическом союзе и Российской Федерации. М.: Инфотропик Медиа, 2017. 176 с.

References

  1. Adamczyk L. The Sources of EU Law Relevant for Direct Taxation / L. Adamczyk // Introduction to European Tax Law: Direct Taxation / Ed. M. Lang. London: Spiramus Press, 2010. 233 p.