Мудрый Юрист

Сомнительные сделки: как доказать ФНС реальность сделки и цены?

Андрей Иванов, адвокат.

Коммерческая деятельность тесно связана с уплатой налогов, размер которых можно сократить путем реализации права на получение налоговой выгоды. Основанием для ее получения является предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Налоговый орган вправе отказать в предоставлении налоговой выгоды (доначислить налог на добавленную стоимость, начислить пени и взыскать штрафы) в случае выявления признаков сомнительности сделок. Такие признаки перечислены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Пленум):

  1. невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций;
  2. отсутствие необходимых условий для достижения результатов;
  3. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды;
  4. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком (п. 5 Пленума).

Пленум также раскрывает и дополнительные признаки, которые в своей совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны судами обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 6 Пленума).

Правила доказывания сомнительности сделок сформулированы в письме ФНС РФ от 24.05.2011 N СА-4-9/8250 "О доказывании необоснованной налоговой выгоды". В своем письме ФНС РФ указывает, что в числе важнейших доказательств налоговой недобросовестности следует рассматривать совокупность взаимосвязанных фактов, из которых следует, что налогоплательщик своими действиями преследовал цель по получению необоснованной налоговой выгоды. Налоговые органы должны доказать недостоверность документов в связи с их подписанием от лица контрагента неустановленными лицами, а также от лица несуществующего хозяйствующего субъекта - фиктивного контрагента.

Таким образом, налоговые органы должны доказать сомнительность сделок, налогоплательщик в свою очередь может обратиться в суд и доказать реальность сделки и цены.

Что является основным доказательством реальности сделок и цены?

Согласно п. п. 1, 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры должны составляться в соответствии с требованиями п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Документы должны быть заполнены полно и достоверно.

Полнота заполнения документов

Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, устанавливаются ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов России от 29.07.1998 N 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов. Документы, не соответствующие утвержденным формам или не содержащие обязательных реквизитов, а также содержащие сфальсифицированные сведения, не могут быть подтверждением учета совершения хозяйственных операций.

Первичный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Первичные учетные документы должны включать в себя все обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях, наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Перечисленные требования подтверждаются судебной практикой: решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.07.2017 по делу N А32-10001/2017, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.07.2017 по делу N А68-4026/2015.

Необходимость правильного заполнения документов отражена и в Определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О. Так, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Таким образом, требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценную счет-фактуру, содержащую все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Достоверность сведений, отраженных в документах

Так, в Постановлении от 18.10.2005 N 4047/05 Президиум ВАС РФ указал, что требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Иные доказательства, свидетельствующие о реальности сделок и цены

Кроме счетов-фактур, реальность сделок и цены может быть подтверждена совокупностью других документов, прямо или косвенно указывающих на проведенные операции.

В Определении от 16.11.2006 N 467-О Конституционный Суд РФ разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.

Президиум ВАС РФ при рассмотрении заявления ОАО "Лизинговая компания" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы о доначислении налога указал, что, квалифицировав спорные расходы, понесенные в связи с приобретением оборудования, как документально не подтвержденные ввиду недостоверности сведений о продавце имущества, суды сделали необоснованный вывод о недоказанности факта совершения хозяйственных операций по возмездному приобретению товаров. При этом суды не учли представленных лизинговой компанией доказательств, подтверждающих факты наличия данного оборудования, его получения, оплаты и последующей передачи в лизинг обществу на основании договора лизинга, а также исполнения этого договора и получения лизинговой компанией соответствующего дохода (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 марта 2010 г. N 15574/09).

Реальность выполнения работ контрагентом может быть подтверждена наличием в период выполнения работ в собственности контрагента техники, движимого и недвижимого имущества, декларации по транспортному налогу, расчетов у организации за аренду техники, транспортных средств, наличием людских ресурсов. В ходе судебного заседания об обоснованности заявленной налоговой выгоды необходимо представлять документы, подтверждающие наличие взаимоотношений между субъектами правоотношений. При возникновении сомнений в подлинности указанных документов допускается вызов свидетелей в суд для дачи показаний (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2017 по делу N А45-11794/2016).

В судебных заседаниях стороны, доказывая свои требования, используют заключения экспертов. Так, налоговые органы при помощи почерковедческой экспертизы убедили суд, что представленные Обществом документы не свидетельствуют о реальности выполнения ремонтных работ заявленными контрагентами, содержат недостоверные сведения и подписаны неустановленными лицами (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 июля 2017 г. по делу N А66-8204/2016).

Доказательствами реальности сделок и цены являются:

Необходимость доказывания должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (п. 10 Пленума).

Президиум ВАС РФ отметил, что согласно условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. При заключении договоров Общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09).

Налогоплательщик должен проверить у контрагентов наличие необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов, лицензий на выполнение соответствующих видов работ; доказать согласование характера и объема выполняемых работ, нахождения работников этих организаций на территории строительного объекта путем предоставления информации о пропусках, выданных заказчиком (Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 15658/09).

Доводы налоговых органов о том, что контрагент лизинговой компании к моменту заключения и исполнения договора был реорганизован и в договорах содержались недостоверные сведения, был опровергнут должной осмотрительностью. Так, лизинговая компания при рассмотрении дела пояснила мотивы выбора контрагента как поставщика оборудования, а также обстоятельства заключения и исполнения договора купли-продажи. Кроме того, при заключении договора лизинга лизинговая компания проверила факт государственной регистрации общества, ознакомившись с соответствующими сведениями реестра, содержащимися в базе, размещенной на сайте Федеральной налоговой службы (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 марта 2010 г. N 15574/09).

Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает проверку его правоспособности, то есть установление юридического статуса. При этом возникновение такого юридического статуса обусловлено не только государственной регистрацией юридического лица, но и установлением личности лица, выступающего от имени юридического лица, а также наличия у него соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий, подтверждающихся удостоверением личности, решением общего собрания участников общества либо доверенностью.

Меры, принимаемые налогоплательщиком при проверке контрагента на стадии выбора контрагента, свидетельствуют об осмотрительности и осторожности налогоплательщика в том случае, если они включают в себя не только использование официальных источников информации, характеризующих деятельность юридического листа, получение копий учредительных документов контрагента, выданных ему свидетельств, лицензий, но и в том числе получение налогоплательщиком доверенности либо иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента и (или) выступать от его имени (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19 июля 2017 г. по делу N А53-15705/2016).

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может влечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (в частности, отказ в праве на льготу или в праве на налоговый вычет). Данная позиция подтверждается судебной практикой: Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12210/07 по делу N А40-33718/05-116-266, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31.05.2016 N А15-3554/2015, Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2017 по делу N А63-13232/2016.

Доказательства должной осмотрительности при выборе контрагента:

Что еще может помочь в споре с налоговыми органами?

При выявлении нарушений налоговыми органами необходимо обращать особое внимание на соблюдение срока исковой давности по выявленным нарушениям. Пунктом 1 статьи 113 НК РФ определено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 15 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" разъяснил, что в силу п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение. Таким образом, если с момента налогового правонарушения истекли сроки давности, лицо освобождается от ответственности.

Кроме того, Конституционный Суд РФ запретил использовать решения Верховного Суда РФ во вред налогоплательщикам. Компания спорила с налоговыми органами из-за доначисления ей налогов и штрафов за их неуплату, потому что налогоплательщик неправильно применил льготу. Суды трех инстанций не встали на сторону истца, руководствуясь отказным определением Верховного Суда по аналогичному делу. Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что заявитель не мог заранее знать, что на него спустя несколько лет могут наложить дополнительные налоги, и постановил пересмотреть дело заявителя. Суд напомнил, что решение Верховного Суда России не может иметь обратной силы, если ухудшает положение честного налогоплательщика (Постановление КС РФ от 28.11.2017 N 34-П).

Вывод

Представление налогоплательщиком в суд всех документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является основанием для признания реальности сделки и цены, если указанные документы отвечают требованиям полноты и достоверности. В случае возникновения сомнений в достоверности документов налогоплательщик должен предоставить всю совокупность иных доказательств, свидетельствующих о реальности сделки и цены, а также доказать, что соблюдал должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента.